第91講-資產的計稅基礎第二節資產、負債的計稅基礎?資產的計稅基礎?負債的計稅基礎?特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規的規定密切關聯。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。一、資產的計稅基礎資產的計稅基礎，指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額某一資產負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額（一）固定資產賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊【教材例20-11A企業于20×6年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類（由于技術進步、產品更新換代較快的）固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。分析：20×8年12月31日，該項固定資產的賬面凈值=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）其計稅基礎=750-750X20%-600X20%=480（萬元）該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業的應納稅所得額。【教材例20-2】B企業于20X6年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規定，其最低折舊年限為10年，該企業計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20X7年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發生減值。該項固定資產在20X7年12月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）該項固定資產在20X7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675（萬元）該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業的應納稅所得額。（二）無形資產.對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本；按財稅〔2018〕99號文件，企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。另外，會計準則中規定有例外條款，即如該無形資產的確認不是產生于企業合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產在初始確認時，對于會計與稅收規定之間存在的暫時性差異不予確認，持續持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內的攤銷額等的差異不予確認。【提示】如果會計攤銷方法、攤銷年限和預計凈殘值均符合稅法規定，那么每期納稅調減的金額均為會計計入費用（研究階段的支出、開發階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產后的攤銷額）的75%,形成無形資產的計稅基礎=賬面價值X175%。【教材例20-3改編】A企業當期為開發新技術發生研究開發支出計2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為1200萬元。假定稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的75%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的175%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。A企業當期發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1200萬元，即期末所形成無形資產的賬面價值為1200萬元。A企業當期發生的2000萬元研究開發支出，按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為1400萬元（800X175%）。所形成的無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為2100萬元（1200X175%），其計稅基礎為2100萬元，形成可抵扣暫時性差異900萬元。【例題?多選題】甲公司2X19年1月開始的研發項目于2X19年7月1日達到預定用途，共發生研究開發支出500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段不符合資本化條件的支出160萬元，開發階段符合資本化條件的支出240萬元，假定無形資產按直線法攤銷，預計使用年限為5年，無殘值，攤銷金額計入管理費用。甲公司2X19年和2X20年稅前會計利潤分別為813萬元和936萬元，適用的企業所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他因素，甲公司下列會計處理中正確的有（）。A.甲公司2X19年研發項目及形成的無形資產計入當期費用的金額為284萬元B.甲公司2X19年應交所得稅為150萬元C.甲公司2X19年12月31日無形資產的計稅基礎為378萬元D.甲公司2X20年應交所得稅為225萬元【答案】ABCD【解析】甲公司2X19年無形資產攤銷金額=240÷5X6∕12=24（萬元），甲公司2X19年研發項目及形成的無形資產計入當期費用的金額=100+160+24=284（萬元），選項A正確；甲公司2X19年應交所得稅=（813-284X75%）X25%=150（萬元），選項B正確；2X19年12月31日無形資產的賬面價值=240-24=216（萬元），計稅基礎=216X175%=378（萬元），選項C正確；甲公司2X20年無形資產攤銷金額=240÷5=48（萬元），2X20年應交所得稅=（936-48X75%）X25%=225（萬元），選項D正確.無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限、預計凈殘值的不同以及無形資產減值準備的計提。1）對于使用壽命有限的無形資產：賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷2）對于使用壽命不確定的無形資產：賬面價值=實際成本-無形資產減值準備計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷【教材例20-4】乙企業于20X7年1月1日取得的某項無形資產，取得成本為1500萬元，取得該項無形資產后，根據各方面情況判斷，乙企業無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20X7年12月31日，對該項無形資產進行減值測試表明其未發生減值。企業在計稅時，對該項無形資產按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發生減值，其在20X7年12月31日的賬面價值為取得成本1500萬元。該項無形資產在20X7年12月31日的計稅基礎為1350萬元（成本1500-按照稅法規定可予稅前扣除的攤銷額150）。該項無形資產的賬面價值1500萬元與其計稅基礎1350萬元之間的差額150萬元將計入未來期間企業的應納稅所得額。三）以公允價值計量的金融資產.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）計稅基礎：取得時的成本【教材例20-5】20X7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產核算。20X7年12月31日，該投資的市價為2200萬元。該項交易性金融資產的期末市價為2200萬元，其按照會計準則規定進行核算的、在20X7年資產負債表因稅法規定以公允價值計量的金融資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其在20×7年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，為2000萬元。該交易性金融資產的賬面價值2200萬元與其計稅基礎2000萬元之間產生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（股權投資）賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益計稅基礎：取得時的成本【教材例20-6】20X7年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項債權性投資，作為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產核算。該投資的成本為1500萬元。20×7年12月31日，其市價為1575萬元。按照會計準則規定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1575萬元。因稅法規定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項金融資產的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，為1500萬元。該金融資產在20×7年資產負債表日的賬面價值1575萬元與其計稅基礎1500萬元之間產生的75萬元暫時性差異，將會增加未來該資產處置期間的應納稅所得額。（四）其他資產因企業會計準則規定與稅收法規規定不同，企業持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產賬面價值：期末按公允價值計量計稅基礎：以歷史成本為基礎確定（與固定資產或無形資產類似）【教材例20-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年，企業按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，預計能夠持續可靠取得該投資性房地產的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續計量。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規定相同。同時，稅法規定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。該投資性房地產在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，其計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計稅基礎=750-750：20X5=562.5（萬元）。該項投資性房地產的賬面價值900萬元與其計稅基礎562.5萬元之間產生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業在未來期間的應納稅所得額。【例題?單選題】甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為2*18年12月31日。甲企業對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。2×18年12月31日，該寫字樓的賬面余額50000萬元，已計提累計折舊5000萬元，未計提減值準備，公允價值為47000萬元。假定轉換前該寫字樓的計稅基礎與賬面價值相等，稅法規定，該寫字樓預計尚可使用年限為20年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2×19年12月31日，該寫字樓的公允價值為48000萬元。該寫字樓2×19年12月31日的計稅基礎為（ ）萬元。A.45000B.42750C.47000D.48000【答案】B【解析】該寫字樓2×19年12月31日的計稅基礎=（50000-5000）-（50000-5000）/20=42750（萬元）。.將債券（通常為國債）作為以攤余成本計量的金融資產賬面價值：期末攤余成本二期初攤余成本+本期計提利息（期初攤余成本X實際利率）-本期收回本金和利息-本期計提的減值準備計稅基礎：在不計提減值情況下與賬面價值相等【例題?單選題】2X19年1月1日，甲公司以1019.33萬元購入財政部于當日發行的3年期、到期一次還本付息的國債一批。該批國債票面金額1000萬元，票面年利率6%,實際年利率為5%。甲公司將該批國債作為以攤余成本計量的金融資產，至年末該項以攤余成本計量的金融資產未發生預期信用損失。不考慮其他因素，2×19年12月31日，該以攤余成本計量的金融資產的計稅基礎為（ ）萬元。A.1019.33B.1070.30C.0D.1000【答案】B【解析】2×19年12月31日，該項以攤余成本計量的金融資產賬面價值=1019.33×（1+5%）=1070.30（萬元），計稅基礎與賬面價值相等。.其他各種資產減值準備【教材例20-8】A公司20×7年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產負債表日估計該原材料的可變現凈值為4000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。該項原材料因期末可變現凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5000-4000=1000（萬元）。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4000萬元。該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，其計稅基礎為5000萬元不變。該存貨的賬面價值4000萬元與其計稅基礎5000萬元之間產生了1000