基于信息化環境下數據式審計的特征與實施路徑

一、信息化環境對審計的影響在信息技術飛速發展的今天，審計面臨的環境也開始走向信息化。一方面傳統企業紛紛開展網絡交易；另一方面又出現了大量虛擬企業和網絡公司。這些企業在進行網絡交易、發布網絡信息的同時，又迫使記錄交易的會計工作走向網絡化，因此，這一系列環境的變化給傳統審計帶來了巨大挑戰，審計人員可能面臨“進不了門，打不開賬”的尷尬局面。審計工作不再僅僅是單一地對會計報表的合法性和公允性發表意見，而且還要對承載著電子數據的信息系統的安全性、可靠性和合法性等進行鑒證，信息化環境下的審計目標、審計對象、審計技術方法和審計風險等發生了很大的變化，如下圖1所示。圖1信息化環境對審計的影響（一）審計對象范圍擴大信息化環境大大拓展了審計的對象和范圍。審計不僅要對其所處的信息化環境即網絡信息系統安全性和可靠性進行測試，而且還要對網絡經濟組織發生的各類業務的真實性和合法性作鑒證。（二）審計目標多元化信息化環境使得審計目標不再是單一的對財務報表發表意見，而是呈現出目標多元化趨勢，既包括對常規財務報表合法性和公允性的審計，又需要對網絡信息系統的安全性和可靠性進行鑒證等多重審計目標。即便是以報表評價為主要目標的財務審計，這時的審計目標已不單純是財務，而且囊括了被審計單位內部的各種要素，包括管理、經營、制度、業務流程和交易方式等。（三）審計風險加大在信息化環境下，被審計單位業務系統和財務系統等置身于開放的環境中，多數業務活動由原來的傳統交易方式改變為通過網絡進行交易和結算，同時要求交易處理的財務系統也是以無痕的電子數據為依據，以實時網絡財務軟件為賬務處理主要手段，這些都使得被審計單位數據系統同時面臨系統因素和非系統因素（即傳統風險因素）的雙重干擾。因此，審計面臨的風險因素大大增加，審計風險要素更加復雜，電子數據成為主要表現形式。因為被審計單位各種經營活動都是以電子數據的形式存放于計算機系統之中，審計必須對電子數據所帶來的各種風險進行評估，結合工作目標估計最大可接受的審計風險，并合理分配風險所在領域和工作重點，從而達到對審計工作的成果做出合理保證。（四）以電子數據為測試重點的審計導向性和傳統手工審計程序不同，在信息化環境下，審計人員不再需要從報表開始確定審計重點，逆查追溯到憑證，而是利用實時審計系統對被審計單位的原始電子財務數據進行采集、整理和轉換，很快重新生成新的賬簿和報表等財務資料，用來對比檢驗被審計單位相關財務數據，很便捷地實現對被審計單位財務數據的驗證。此外，審計人員對被審計單位業務方面信息的收集，如客戶內部的財務、勞資、倉庫、銷售、生產等部門的信息，也是通過對其電子管理數據的采集和整理，獲取適當的電子證據進行評價的；對相關的佐證信息、外部證據也多是通過電子郵件函證等方式獲取電子信息。因此，除在某種特定條件下需要到現場監盤、觀察企業實際流程等方面外，信息化環境下的財務審計工作轉變為以電子數據為測試重點的詳細審計方式，和非信息化環境下的財務審計方式大為不同。二、數據式審計模式的形成及基本特征數據式審計起源于20世紀60年代初，是隨著計算機在財務會計領域的應用而產生的。早期的計算機應用比較簡單，相應的數據審計也僅僅是關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等過程，這個時期的審計還稱不上真正的數據式審計。國家審計署從20世紀80年代后期開始應用計算機審計，當時我國還處于數據式審計發展的初級階段，開展數據式審計還面臨著一些問題。但是在信息化新經濟的大環境和政府日益重視下，我國企業的信息化發展突飛猛進。企業信息化進程的加快，推動了數據式審計的發展。伴隨著信息技術在經營和管理領域中的逐步運用，數據式審計陸續貫穿于各項審計之中，在審計實踐中逐步發展起來。企業信息化工作的起步是在各核心單位數據電子化的前提下，建立起企業內部的網絡，“信息不落地”成為其最基本的表現形式，信息流動呈現無紙化的特性。以ERP為代表的企業信息化建設，要求將企業的各種經營活動數據，無一例外地在基礎數據庫中保存，而企業基礎數據庫的建立使企業內部數據共享成為現實，“信息孤島”現象正在消失。面對大量繁雜數據的存儲、傳輸、查詢以及各種操作人員權限的劃分，以數據庫技術為代表的計算機技術得到進一步的廣泛應用，而這一切都對推動數據式審計的發展起到了積極的作用。隨著信息技術的進一步發展，有關審計內容和技術方法研究不斷深入，審計業務范圍不斷擴大，數據式審計作為審計業務的一個專業領域，必將持續蓬勃發展。數據式審計模式代表了信息化環境下計算機審計的真正未來。數據式審計的性質決定了它具有較多的不同于傳統審計的特征：（一）審計的對象是系統內部控制和電子數據由于數據式審計的運用是在信息化環境下，因而系統內部控制的合理性、健全性和有效性直接影響著數據的真實性、完整性和正確性。為了控制數據風險，保障審計目標的實現，審計人員首先應該調查、測試和評價系統內部控制。數據式審計的最大特點就是對電子數據的直接利用，審計人員無需先將其轉換成規定的電子賬套，然后再實施審計程序；而其他的審計對象是業務內部控制和賬表。這種特點使數據式審計可以發揮出其他任何審計模式都無法比擬的巨大優勢。數據式審計直接對底層數據進行審計，底層數據沒有經過人為加工和處理，根據審計需要組合生成信息的靈活性和潛在價值，遠遠大于加工處理后的信息，這也可以規避因被審計單位做假賬而產生的審計風險。同時也擴大了審計人員的視野，豐富了審計人員的可用信息。（二）改變了審計的核心方法在傳統審計中，測試是審計的核心方法，通過對業務內部控制和會計余額測試，并由風險控制模型來指導，最終完成審計測試活動。而數據式審計改變了審計的核心方法，詳查法和測試法已經不再是審計的關鍵問題，因為計算機可以對所有數據進行詳細審計，既可以解決詳查問題，也可以解決測試問題。面對眾多數量和類型的數據，關鍵的問題在于審計人員是否能夠對數據進行有效的分析，并使各種各樣的原生態數據轉化為對審計人員有用的信息。只有完成數據轉化為信息的過程，審計人員才能實施審計程序，審計目標才能最終實現。因此，數據分析便成為數據式審計的核心方法。數據分析方法不同于傳統的分析性測試。分析性測試只是實質性測試的一種，數據分析則可以完全不限定于某一種測試。換言之，數據分析技術可以用于多種測試工作。信息化條件下的審計方式，其實質就是把人的智慧用計算機來實現，對獲取的數據進行分析和決策。（三）具有特殊的作業方式數據式審計模式改變了審計作業的方式。審計人員經過詳盡的審前調查，摸清被審計單位的底數，并且通過對電子數據的采集、清理、轉換、分析等步驟，確定審計重點和審計線索，進點以后可以直接帶著線索延伸調查，即建立起以廣泛采集、集中分析、延伸取證為導向的審計作業方式，這使得審計思路明確，審計效率也大幅度提高。（四）數據式審計模式特有的要求1.需要重構基礎審計理論信息化審計方式的引入，需要我們對審計取證模式、有關審計方法的理論及審計管理理論等進行重新歸納或表述。首先，就審計取證模式的歸納而言：信息化條件下的取證模式包括賬套式審計模式和數據式審計模式。數據式審計模式又分為兩種：一種是數據基礎審計模式，即數據為直接對象，不以系統內部控制為基礎；另一種是數據式系統基礎審計模式，即數據為直接對象，以系統內部控制為基礎。其次，從審計方法的理論修訂來說，現有的審計理論缺少對信息化條件下審計方法的分類和總結，因而有關審計方法的理論還不能對其作出完整的概括。此外，需要對審計管理理論進行修訂。因為目前有關信息化條件下的審計管理理論，在學術界還缺少系統的論述和專著。簡而言之，相對于信息化條件下審計實踐的飛速發展而言，現代審計理論的框架還未最后成型，作為審計基礎的審計理論框架體系需要與時俱進，不斷完善和發展。在傳統的審計理論框架中應注入新的內容，使之更具活力。比如，在審計理論的研究中加入審計文化的研究。審計文化使審計群體具有共同的價值觀；將審計組織的目標、宗旨和社會責任，內化為審計人員的審計精神、道德和社會責任感，將審計組織內部可能存在的各種矛盾、沖突消滅于萌芽狀態之中。2.需要重塑審計程序和審計管理模式傳統審計模式中，國家審計的審計過程可分為審計準備、審計實施和審計報告三個階段。而引入數據式審計模式后，審計準備階段與審計實施階段的界限變得模糊不清。很顯然，有新的技術方法就需要有新的審計程序，新的審計模式需要新的審計程序。我們應當將審計過程細分成四個階段：包括審計準備階段、審前調查階段、審計實施階段和審計報告階段。在數據式審計模式下，審計人員要經常執行建立某種業務的審計中間表或審計分析模型，并進行某種類型的數據分析等審計程序，這些都需要審計人員去創新、去重構。3.數據式審計需要創建新型審計技術數據式審計模式是一種全新的審計模式，相對于賬目基礎、制度基礎等審計模式而言更具有革命性。因此需要革新傳統的技術方法，創建全新的技術方法。在數據式審計模式的諸多新技術方法中，較為典型的兩種是審計中間表方法和審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎電子數據，按照審計人員的審計要求，構建可供審計人員進行數據分析的新型審計工具。審計分析模型則是按照審計事項應該具有的趨勢、結構、關系等狀態，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起數學的或邏輯的表達式，用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態的技術方法。它們都是實現數據式審計的關鍵技術。三、數據式審計的實施路徑及其發展方向在面對飛速發展的信息化環境，應不斷開發新的審計方式，以適應復雜的新環境：一是將現場審計轉向現場與遠程審計相結合；將原來對審計線索的審核與查找轉向系統分析和設計過程；二是實現審計方法由傳統人工方式到使用計算機輔助技術分析方式的轉變；三是利用信息化手段開展審計工作，加強審計信息化的建設。同時，要提高審計人員的綜合業務素質，尤其是計算機審計技術。這樣在面對嶄新而又復雜的信息化環境下，才能保證審計工作高質高效地完成。（一）數據式審計中的一般計算機技術傳統的內部審計是以現場審計和手工操作來進行的，而伴隨著信息化程度的提高，非現場審計應運而生。在國外電力公司審計中，非現場審計占有很重要的地位，且非現場審計成本相對較低，同樣能夠在不同程度上發現經營管理的風險問題。因此，當前的數據審計方式分為現場數據審計和遠程現場數據審計（即非現場數據審計），如下圖2所示。圖2數據審計方式無論哪種審計方式，數據審計的流程都分為數據采集→數據轉換→數據清理→數據分析四個主要階段。每個階段采用的審計技術方法分別是：1.數據采集審計技術方法。數據采集是信息化環境下對被審計單位進行電子數據審計的首要前提，是在審前調查提出數據需求的基礎上，按照審計目標，采用一定的工具和方法對被審計單位會計信息系統中的數據庫文件進行采集的過程。審計人員可以利用審計軟件或數據庫管理系統等采集工具進行數據采集：一是直接運用拷貝和直接讀取的方式；二是利用專門的數據接口來采集數據；三是使用臨時數據接口來實現數據采集。2.數據轉換一般技術方法。主要有專用工具、SQL語言和編碼程序三種。專用工具是專為審計數據轉換設計的輔助工具，主要有數據倉庫中轉換工具和審計軟件中提供的轉換工具。以IBMDataWarehouse為代表的數據倉庫工具就是一個非常出色的數據轉換工具。SQL語言是關系型數據庫的標準語言。很多數據庫都采用SQL語言，為數據轉換帶來了方便。程序編碼是一種最基本的轉換方法，對復雜的關系型數據和需求固定、使用頻繁的數據最好編寫一段相對完整的轉換程序，以便提高操作效率，避免誤差。3.數據清理技術方法。被審計單位采集來的數據，通常是遵循寧多毋缺的原則進行的，因此采集到的審計數據往往會有大量重復，而其中有些數據并不重要。為了使采集到的電子數據能滿足審計分析的需要，數據清理非常重要。4.數據分析技術方法。對清理后的數據，審計數據分析主要運用核對、檢查、復算、抽樣、判斷及推理等技術方法進行分析整理，審計中間表方法和審計分析模型方法是較為常用的兩種方法。前者可以幫助審計人員選定審計所需的基礎性數據，后者則是實現對數據的模型分析。由于目前的采集方法都依賴于被審計單位提交的賬套或其軟件的輸出，因而采集到的電子數據的可靠性受到了限制。因此，直接獲取被審計單位電子數據，再按照審計專家系統的要求進行格式轉換，從而實現可靠地遷移電子賬套的技術將成為審計技術方法的主要發展趨勢之一。（二）計算機輔助審計技術數據式審計可以廣泛采用CAATTs（computerssistedaudittoolsandtechniques計算機輔助審計技術）來收集審計證據，從而提高審計效率，降低審計風險。它是一種既能用來直接檢驗應用程序內在邏輯性，又能對應用程序處理過的數據進行檢查，從而間接檢驗應用程序內在邏輯性的工具。目前審計界廣泛應用的技術可以分為五類，包括直接數據測試、集成測試、平行模擬、內嵌審計模塊、通用審計軟件。其中直接數據測試，集成測試，平行模擬屬于直接檢驗應用程序的內在邏輯性。而內嵌審計模塊和通用審計軟件則是對應用程序產生的數據進行收集和分析，從而間接地檢驗應用程序內在邏輯性的工具。有些CAATTs主要用于分析數據文件，由于面向系統的不同，這些技術不直接測試程序的有效性。常見的用于分析數據文件的主要包括嵌入審計模塊技術以及通用審計軟件。嵌入審計模塊技術是指在一個應用系統中長久貯存一個審計模塊，該模塊檢查深入到系統中的每一筆事務數據，并識別出其中不符合預定義規則的事務數據，審計人員可以對這些識別出的事務數據進行實時的或定期的審查。研究表明嵌入審計模塊技術是一種有效的計算機輔助審計技術，需要指出的是，使用嵌入審計模塊技術需要在被審計信息系統開發時就應該考慮到。目前，我國實施的面向數據的計算機審計多是采用這種CAATTs。通用審計軟件具有數據采集和處理功能，通過數據采集，可以把被審計系統中的數據采集到審計軟件中來，進而通過數據處理發現線索，完成審計任務。以集成測試、內嵌審計模塊為代表的并行審計技術是未來計算機輔助審計發展的方向。利用并行審計技術，審計證據的收集和應用系統的處理可以同時進行，收集后的證據可以直接傳輸到計算機終端，并且對信息系統進行持續監控。審計人員利用這些新技術可以對及時投資者提供更加準確及時的服務。計算機人工智能的專家系統和審計實務的結合，將是計算機輔助審計更高級的形式。審計專家系統是一個智能的計算機程序系統。其內部有大量會計審計法規、審計實務等相關知識。利用人工智能原理，借助計算機模擬人類的思維過程，對信息系統的數據進行計算、分析和推理，作出判斷并提出審計建議和線索，以便審計人員得出審計結論。它可以使操作此系統的審計人員獲得專家級的審計結果，從效率和質量兩方面對審計報告提供保證，是未來審計實務發展的方向。（三）審計信息化的建設審計信息化是審計領域一場深刻的革命，是在審計工作中采用現代信息技術，建立支持審計作業、審計管理和審計決策的審計系統，變革審計作業方式，充分開發和利用信息資源，為審計實施和決策、審計行業管理提供及時有效的支持，從而更好地發揮審計監督作用的綜合過程。近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設（金審工程）后有了較快發展。但在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，比如計算機審計信息共享程度低，審計軟件尚不完善，相關的計算機審計準則、操作規范和制度欠缺等。針對這些問題，筆者對加快審計信息化建設與發展的建議是：首先，加大信息資源共享，整合審計資源。審計署積極采取措施加強各審計機關在計算機審計上的交流與宣傳，實現審計信息的有效共享，如，實現審計機關網絡連通、建立審計經驗庫、定期召開計算機審計研討交流會等。其次，加快軟件的開發。審計軟件的開發由國家審計署歸口管理，通過適時了解各基層審計機關的具體需求，與專業軟件公司聯手，共同開發，以達到提高審計