民間審計(jì)啟示

近代民間審計(jì)誕生于英國，正如A.C.Littleton所言，“英國審計(jì)制度萌芽于16世紀(jì)英國莊園和城市財(cái)政中對掌管會計(jì)事項(xiàng)者誠懇性的檢查。進(jìn)入19世紀(jì)以后，又經(jīng)英國社會急速工業(yè)化和當(dāng)時(shí)議會的一再立法的培育而得到顯著進(jìn)展，最終作為會計(jì)師制度開花結(jié)果。”

在英國工業(yè)革命時(shí)期，世界審計(jì)處在一個(gè)苦痛且布滿革新活力的轉(zhuǎn)折過程中。英國民間審計(jì)產(chǎn)生和演化的最深層的內(nèi)驅(qū)力是股東和債權(quán)人與企業(yè)管理當(dāng)局之間新型的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的最終確立。而股份有限公司的誕生和進(jìn)展將審計(jì)事業(yè)的進(jìn)展納入了一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)框架之內(nèi)，是近代審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景。1862年修訂的公司法，把由股東選出監(jiān)事?lián)?dāng)審計(jì)師改為由股東大會聘任具有會計(jì)專長的會計(jì)師對公司帳目進(jìn)行具體審核，并提出查帳報(bào)告。公司法確立了由特許會計(jì)師審計(jì)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)告和辦理破產(chǎn)清算的制度。公司法的相繼頒布，召喚著民間審計(jì)隊(duì)伍的成長和壯大。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計(jì)史》中指出，“英國民間審計(jì)是由破產(chǎn)催生、由差錯(cuò)和舞弊孕育、與清算共同成長，最終才確立起來的”。

此后，1879年的公司要求銀行應(yīng)接受特許會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)，1900年公司法將特許會計(jì)師的審計(jì)范圍擴(kuò)大至全部股份有限公司。公司法的這些規(guī)定對民間審計(jì)的進(jìn)展起了推動(dòng)作用，因而，19世紀(jì)中葉以后，民間審計(jì)業(yè)務(wù)日益增加，專業(yè)審計(jì)人員隊(duì)伍不斷擴(kuò)大。1948年、1967年、1976年、1980年和1981年修訂的公司法，英國長期未將這5個(gè)公司法整理匯編，它們都是英國審計(jì)的依據(jù)。直到1985年，英國才將這5個(gè)公司法合并成一套公司法。依據(jù)公司法的要求，全部有限公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和帳目都必需經(jīng)過具有肯定資格的審計(jì)師審計(jì)。審計(jì)師應(yīng)由每年度公司股東大會聘任，并向股東大會提出審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告必需表明公司的會計(jì)報(bào)告是否真實(shí)和公允（TrueandFair），是否符合公司法的要求。

從英國民間審計(jì)的誕生過程，我們可以看出，英國的審計(jì)制度有其顯著特色，本文主要?dú)w納為以下幾個(gè)方面：

1、渾然一體的監(jiān)事制度和會計(jì)師制度——監(jiān)事審計(jì)。

英國的審計(jì)制度是以公司法為中心形成的。英國的公司法中包括著會計(jì)師制度，監(jiān)事制度與會計(jì)師制度，這是英國民間審計(jì)的一大特色。

2、注冊會計(jì)師行業(yè)組織的自律化管理。

由于歷史的緣由，目前英國注冊會計(jì)師行業(yè)共有6個(gè)行業(yè)協(xié)會組織，其中英格蘭—威爾士特許會計(jì)師協(xié)會（ICAEW）、蘇格蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAS）、愛爾蘭特許會計(jì)師協(xié)會（ICAI）、特許注冊會計(jì)師協(xié)會（ACCA）4個(gè)協(xié)會組織（以下簡稱會計(jì)職業(yè)團(tuán)體）是法律認(rèn)可的注冊會計(jì)師行業(yè)管理組織。

英國注冊會計(jì)師職業(yè)自產(chǎn)生以后，始終保持著由會計(jì)師職業(yè)團(tuán)體實(shí)施自律化管理的歷史傳統(tǒng)。會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的管理職責(zé)主要體現(xiàn)在：組織培訓(xùn)考試；審計(jì)資格的注冊管理；制定審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范；監(jiān)督檢查會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

6大會計(jì)職業(yè)團(tuán)體為了協(xié)調(diào)行動(dòng)，1970年，共同成立了會計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商委員會（ConsultativeCommitteeofAccountancyBodies，簡稱CCAB）。CCAB下設(shè)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（APB）、會計(jì)訓(xùn)練課程委員會（BAAEC）及其他一些特地委員會，在一些領(lǐng)域統(tǒng)一開展工作。此外，他們還在特定執(zhí)業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行雙邊或多邊合作，如ICAEW和ICAI的共同聯(lián)合懲戒方案（JDS），ICAEW、ICAS和ICAI，建立的特許會計(jì)師聯(lián)合道德委員會（CAJEC），ICAEW、ICAS和ICAI建立的聯(lián)合監(jiān)控機(jī)構(gòu)（JMU）。其中聯(lián)合監(jiān)控機(jī)構(gòu)極具特色。

3、民間審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)具特色。

英國既然是實(shí)行民間審計(jì)職業(yè)自我管理的國家，因此其準(zhǔn)則的制定也是由民間審計(jì)團(tuán)體“審計(jì)實(shí)務(wù)委員會”進(jìn)行的。為增加審計(jì)準(zhǔn)則的約束力，審計(jì)實(shí)務(wù)委員會設(shè)立了聯(lián)合紀(jì)律檢查委員會，對整個(gè)審計(jì)職業(yè)界成員違反職業(yè)規(guī)范行為施以懲罰，包括警告、罰款和開除會員資格。但是，英國的民間審計(jì)人員并不像對公司法那樣重視和遵循民間審計(jì)準(zhǔn)則，因此，英國的審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)實(shí)踐中也就不那么具有權(quán)威性和約束力。

英國民間審計(jì)準(zhǔn)則體系包括兩個(gè)層次，審計(jì)準(zhǔn)則說明（StatementofAuditingStandard.SAS）和審計(jì)實(shí)務(wù)指南（這就有別于美國的3個(gè)層次：一般準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則公告和審計(jì)指南）。1980年的審計(jì)準(zhǔn)則包括一項(xiàng)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和兩項(xiàng)報(bào)告準(zhǔn)則。

英國現(xiàn)行的民間審計(jì)準(zhǔn)則無論是在體系上還是在內(nèi)容上都有其獨(dú)特之處。

從體系上看，英國的民間審計(jì)準(zhǔn)則沒有像美國那樣分為3個(gè)層次，而是兩個(gè)層次。

從結(jié)構(gòu)上看，它沒有實(shí)行美國式的“三段”結(jié)構(gòu)（一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則），而是將“審計(jì)準(zhǔn)則說明”分為6個(gè)部分：責(zé)任；方案、掌握和記錄；會計(jì)系統(tǒng)與內(nèi)部掌握；審計(jì)證據(jù)；利用其他人員的工作；審計(jì)報(bào)告。

從內(nèi)容上看，英國的“審計(jì)準(zhǔn)則說明”未涉及“一般準(zhǔn)則”的內(nèi)容，只包括業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。

4、民間審計(jì)的職業(yè)道德準(zhǔn)則較完善。

現(xiàn)行的英國民間審計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容主要包括：獨(dú)立性；勝任力量和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；對客戶的責(zé)任；刊登廣告及進(jìn)行公關(guān)類活動(dòng)。此外，還包括其他一些職業(yè)道德規(guī)章。

5、英國的民間審計(jì)報(bào)告的特點(diǎn)：

（1）、以“INDEPENTAUDITORS‘REPORT”為題。

（2）、審計(jì)報(bào)告的受送者是企業(yè)成員（memberof×××）。企業(yè)成員指的是企業(yè)的股東。

（3）、強(qiáng)調(diào)會計(jì)報(bào)表編制的合法性，即符合theCompaniesAct1985。

（4）、把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)表述為“真實(shí)與公允”（TrueandFair）。

（5）、在表達(dá)意見時(shí)，使用了“InourOpinion”（我們認(rèn)為），這表明審計(jì)報(bào)告并不是一個(gè)保證書。

（6）、特許會計(jì)師的法律責(zé)任明確。

根據(jù)英國法律規(guī)定，特許會計(jì)師擔(dān)當(dāng)?shù)姆韶?zé)任分為民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。

（7）、政府對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。

英國《1989年公司法》第53條第（1—B）款規(guī)定：英國貿(mào)工部通過制定標(biāo)準(zhǔn)或方法指導(dǎo)、監(jiān)督會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的工作。

（8）、嚴(yán)格的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體的準(zhǔn)會員制度。

在英國，“準(zhǔn)會員”（ICAS對準(zhǔn)會員稱“非會員執(zhí)業(yè)者”）與會員一樣受到相同的規(guī)章和規(guī)定的約束，但不能使用“特許會計(jì)師”稱號。準(zhǔn)會員也不能作出任何公開聲明以表明他們擁有此種權(quán)力。申請“準(zhǔn)會員”身份的人必需按注冊委員會要求的方式進(jìn)行。為盡到本規(guī)定所給予的職責(zé)，注冊委員會應(yīng)進(jìn)行必要的調(diào)查，以評價(jià)申請者是否合格。

會計(jì)職業(yè)團(tuán)體對準(zhǔn)會員違反規(guī)定所實(shí)行的懲戒措施與會員相同。準(zhǔn)會員的任何不遵守協(xié)會道德準(zhǔn)則的行為，將依據(jù)有關(guān)規(guī)定受到懲戒。即使不再具有準(zhǔn)會員身份，準(zhǔn)會員在具有該身份期間所作的行為或工作中的遺漏仍將依照有關(guān)規(guī)定受到懲戒。

英國注冊會計(jì)師行業(yè)實(shí)行自律化管理，并呈現(xiàn)出兩大特征：一是雖然注冊會計(jì)師行業(yè)組織四足鼎立、各自為政，但也在很多領(lǐng)域進(jìn)行合作；二是政府通過法律引導(dǎo)注冊會計(jì)師行業(yè)的進(jìn)展，但有時(shí)也實(shí)行肯定的干預(yù)政策。目前，英國正在醞釀中的新監(jiān)管體系的組織形式，以盡快采納會計(jì)職業(yè)界的獨(dú)立監(jiān)管體系，這是英國CPA行業(yè)管理進(jìn)展的新動(dòng)向。

英國注冊會計(jì)師行業(yè)歷經(jīng)百年進(jìn)展，探究出了一套勝利的管理閱歷，對我們有肯定的借鑒意義。

1、完善事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)。

英國會計(jì)師事務(wù)所組織形式有3種，即個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所、合伙事務(wù)所和公司制事務(wù)所，法律和行業(yè)規(guī)章都對每種組織形式所具備的設(shè)立條件做了具體規(guī)定。一般而言，個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所規(guī)模較小，承攬業(yè)務(wù)的規(guī)模也小，公司制事務(wù)所規(guī)模較大，承攬的業(yè)務(wù)也大。這有利于滿意會計(jì)市場不同層次的需求，避開事務(wù)所之間的惡性競爭。我國目前只允許注冊合伙事務(wù)所和有限責(zé)任事務(wù)所，不允許注冊個(gè)人執(zhí)業(yè)事務(wù)所，導(dǎo)致很多小業(yè)務(wù)由大事務(wù)所去做，提

高了執(zhí)業(yè)成本，不利于事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營，也不利于會計(jì)市場的公正競爭。因此，有必要借鑒英國的做法，進(jìn)一步完善我國事務(wù)所的組織形式。

2、建立職業(yè)保險(xiǎn)制度。

注冊會計(jì)師行業(yè)是一個(gè)高智能、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，為防范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并能給社會公眾以相信感，英國及其他國家普遍實(shí)行了職業(yè)保險(xiǎn)制度。我國雖然在現(xiàn)行《注冊會計(jì)師法》中規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但在實(shí)際執(zhí)行中并沒有開展這項(xiàng)業(yè)務(wù)，只是根據(jù)事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10％提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)備金，這使事務(wù)所很難應(yīng)對所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒國外的一些勝利做法，實(shí)行切實(shí)有效的配套措施，盡早建立職業(yè)保險(xiǎn)制度。

3、為會員供應(yīng)優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

英國各協(xié)會都非常重視會員服務(wù)工作，投入了大量的人力、物力和財(cái)力，可以說各協(xié)會的大部分工作都是圍圍著會員服務(wù)開展的。在組織機(jī)構(gòu)上，各協(xié)會除了設(shè)置特地的會員服務(wù)部門外，其他多數(shù)機(jī)構(gòu)也都把為會員供應(yīng)滿足的服務(wù)放在首位，大多數(shù)的委員會、討論會也都是應(yīng)會員的需求而設(shè)立的。在服務(wù)方式上，各協(xié)會依據(jù)不同會員（執(zhí)業(yè)會員與非執(zhí)業(yè)會員、國內(nèi)會員與國外會員）的不同需求，實(shí)行開研討會、編發(fā)刊物、電話詢問、電子信箱詢問，信函答疑、專題培訓(xùn)、圖書館服務(wù)等多渠道、多層次的方式，為會員供應(yīng)熱忱準(zhǔn)時(shí)周到的服務(wù)和關(guān)心。我國注冊會計(jì)師協(xié)會的會員服務(wù)工作，與英國各協(xié)會相比，存在肯定的差距，尤其是對非執(zhí)業(yè)會員的服務(wù)更是薄弱。為了適應(yīng)會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后行業(yè)進(jìn)展的需要，協(xié)會應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步強(qiáng)化服務(wù)意識，在為會員辦實(shí)事上多下功夫，使會員與協(xié)會之間建立起緊密和諧的關(guān)系，樹立協(xié)會的良好形象。

4、建立有效的行業(yè)監(jiān)管體系。

由于社會公眾的利益往往與注冊會計(jì)師行業(yè)自身的利益不盡全都，社會公眾不得不承受注冊會計(jì)師供應(yīng)信息質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)。這就越來越引起社會各界對注冊會計(jì)師供應(yīng)的信息質(zhì)量的廣泛關(guān)注，進(jìn)而要求對這一行業(yè)的監(jiān)管和懲戒體系能夠最有效地服務(wù)于社會整體利益。為了適應(yīng)社會公眾的需求，近年來，英國一方面通過制定或修訂法律、政令來規(guī)范注冊會計(jì)師的職業(yè)行為，另一方面，該行業(yè)組織也在不斷修正和完善自律化管理的規(guī)章和方式，進(jìn)一步提高自我監(jiān)管的效率。為檢查審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量、監(jiān)督會員遵守職業(yè)規(guī)章的狀況。英國務(wù)協(xié)會都設(shè)立了紀(jì)律委員會，懲戒委員會等機(jī)構(gòu)，制定了一套較完整的辦事程序，特地負(fù)責(zé)調(diào)查處理睬員的違規(guī)行為，以維護(hù)職業(yè)的良好信譽(yù)和形象。英國目前正在醞釀建立新的獨(dú)立監(jiān)督體系，更是對傳統(tǒng)意義上的職業(yè)自律方式的改革。我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系尚不健全，已有的監(jiān)管機(jī)制也未能有效地運(yùn)作起來，監(jiān)管乏力。應(yīng)當(dāng)抓住目前清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類中介機(jī)構(gòu)的有利時(shí)機(jī)，通過修訂注冊會計(jì)師法及加大行業(yè)組織自我監(jiān)控的制度建設(shè)，進(jìn)一步健全、完善我國注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系和運(yùn)行機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)的健康進(jìn)展，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。

5、建立準(zhǔn)會員制度。

英國會計(jì)職業(yè)團(tuán)體有準(zhǔn)會員制度，對接受會計(jì)職業(yè)團(tuán)體管理但又