1(七)廣告、業務招攬和宣傳

1.CPA應當維護職業形象,在向社會公眾傳遞信息時,應當客觀、真實、得體;

2.事務所不得利用新聞媒體對其能力進行廣告宣傳,但刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協會為會員所作的同意宣傳不受此限;

3.事務所和CPA不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招徠業務等;24.事務所和CPA在招攬業務時不得有以下行為:(1)暗示有能力影響法院、監管機構或類似機構及其官員;(2)作出自我標榜的陳述,且陳述無法予以證實;(3)與其他CPA進行比較;(4)不恰當地聲明自己是某一領域的專家;(5)作出其他欺騙性的或可能導致誤解的聲明。

35.事務所和CPA進行宣傳時,不得有以下行為:(1)利用政府委托或特別獎勵謀取不正當利益;(2)當事務所將其名稱、地址、電話號碼以及其他必要的聯系信息載入電話簿、信紙或其他載體時,含有自我標榜的措辭;(3)當CPA就專業問題參與演講、訪談或廣播、電視節目時,抬高自己及其事務所;(4)當事務所通過新聞媒體發布招聘信息時,含有抬高自己的成分。46.事務所可以將印制的手冊向客戶發放,也可以應非客戶的要求向非客戶發放,但手冊的內容應當真實、客觀;7.CPA在名片上可以印有姓名、專業資格、職務及其事務所的地址和標識等,但不得印有社會職務、專家稱謂以及所獲榮譽等。5案例：安永會計師事務所違反獨立性遭起訴安永是美國第三大會計師事務所。幾年前，美國證券監管部門起訴安永。主要原因安永違反了審計的獨立性。調查顯示，安永在1994年至1999年間向仁科（PeopleSoft）提供審計服務的同時，其咨詢子公司又與仁科公司成立了一家合資公司，聯合開發一種電腦程序，以幫助客戶管理薪酬和海外雇員抵交稅款事宜。美國證券交易委員會認為，安永與仁科的這種密切關系違反了審計公司應該與客戶保持獨立性的原則，同時安永與其客戶仁科有7年的商業伙伴關系，這違反了該行業的道德規范。6案例：堅守職業道德的重要性汕頭市審計師事務所曾承辦了一項某公司的經理離任經濟責任審計，因審計報告中披露的問題與這位離任經理的意見相左而要求審計人員改變報告內容，在遭到拒絕后把事務所告了。事務所的主管部門對此十分重視，經過調查核實，確認報告中披露的問題屬實，從而支持了審計人員的審計結論。最后，這位離任經理也終因種種經濟問題而受到檢察機關的傳訊。7早在事務所接受這個公司的主管部門的委托準備進點實施審計時，這位離任經理就以種種借口遲遲對其任期內部分重要會計憑證不作全面移交，在經過數月的反復催促和耐心等待仍然毫無結果的情況下，審計人員征得其主管部門同意，以其現存的會計憑證和有關資料進行了查驗并在有關方面的密切配合下外調、發現部分賬面未反映的收支資料。盡管這些資料尚難全面反映其任期間財務收支的全貌，但這位離任經理在任兩年的凈虧損仍達２７９萬元（已剔除了不屬其責任的虧損２５１萬元），這還不包括其任副經理時親自與深圳某公司搞所謂“業務協作”被詐騙、經有關法院判決應賠償另一公司本息２２５萬元并已被扣劃７９萬元等潛虧項目。審計人員在外調中還發現這位離任經理在其任期內多次親自到某法院收取某公司償還的投資款（未進賬）６７萬元，其中除現金１７萬元被其取走外，余５０萬元被其劃入其另設的“銀行存款”戶，至審計結束時仍然拒絕移交和說明去向。在成本費用方面，也存在不同程度的違紀情況，如抽查有關費用憑證，僅日期間隔、編號相近、金額相同的發票便有七單金額３．６萬元，其真實性疑點甚大；甚至連其前任經理未給其報銷的１９９３年至１９９５年的有問題“差旅費”１０．６５萬元也自批自報了。8面對這些問題，審計人員出自對職業的謹慎和準確的專業判斷，花了大量的人力和時間，反復進行調查、取證、核實，以事實為依據，以有關法規為準繩，在審計報告（征求意見稿）中作了客觀、公正的反映并提出了若干審計建議，再次敦促這位離任經理全面移交有關會計資料，講清問題，以利對其任期責任作出全面的評價。但這位離任經理不顧這些事實的客觀存在，以種種所謂“理由”和“客觀原因”進行了無止的辯解，一會兒說審計人員在審計報告中披露的問題是“違背事實的不實之詞”；一會兒又說這些問題是“為搞活經營不得已而為之”，指責審計人員對此沒有作出“客觀的評價”，總之目的一個，就是要審計人員對審計報告進行改寫，滿足他的要求。在十多次的交換意見中，他先是來“軟”的，提出請喝茶、吃飯，到外面“聊聊”；“軟”的不成，便來“硬”的，說審計人員的審計報告像文化大革命一樣，整他的黑材料，揚言要“告”審計人員，面對他的“軟硬兼施”，審計人員不為所動，坦然地對他說：你有不同意見，可以申請復議，這是你的權利。后來，他確實把審計人員告了。但結果是審計人員沒被告倒，倒是促使其經濟問題的進一步暴露。9通過這一審計案例，使我們更加清醒地認識到注冊會計師及其事務所，在社會主義市場經濟中肩負著服務、溝通、鑒證、監督的責任，也承擔著可能產生的經濟、法律責任的職業風險，因此在執業中必須自我約束，嚴格遵循《中國注冊會計師職業道德基本準則》，恪守獨立、客觀、公正的原則，加強對來自外界壓力的抵抗力，避免注冊會計師在外界強制下或物質利益的誘惑下發表不當意見甚至出具虛假證明，以犧牲一方利益為代價而使另一方受益，這是注冊會計師的職業責任，也是注冊會計師賴以獲得社會公眾高度信賴的基本保證。

1011第4章

審計準則和審計依據

經濟與管理學院2010年9月28日12大家好！13本章內容審計準則審計依據14教學目標：理解審計準則的含義與作用、審計依據的重要性和含義；掌握中國注冊會計師鑒證業務準則的結構內容；掌握審計依據的種類、特點及運用的原則。15第1節審計準則一、審計準則的含義審計準則是審計理論的重要組成部分。它是從理論上對審計實踐經驗的總結，反過來又指導審計實踐，服務于審計實踐，成為指導審計工作的原則和規范。在審計的發展史上，最早出現的審計準則是獨立審計準則，在此基礎上，有些國家和組織又建立了政府審計準則和內部審計準則。

審計準則的含義：專業審計人員在進行審計工作時必須恪守的最高行為準則，是審計工作質量的權威性判斷標準。

16對審計準則的理解

1.審計準則是適應審計自身的需要和社會公眾對審計的要求而產生和發展的，是審計實踐經驗的總結。2.審計準則是對審計主體的規范和要求，它規定了審計人員應有的專業素質和專業資格，并對審計人員的審計行為予以規范和指導。3.審計準則提出了審計工作應達到的質量要求，是衡量和評價審計工作質量的依據。4.審計準則一般由政府審計部門或會計師職業團體制定、頒布。5.審計準則具有很高的權威性和很強的約束力，審計人員在審計中必須嚴格遵守。17從麥克遜·羅賓斯事件看審計準則的作用【案例】麥克遜·羅賓斯藥材公司事件

麥克遜·羅賓斯藥材公司在1937年的資產負債表中虛構1907.5萬美元的資產，其中包括存貨虛構1000萬美元，銷售收入虛構900萬美元，銀行存款虛構7.5萬美元。羅賓斯藥材公司的債權人朱利安·湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財務報表時發現了疑點，請求官方協調控制證券市場的權威機構——紐約證券交易委員會調查此事。調查發現該公司在經營的十余年中，每年都聘請了美國著名的普賴斯·沃特豪斯會計師事務所對該公司的財務報表進行審定。在查看這些審計人員出具的審計報告中，審計人員每年都對該公司的財務狀況及經營成果發表了“正確、適當“等無保留的審計意見。

18在此基礎上，調查人員對該公司經理的背景作了進一步調查，結果發現公司經理菲利普·科斯特及其同伙，相互勾結，侵吞公司資產。根據調查結果，羅賓斯藥材公司的實際財務狀況早已"資不抵債"，應立即宣布破產。而首當其沖的受損失者是湯普森公司。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會計師事務所，要求賠償其全部損失。

在聽證會上，沃特豪斯會計師事務所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會計師事務所認為，他們執行的審計，遵循了美國注冊會計師協會在1936年頒布的《財務報表檢查》（審計準則的前身）中所規定各項規則。藥材公司的欺騙是由于經理部門共同串通合謀所致，審計人員對此不負任何責任。最后，在證券交易委員會的調解下，沃特豪斯會計師事務所以退回歷年來收取的審計費用共50萬美元，作為對湯普森公司債權損失的賠償。

從麥克遜·羅賓斯事件看審計準則的作用19審計準則按規范對象不同，可分為注冊會計師執業準則、政府審計準則和內部審計準則。我國于2000年1月頒布了《國家審計基本準則》。2000年8月，又頒布了《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計證據準則》、《審計機關審計工作底稿準則》、《審計機關審計報告編審準則》、《審計機關審計復核準則》等五個具體準則。201972年，美國審計總署發表了《政府機構計劃項目、活動和職責的審計準則》。美國1978年6月通過了《內部審計專業實務準則》我國2003年4月制定《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》10個具體準則。

21（二）審計準則的作用

1、提高審計工作質量；2、增強社會公眾對審計工作結果的信任；3、維護審計組織和審計人員的正當權益；4、推動審計理論研究，促進審計的國際化發展。22二、審計準則的結構內容（一）美國的民間審計準則稱為《一般公認審計準則》。內容包括一般準則、工作準則和報告準則。美國的民間審計準則，基本上包括兩個部分:一部分是《公認審計準則》；另一部分為《審計準則說明書》?！秾徲嫓蕜t說明書》旨在說明上述10條一般公認審計準則各條款的確切含義。23

《美國公認審計準則》(一)

美國《公認審計準則》三部分十條：一般準則

審計應由一位或多位經過充分技術培訓并精通業務的審計師執行；對一切與業務有關的問題，審計師均應保持獨立的精神狀態；在執行審計和編寫報告時，應恪受應有的職業謹慎。

24《美國公認審計準則》(二)

外勤工作準則應當對審計工作制定恰當的計劃，若有助理人員，應予以適當督導；應當對內部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執行的測試的性質、時間安排及范圍；應通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當的審計證據，以便對被審計會計報表發表意見提供合理的基礎。25《美國公認審計準則》(三)

報告準則報告應指出會計報表是否按照公認會計原則編制；報告應指出本期采用的上述原則和上期不一致的各種情況；除非在審計報告中另有說明，否則會計報表中信息的披露均被認為是合理和充分的；報告應就整個會計報表發表意見，或者聲明不能發表意見。若不能發表總體意見，則應說明其理由。26《公認審計準則》和《審計準則說明書》是兩個權威性文獻，要求所有從事審計工作的人員在情況許可條件下都必須遵守。審計準則解釋和審計工作指南是美國審計準則體系的組成部分，它們構成了美國民間審計準則的第三個層次，但它們屬于指導性和建議性的文件，不具有強制性。27（二）國際審計準則

國際審計準則（ISA）是由國際會計師聯合會頒布的。

1980年6月至今，國際審計與鑒證準則理事會已先后頒布了第1～52號《國際審計準則》文件。這52項文件可分為一般準則、工作準則和報告準則３個部分。28三、中國注冊會計師執業準則體系1．注冊會計師執業準則建設的三個階段執業準則作為規范注冊會計師執行業務的權威性標準，對提高注冊會計師執業質量，降低審計風險，維護社會公眾利益具有重要的作用，其建設經歷三個階段。一是制定執業規則階段（1991—1993）。中國注冊會計師協會成立后，非常重視執業規則的建設。從1991年到1993年，先后發布了《注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）》等7個執業規則。二是建立準則體系階段（1994—2005）。1996年1月1日，第一批《獨立審計準則》開始實施。至2005年共頒布實施《獨立審計基本準則》和28個獨立審計具體準則、10個實務公告、5個執業規范指南。并多次修訂。29三是與國際審計準則趨同階段(2006年至今)為接近國際審計規范，中國注冊會計師協會擬訂的48項中國注冊會計師執業準則，這些準則已于2006年2月15日由財政部發布,于2007年1月1日起實施。302．注冊會計師執業準則國際趨同的必要性在制定中國注冊會計師執業準則的過程中，面臨一個不容回避的問題，就是如何處理與國際準則的關系，如何看待當前審計準則國際趨同的新特征。

31

審計準則的國際趨同，對于世界經濟的發展有著非常重要的推動作用：一是有利于世界經濟的融合。二是有利于實現資源的有效配置。三是有利于保持經濟的安全和穩定。

323．注冊會計師執業準則國際趨同的基本原則和具體措施（1）會計審計準則國際趨同的基本原則財政部領導根據我國的實際情況和國際趨同的必要性，明確提出了中國會計審計準則趨同的基本原則和具體措施。基本原則是，按照我國市場經濟發展進程，順應經濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現與國際準則的趨同。第一，趨同是進步，是方向。第二，趨同不等同于相同。第三，趨同需要一個過程。第四，趨同是一種互動。

33（2）會計審計準則國際趨同的具體措施第一，盡力趨同。第二，允許差異。第三，積極創新。

344．注冊會計師執業準則趨同的成果按照財政部領導關于著力完善我國注冊會計師審計準則體系，加速實現與國際準則趨同的指示，中國注冊會計師協會擬定了22項準則，并對26項準則進行了必要的修訂和完善。這48項準則已于2006年2月15日由財政部發布，將自2007年1月1日起在所有會計師事務所施行。這些準則的發布，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的中國注冊會計師執業準則體系。35制定中國注冊會計師執業準則體系的組織根據《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條規定，中國注冊會計師執業準則、規則由中國注冊會計師協會負責擬定，財政部頒布實施。

36中國注冊會計師業務準則體系

中國注冊會計師業務準則鑒證業務準則相關服務準則鑒證業務基本準則……商定程序代編財務信息審計準則審閱準則其他鑒證業務準則37

審計準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結論。審閱準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結論。

38其他鑒證業務準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務，根據鑒證業務的性質和業務約定的要求，提供有限保證或合理保證。相關服務準則用以規范注冊會計師代編財務信息、執行商定程序，提供管理咨詢等其他服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。39鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領，按照鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則(以下分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則)。其中，審計準則是整個執業準則體系的核心。

40鑒證業務1．鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。2．鑒證對象信息是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。3．鑒證對象是指鑒證對象信息所反映的內容。比如，年報審計中年報是鑒證對象信息，年報反映的財務狀況、經營成果和現金流量就是鑒證對象。4．標準是用來對鑒證對象進行評價或計量的基準。比如，年報審計中，注冊會計師用來對“財務狀況、經營成果和現金流量”評價和計量的基準就是企業會計準則和相關會計制度，這里的“企業會計準則和相關會計制度”就是“標準”。

41鑒證業務的五要素

鑒證業務要素是指鑒證業務的三方關系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告。其中，1．三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者；2．鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。比如年報審計中年報反映的“財務狀況、經營成果和現金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”；423．標準即用來對鑒證對象進行評價或計量的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準；4．獲取充分、適當的證據是注冊會計師提出鑒證結論的基礎；5．注冊會計師應當針對鑒證對象信息(或鑒證對象)在所有重大方面是否符合適當的標準，以書面報告的形式發表能夠提供一定保證程度的結論。

43基于責任方認定的業務和直接報告業務1．鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。2．基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。3．直接報告業務是指注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息

44注冊會計師不能對鑒證業務絕對保證1．什么是絕對保證、合理保證和有限保證？

（1）絕對保證是指注冊會計師對鑒證對象信息整體不存在重大錯報提供百分之百的保證；

（2）合理保證是一個與積累必要的證據相關的概念，它要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證；（3）有限保證是指注冊會計師在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面受到意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證452．為什么不能絕對保證？對鑒證業務不能提供絕對保證的原因是將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。具體來說，是由于：（1）選擇性測試方法的運用；（2）內容控制的固有局限性；（3）大多數證據是說服性而非結論性的；（4）在獲取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷；（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。

46會計師事務所質量控制準則會計師事務所質量控制準則用以規范會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。47①質量控制制度的目的會計師事務所質量控制準則旨在規范會計師事務所的業務質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，適用于會計師事務所執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務。48規定會計師事務所應當根據會計師事務所質量控制準則，制定質量控制制度，以合理保證：A.會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定；B.會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。49②質量控制制度的要素會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列要素而制定的政策和程序：A.對業務質量承擔的領導責任；B.職業道德規范；C.客戶關系和具體業務的接受與保持；D.人力資源；E.業務執行；F.業務工作底稿；G.監控。

50會計師事務所應當將質量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員。在記錄和傳達時，應清楚地描述質量控制政策和程序及其擬實現的目標，包括用適當信息指明每個人都負有各自的質量責任，并被期望遵守這些政策和程序。51

瑞吉納公司審計案例——因注冊會計師嚴格遵循審計準則而免于對上市公司欺詐行為負責的審計案例。（由畢馬威會計師事務所審計）審計準則在現實中的應用52案例：因CPA嚴格遵循審計準則而免于對上市公司欺詐行為負責瑞吉納公司是美國一家生產家用吸塵器的上市公司，與所有其他上市公司一樣，公司面臨股市對其盈利的壓力。作為公司總裁的唐納德·施萊，利用會計電算化的復雜系統，篡改了會計記錄（修改公司計算機記錄，使大量的銷售退回不在公司賬簿上反映；重新設計計算機系統，按照以前某些大額購貨客戶的訂單金額，偽造銷售發票，虛列銷售收入；低估銷售成本；采取不符合收入確認條件和違反公認會計原則的“單到交貨”的收入確認方式虛增銷售），使得公司賬面盈利始終能與股市需求保持一致。53最后，在財務狀況日益惡化的情況下，才由公司總裁向社會公眾坦白事實真相。而作為審計該公司的畢馬威會計師事務所，由于在執業過程中基本遵循了公認審計準則，故沒有被追究責任。在上市公司破產后，不追究注冊會計師法律責任的事（原因是該公司主要負責人都蓄意并且多次欺騙對公司進行審計的事務所，如審計事務所在審計時曾發現了其中一筆“單到交貨”方式的銷貨交易，并向公司提出時，而公司負責人保證，在公司的賬簿上不存在這種性質的交易。事務所認為：“我們都是凡人，我們寧愿信任我們所對其進行審計的人”）這在美國實為罕見。54案例：深圳中天勤在銀廣夏事件中違反的審計準則背景：銀廣夏公司在1998年度至2001年度會計報表中累計虛構銷售收入104962.6萬元，少計費用4945.34萬元，虛增利潤77156.7萬元。在銀廣夏事件中，作為公眾利益受托人和看護者的深圳中天勤會計師事務所及相關注冊會計師，負有不可推卸的責任。究其原因，主要是違反了相關審計準則。1）編制銀廣夏合并報表時，未抵消與子公司之間的關聯交易，也未按股權協議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產和利潤。這違反了原獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊規定。552）注冊會計師未能有效執行應收賬款函證程序。例如，對于無法執行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、裝運單、提貨單等外部證據，僅根據公司內部證據便確認公司應收賬款。這違反了《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》。3）注冊會計師未能有效執行分析性測試程序。例如，對于銀廣夏在2000年度主營業務收入大幅度增長的情況下生產用電的電費費用卻降低的情況竟沒有發現或報告。這違反了《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》。564）天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，審計人員普遍缺乏外貿業務知識，不具備專業勝任能力。這嚴重違反了原《獨立審計基本準則》第二章“一般準則”第五條，即擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗，經過適當專業訓練，并有足夠的分析、判斷能力。同時，還違反了《中國注冊會計師審計準則第1201號——審計計劃工作》。575）對于不符合國家稅法規定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注。在收集了真、假兩種海關報關單后，未予以必要關注；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業慣例的情況，未能予以關注；未收集或嚴格審查重要