同一控制合并財務報表的編制《高級財務會計》3合并一、同一控制下取得子公司

——合并日合并財務報表的編制合并準則規定:股權取得日應編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表編制方法：權益結合法Date2權益結合法要點：①在合并資產負債表上，合并主體的資產和負債按照股權取得日的賬面價值反映，合并過程中不會產生商譽；②參與合并的各子公司的留存收益，均應按比例恢復轉入合并資產負債表。

一、同一控制下取得子公司

——合并日合并財務報表的編制Date3（一）合并日合并資產負債表的編制編制要點

1、被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值（或調整后的賬面價值）并入合并財務報表。

有兩種方法：

第一種方法，合并日，先將被合并方(子公司)有關資產、負債的賬面價值過入合并財務報表工作底稿，然后，在合并財務報表工作底稿中編制調整分錄進行調整。Date4第二種方法：合并日，先按照合并方的會計政策，對被合并方有關資產、負債的賬面價值先進行調整，然后根據調整后的賬面價值過入合并財務報表工作底稿；

（一）合并日合并資產負債表的編制Date5[例1]假定A企業對B企業合并屬于同一控制下企業合并，合并日，B企業某項管理用固定資產50萬元，已經使用1年，采用年數總和法計提折舊，預計使用年限4年，而A企業采用直線法計提折舊。

第一種方法：在工作底稿中先過入，后做調整分錄（20-12.5=7.5萬元）借：固定資產（報表項目）75000貸：管理費用（報表項目）75000假定合并日B企業固定資產項目原賬面價值120萬元；管理費用項目原賬面價值37.5萬元。

（一）合并日合并資產負債表的編制Date6項目個別財務報表合計數抵消與調整分錄少數股東權益

合并數A公司B公司…借貸利潤表項目

……管理費用

37.5

7.5

所有者權益變動表中的有關利潤分配項目

……

資產負債表項目

……固定資產

120

7.5

表1合并報表工作底稿單位：萬元第一種方法Date7[例1]第二種方法：子公司個別報表數據過入工作底稿前，先做調整分錄（見表2）

Date8項目個別財務報表合計數抵消與調整分錄少數股東權益

合并數A公司B公司…借貸利潤表項目

……管理費用

30

所有者權益變動表中的有關利潤分配項目

……

資產負債表項目

……固定資產

127.5

表2合并報表工作底稿單位：萬元第二種方法Date9以上兩種方法計算的“合并數”相同。注意：編制合并報表時，調整分錄和抵消分錄中是報表項目，不是賬戶，都不能登記調整個別企業帳戶，編制調整分錄和抵消分錄的目的只是為了編制合并報表。Date102、編制抵消分錄。準則規定：編制合并日的合并資產負債表時，只需將母公司對子公司的長期股權投資與子公司的所有者權益母公司所擁有的份額予以抵消。

借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（歸屬于母公司的份額）

少數股東權益

（一）合并日合并資產負債表的編制Date113、編制調整分錄

在合并財務報表工作底稿中，編制調整分錄，恢復被合并方合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，以合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限。借：資本公積貸：盈余公積（10%）未分配利潤

（一）合并日合并資產負債表的編制Date12注意：合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現的留存收益在合并資產負債表中未予全額恢復的，合并方應當在會計報表附注中對這一情況進行說明。（一）合并日合并資產負債表的編制Date13

【例2】A、B公司分別為某公司控制下的兩家子公司。A公司于2007年3月31日取得B公司100%的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，A公司發行了1500萬股普通股作為對價，每股面值1元。合并前，A公司及B公司的資產負債表（簡表）如表3所示。假定A、B公司采用的會計政策相同。假設合并前A公司和B公司沒有往來款項和內部交易事項。（一）合并日合并資產負債表的編制Date14表3合并前A公司與B公司的資產負債表（簡表）編制單位2007年3月31日單位：萬元項目A公司賬面價值B公司賬面價值貨幣資金2500120應收賬款140030存貨1220500固定資產168004790資產合計219205440應付賬款620340短期借款200100長期借款2600-負債合計3420440股本90001500資本公積（其中1000萬元溢價）2500500盈余公積20001000未分配利潤50002000所有者權益合計185005000負債及所有者權益合計219205440Date15（1）

A公司合并日取得股權投資的會計處理：借：長期股權投資50000000貸：股本15000000資本公積(股本溢價)35000000

A公司登記賬簿后：股本10500萬元（9000萬+1500萬）；資本公積6000萬元（2500萬+3500萬），其中有4500萬元是股本溢價。Date16（2）A公司合并日編制資產負債表首先，將合并方和被合并方的有關資產、負債的賬面價值過入合并報表工作底稿其次，在合并報表工作底稿中編制抵消及調整分錄（因為，本例A、B公司采用的會計政策相同，不需要調整。）Date17①

合并日編制抵消分錄如下：

（因為本例中，合并前A、B公司沒有往來款項和內部交易事項。所以只要編制母公司對子公司的長期股權投資與子公司的所有者權益的抵消分錄）借：股本15000000

資本公積5000000盈余公積10000000未分配利潤20000000貸：長期股權投資50000000Date18②編制恢復子公司合并前留存收益中母公司應享有份額的調整分錄。注意：以合并方資本公積（股本溢價）余額為限。Date19本例中A公司在確認對B公司100%的長期股權投資以后，其資本公積中股本溢價的金額為4500萬元，大于3000萬元，足夠沖減，所以，在合并工作底稿中，應全額恢復。借：資本公積(股本溢價)30000000貸：盈余公積3000000未分配利潤27000000Date20項目個別財務報表合計數抵消與調整分錄合并數A公司B公司借貸貨幣資金25001202620

2620應收賬款1400301430

1430存貨12205001720

1720固定資產16800479021590

21590長期股權投資5000－5000

①50000資產合計26920544032360

500027360應付賬款620340960

960短期借款200100300

300長期借款2600-2600

2600負債合計34204403860

3860股本10500150012000①1500

10500資本公積60005006500②3000①500

3000盈余公積200010003000①1000②10003000未分配利潤500020007000①2000②20007000所有者權益合計235005000285008000300023500負債及所有者權益合計26920544032360--27360

合并資產負債表工作底稿編制單位：A公司2007年3月31日單位：萬元

Date21表5合并資產負債表編制單位：A公司2007年3月31日單位：萬元

項目金額貨幣資金2620應收賬款1430存貨1720固定資產215900資產合計27360應付賬款960短期借款300長期借款2600負債合計3860股本10500資本公積3000盈余公積3000未分配利潤7000所有者權益合計23500負債及所有者權益合計27360長期股權投資Date22如果【例2】中，A公司于2007年3月31日發行了1500萬股普通股作為對價，取得B公司60%的股權，其他條件不變。A公司在合并日取得股權投資的會計處理如下：借：長期股權投資3000（5000×60%）貸：股本1500資本公積(股本溢價)1500假定A公司取得B公司投資后，資本公積項目中只有1600萬元是股本溢價，其他條件不變Date23②編制恢復子公司合并前留存收益中母公司應享有的份額調整分錄。合并前B公司實現的留存收益中歸屬于合并方的份額（3000×60%=1800萬元），大于1600萬元，因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，只能以1600萬元為限恢復。編制以下調整分錄：

借：資本公積(股本溢價)1600貸：盈余公積160未分配利潤1440合并方應當在合并報表附注中說明未予恢復的金額200萬元（1800萬元-1600萬元）。

Date241、編制要點（1）合并方在編制合并日的合并利潤表時，應當包括合并方與被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。（2）在合并利潤表中的“凈利潤”項目下，應單列“其中:被合并方在合并前實現的凈利潤”項目

（二）合并日合并利潤表的編制Date252、舉例

【例3】假定【例2】中，A公司和B公司合并前，即2007年1-3月的累計利潤表資料如表6。Date26表6A公司和B公司利潤表（簡表）編制單位：2007年1-3月單位：元

項目A公司B公司一、營業收入減：營業成本營業稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產減值損失加：投資收益（損失“-”）二、營業利潤（虧損“-”）加：營業外收入減：營業外支出三、利潤總額（虧損“-”）減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損“-”）802500102040201088290155300100200310150401615105

11010

12015105Date27假定當期A公司銷售產品給B公司，售價10萬元，成本8萬元，子公司當期尚未對外銷售，不考慮其他條件。則抵消分錄：借：營業收入10貸：營業成本8存貨2Date28項目個別財務報表合計數抵消與調整分錄少數權益合并數母公司（A）子公司（B）借貸營業收入8023101112

10

1102營業成本500150650

8

642營業稅金及附加104050

50銷售費用201636

36管理費用401555

55財務費用201030

30資產減值損失10515

15投資收益88

88

88營業利潤290110400

108

398營業外收入151025

25營業外支出5

5

5利潤總額300120420

10

8

418所得稅費用10015115

115凈利潤200105305

108

303歸屬于母公司所有者的凈利潤

261少數股東損益

42表7合并利潤表工作底稿編制單位：A公司2007年3月31日單位：萬元

Date29項目金額一、營業收入減：營業成本營業稅金及附加銷售費用管理費用財務費用資產減值損失加：投資收益（損失以“-”號填列）二、營業利潤（虧損以“-”號填列）加：營業外收入減：營業外支出三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）減：所得稅費用四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）其中：被合并方在合并前實現的凈利潤歸屬于母公司所有者的凈利潤少數股東損益

1102642503655301588398255418115303105261（198+105×60%）42

表8合并利潤表（簡表）編制單位：A公司2007年1-3月單位：萬元

Date30準則規定：編制合并日合并現金流量表時，應當包括合并方與被合并方從合并當期期初至合并日的現金流量，即合并日合并現金流量表要反映本期的合并前的現金流量情況。編制方法與合并利潤表類似。注意CAS33規定：同一控制下企業合并

——合并日編制三張合并報表（三）合并日合并現金流量表的編制Date31二、同一控制下取得子公司

——合并日后合并財務報表的編制首先，將母公司對子公司的長期股權投資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果，使母公司對子公司的長期股權投資項目反映其在子公司所有者權益中所擁有權益的變動情況；其次，編制抵消分錄；抵消分錄的類型：（1）抵消母公司長期股權投資與各子公司的所有者權益項目對合并報表的影響；Date32（2）抵消母公司和子公司以及子公司之間的內部債權、債務對合并報表的影響；（3）抵消母公司和子公司以及子公司之間的內部資產交易或其他內部交易對合并報表的影響。本節著重討論類型（1）的抵消業務，類型（2）（3）的抵消業務放在后面專門討論。最后，編制合并工作底稿基礎上，編制合并報表。Date33甲公司于20×2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權。A公司凈資產的公允價值為35000萬元。甲公司發生的相關直接費用120萬元。以上價款均以銀行存款支付。甲公司和A公司均是同一控制下的企業。A司采用的會計政策與甲公司相同。假設20×2年合并前A公司和B公司沒有往來款項和內部交易事項。2011CPA教材481頁【例25-2】Date34A公司20×2年1月1日股東權益總額32000萬元。股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元；A公司20×2年12月31日股東權益總額38000萬元。股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積3200萬元，未分配利潤6800萬元；A公司20×2年實現凈利潤10500萬元，提取盈余公積2000萬元，分配現金股利4500萬元Date35（一）將母公司的長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果①借：長期股權投資——A公司8400貸：投資收益8400②借：投資收益3600貸：長期股權投資——A公司3600調整后長期股權投資的賬面價值=25600+8400-3600=30400萬元（正好與母公司在A公司所擁有的權益的份額相等）Date36（二）編制抵消分錄（假定沒有其他內部業務）第一，應將母公司按權益法調整后的長期股權投資與子公司所有者權益中屬于母公司的份額抵消。③借：股本20000

資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權投資30400

（按權益法調整后的金額）少數股東權益7600

（38000×20%）Date37第二，甲公司將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵消④借：投資收益8400少數股東損益2100未分配利潤（年初）2800

貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤（年末）6800Date38*39第三，A公司本年宣告分配現金股利4500萬元，股利款項尚未支付。所以，應將A公司賬面上“應付股利”（甲公司）3600萬元，與甲公司賬面上“應收股利”（A公司）3600萬元抵消。抵消分錄如下：

⑤借：應付股利3600（4500×80%）貸：應收股利3600將以上調整分錄①②和抵消分錄③④⑤過入合并工作底稿。

Date39假定母公司與子公司之間除了股權投資及其股權投資所引起的利潤分配以外，沒有其他內部交易事項。（三）根據合并工作底稿，編制合并報表

原理與合并日編制的合并報表相同

Date40*41（四）股權取得日后連續各期合并資產負債表的編制第二期以及以后各期連續編制合并財務報表時，不僅要抵消企業集團在本年度發生的股權投資和內部交易事項，還要考慮以前年度企業集團內部業務對本年度個別財務報表的后續影響。

[舉例]A公司于2006年1月1日對B公司投資60萬元，取得B公司80%的股權。2006年和2007年A公司按權益法調整后長期股權投資與B公司利潤及利潤分配情況見表7所示。

二、同一控制下取得子公司

——合并日后合并財務報表的編制Date41*42A公司2006年初2006年末2007年末B公司2006年初2006年末2007年末長期股權投資——對B公司投資

60

68

80股本505050投資收益

1624資本公積202020

盈余公積

25

未分配利潤——年末

820

所有者權益合計708095

凈利潤

2030

提取盈余公積

23

對所有者(或股東)的分配

1015表7A公司與B公司利潤及利潤分配情況表