研發支出資本化和費用化的區別

在實務操作中，對討論開發支出的資本化／費用化問題，應依據何種思路入手分析？

背景：

1、《企業會計準則第6號——無形資產》第七條規定：“企業內部討論開發項目的支出，應當區分討論階段支出與開發階段支出。討論是指為獵取并理解新的科學或技術學問而進行的獨創性的有方案調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將討論成果或其他學問應用于某項方案或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等?！?。

該準則應用指南其次條“討論階段與開發階段”對企業內部討論開發項目的階段劃分給出了以下指引：

本準則將討論開發項目區分為討論階段與開發階段。企業應當依據討論與開發的實際狀況加以推斷。

（一）討論階段

討論階段是探究性的，為進一步開發活動進行資料及相關方面的預備，已進行的討論活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性。

比如，意在獵取學問而進行的活動，討論成果或其他學問的應用討論、評價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的討論，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于討論活動。

（二）開發階段

相對于討論階段而言，開發階段應當是已完成討論階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。

比如，生產前或使用前的原型和模型的設計、建筑和測試，不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建筑和運營等，均屬于開發活動。

該準則第八條規定：“企業內部討論開發項目討論階段的支出，應當于發生時計入當期損益”。

2、該準則第九條規定：“企業內部討論開發項目開發階段的支出，同時滿意下列條件的，才能確認為無形資產：（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（三）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有力量使用或出售該無形資產；（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠牢靠地計量?！?/p>

該準則應用指南第三條“開發支出的資本化”對準則第九條中的五項標準給出了進一步解釋：

依據本準則第八條和第九條規定，企業內部討論開發項目討論階段的支出，應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出，同時滿意下列條件的，才能確認為無形資產：

（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

推斷無形資產的開發在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并供應相關證據和材料，證明企業進行開發所需的技術條件等已經具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業已經完成了全部方案、設計和測試活動，這些活動是使資產能夠達到設計規劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經過專家鑒定等。

（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。

企業能夠說明其開發無形資產的目的。

（三）無形資產產生經濟利益的方式。

無形資產是否能夠為企業帶來經濟利益，應當對運用該無形資產生產產品的市場狀況進行牢靠估計，以證明所生產的產品存在市場并能夠帶來經濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產的需求。

（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有力量使用或出售該無形資產。

企業能夠證明可以取得無形資產開發所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關方案。企業自有資金不足以供應支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構聲明情愿為該無形資產的開發供應所需資金等。

（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠牢靠地計量。

企業對討論開發的支出應當單獨核算，比如，直接發生的研發人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項討論開發活動的，所發生的支出應當根據合理的標準在各項討論開發活動之間進行安排；無法合理安排的，應當計入當期損益。

但是，雖然有上述規定和指引，但這些規定和指引都屬于高層次的原則性指導。在實務操作中，討論階段和開發階段的劃分，以及開發支出資本化開頭時點的確定，都涉及高度主觀、簡單的專業推斷，且與企業所屬行業的特性親密相關。如何在會計、審計實務操作中恰當運用這些規定和指引，對企業管理層和注冊會計師都頗具挑戰性，不同企業之間、企業與注冊會計師之間就這一問題的推斷消失重大差異的狀況并不少見。

本問題旨在給出此問題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費用化的推斷結論。

解答：

依據《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南和講解，以及其他相關規定，討論開發支出資本化的一般分析思路可表述如下：

一、研發支出資本化需要企業和注冊會計師審慎地作出估量和推斷,依據會計準則的相關規定作出處理。

在詳細運用《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南和講解對討論開發支出的資本化／費用化處理所給出的原則性推斷標準時，應依據企業和研發項目的詳細狀況，對比上述標準進行逐條具體分析，以確定是否滿意資本化條件。這涉及到對技術可行性、將來經濟利益流入的可能性以及經濟利益的大小、后續開發所需的技術、財務資源及其他資源的可獲得性等多方面的估量和推斷，因此主觀程度相當高，是公認的高風險會計、審計領域。企業和注冊會計師在對上述問題作出估量和推斷時，應當遵循謹慎性原則，并留意充分利用相關行業專家（包括獨立的行業專家和必要時利用管理層的專家的工作）的工作。

企業在推斷某項開發支出是否符合《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南和講解所規定的資本化條件時，應當遵循謹慎性原則，在獵取充分、適當的證據的基礎上，對技術可行性、將來經濟利益流入的可能性以及經濟利益的大小、后續開發所需的技術、財務資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估量和推斷。

假如在對全部可獲得的信息進行綜合評估和考量之后，企業認為已可就該項開發支出符合《企業會計準則第6號——無形資產》及其應用指南和講解規定的資本化條件獵取充分、適當的證據，則該項支出應根據會計準則的相關規定予以資本化。

二、推斷研發支出資本化／費用化的思路

此類問題的爭論目的是確定研發支出的資本化期間，因此應采納的思路：首先明確截至目前是處于準則規定的討論階段還是開發階段，假如已經進入開發階段的，則進一步爭論確定討論階段和開發階段的分界點；其次，列出討論開發進程中的若干主要節點，再對比《企業會計準則第6號——無形資產》第九條及其相關應用指南的規定，分析應當以哪一個時點作為資本化的開頭時點（即，從哪一個時點開頭，可以認為該研發項目已經完全符合了資本化條件）。

三、研發支出資本化更依靠企業建立規范的內部管理制度

企業何時進行研發費用資本化關鍵是對何時進入開發階段，以及何時開頭滿意資本化條件的時點因素推斷。所以不能僅僅依據一份立項報告就把全部支出予以資本化。假如企業研發項目管理比較混亂或者不夠規范，則很難供應充分、適當的證據將研發費用資本化處理。立項報告并不是唯一的證據，而且立項報告本身的說服力也比較弱（存在有關人員為了促成立項或者取得財政支持資金而夸大經濟效益的可能性），必需留意獵取其他方面的證據。

對于研發費用資本化的開頭時點問題，注冊會計師在必要時應當與研發部門的負責人和主要技術人員訪談。實務中，對于何時結束討論階段進入開發階段，以及開發支出開頭資本化的時點的問題，都是需要研發部門共同參加打算的。另外，該公司是否已經建立了研發項目的流程和管理制度，尤其是把整個研發過程分解為若干階段，規定每一階段的工作目標和內部驗收通過的條件，只有上一階段完成驗收后才能進入下一階段？假如有此類制度，則此類制度的規定和實際執行狀況的分析可以作為可資本化的開頭時點的確定參考。

企業在其自己的研發支出財務管理方法中，假如已對資本化條件作出了一些規定，則注冊會計師應在此基礎上進一步分析該規定是否符合準則要求，并對“將什么時候作為資本化的開頭時點”這一點給出明確的答案，并對此給出充分的有說服力的理由予以佐證。

另外，就討論階段和開發階段的劃分、開發支出資本化時點的確定問題，注冊會計師應當了解行業內的通常做法，必要時可以詢問行業內的專家，以對企業做法的合理性加以佐證。

注冊會計師應關注公司是否已經根據《企業內部掌握應用指引第10號——討論與開發》等相關規定，建立了規范的討論開發項目的內部管理和內部掌握制度，對討論開發項目的流程（關鍵路徑）、每一階段的任務和目標、每一階段的開頭和完成標志、完成每一階段后進入下一階段前應當經過的評審和審批、每一階段應完成的內部管理文檔等問題作出詳細規定。如有，可以在測試其實際執行的有效性的基礎上，依據相關制度確定討論和開發階段的劃分，以及開發支出資本化時點的確定等供應依據。假如認為以討論開發流程中的某一時間節點作為開發支出資本化時點是合適的，則注冊會計師應當對這一時點已經同時滿意《企業會計準則第6號——無形資產》第九條規定的五項條件進行逐條具體分析，得出均已滿意的結論，作為認定資本化開頭時點的依據。

對于目前是否已經同時滿意資本化五項條件的問題，注冊會計師在審計工作底稿中記錄分析和推斷過程時，應留意對比無形資產準則應用指南和講解中對該五項條件的進一步解釋，相應修改文字表述，使文字表述能夠直接針對準則的應用指南和講解中的進一步解釋中所提出的各項問題，以提高證明力。

四、有關討論開發支出的范圍、攤銷年限和減值測試

討論開發支出的范圍，可借鑒《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企194號）的規定確定?？蓪Ρ仍撐募囊幎?，分析各項相關支出是否屬于研發費用的范圍之內。（請留意，這個文件是關于研發支出財務管理方面的規定，與高新技術認定中的研發支出范圍（國科發火32號、195號文）和企業所得稅法下的加計扣除規定（財稅119號、國家稅務總局公告97號等）均存在差異，這三套標準是相互獨立的，不能相互替代）。

依據《企業會計準則第6號——無形資產》第十七條規定：“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止”。資本化支出的攤銷年限，可以看當時項目立項時的內部可行性討論報告等資料，結合項目開頭后技術的進展確定該技術的使用壽命，并定期復核該項會計估量，必要時進行會計估量變更。公司內的研發、技術等部門對此問題的意見很關鍵。

依據《企業會計準則講解（2024）》第129頁表述，“對于尚未達到可使用狀態的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試”，因此，對于尚未完成研發活動的資本化開發支出，應當和商譽、使用壽命不確定的無形資產一樣，無論是否消失減值跡象，均在每年定期進行減值測試。

五、實務中常見的熟悉誤區

誤區1：認為只要研發項目最終獲得勝利，其前期發生的研發支出就都可以資本化

如前所述，企業應當在討論開發支出實際發生時，依據當時所處的狀態和狀況，以及當時可獵取的信息，對于該支出是否滿意資本化條件進行評價和推斷，這涉及站在相關研發支動身生時點的立場上，對將來研發項目能否最終勝利及產生效益作出合理、謹慎的估量。這也是會計估量作出的一般原則。眾所周知，任何會計估量都不應受“后見之明”影響，即不能依據某個涉及會計估量的事項的最終結果，來推翻以前年末或期末資產負債表日所作出的、就當時狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會計估量。《企業會計準則講解（2024）》第107頁也明確指出：“值得強調的是，內部開發無形資產的成本僅包括在滿意資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總和，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入損益的支出不再進行調整”。

但是，在實際操作中，存在依據最終的研發項目結果對以前年度作出的資本化／費用化會計處理進行追溯調整的狀況，在IPO、發債等涉及多個年度或期間的申報財務報表編制和審計過程中尤其多見。這里需要強調的是：此類多期報表的編制和列報，只是轉變了數據的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會計確認和計量原則，不應由于采納了不同的列報方式而導致該報表報告期內的確認和計量原則不同于該報表報告期之前或之后就同一類型事項所采納的確認和計量原則，否則就違反了一貫性原則。

誤區2：在推斷開發支出資本化結束時點時，過于看重獵取政府等外部機構頒發的權屬證書、認證證書等

開發支出停止資本化的時點與無形資產開頭攤銷的時點（假設該項無形資產屬于使用壽命有限的無形資產，下同）應當是連接的，即：當某個研發項目的研發成果達到可供使用狀態時，應當停止其開發支出的資本化，與此同時將相應的“開發支出——資本化支出”科目的余額轉入“無形資產”核算，相應地開頭攤銷。這里的“研發成果達到可供使用狀態”，通常是指具備了投入正常經營過程中的商業化生產的條件，即實現原先該研發項目立項時要求實現的技術和經濟目標，可持續、穩定地應用于正常生產經營過程，具備了商業化應用的條件。是否達到這一狀態的推斷，可以與《企業會計準則第17號——借款費用》第十三條所列的推斷符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態的標準相參照和類比，即更關注該研發項目本身的技術狀態，以及為本企業帶來將來經濟利益流入的實質力量。

獵取政府等外部機構頒發的權屬證書、認證證書等，是實務中許多研發項目都會經受的環節，但獲得外部機構頒發的此類證書，通常只是表明企業對這些研發成果的權屬獲得法律的承認和愛護，不能等同于對研發成果的技術成熟度和效益性的證明。在實務操作中，既有此類證書的獵取晚于研發成果可供使用的例子（如一般狀況下創造專利從申請到獲得專利證書可能要數年時間），也有相反的例子（如企業基于學問產權愛護的考慮，對尚未成熟的研發中技術搶先申請專利愛護，以阻擋競爭對手介入），因此不能僅僅依據權屬證書、認證證書等外部證明文件的獵取作為停止資本化和開頭無形資產攤銷的標志。

誤區3：混淆“企業內部討論開發項目”和“基于客戶合同的受托討論開發項目”的界限

《企業會計準則第6號——無形資產》第九條及其應用指南和講解中給出的研發支出資本化／費用化模型，是針對企業內部的討論開發項目，即企業在尚無客戶合同的狀況下，基于自身對市場需求、技術趨勢的推斷而打算啟動的研發項目。這類研發項目的典型例子是軟件開發企業對通用軟件的開發，其最顯著的特征是“先有產品、后有客戶和合同”。此類研發項目的支出，由于在發生時沒有對應的客戶合同，不能作為任何一個客戶合同的直接成本，因此對不滿意資本化條件的研發支出不能計入營業成本而應計入管理費用。

除了此類內部研發項目以外，企業還有另一類常見的研發項目，即“基于客戶合同的受托討論開發項目”，典型例子是軟件開發企業依據特定客戶的需求為其定制開發專用軟件。這類研發項目的特征是“先有客戶和合同，再有產品”。此類受托研發業務的合同往往商定研發成果形成的學問產權歸托付方全部，受托方對該成果無自主支配權；或者其研發成果具有高度專用性，僅可由托付方使用，該合同結束后的后續市場前景不明；在某些狀況下即使能夠形成具有通用性的技術儲備，也由于難以區分此類通用技術儲備研發的直接成本和該受托研發項目的其余合同成本的界限，而導致無法對其中所包含的通用技術儲備研發支出根據“內部討論開發項目”進行單獨歸集和核算；所發生的研發支出均可有直