業(yè)務(wù)與技術(shù)】合并財務(wù)報表編制中若干問題的處理方法-Microsoft-Word-文檔業(yè)務(wù)與技術(shù)】合并財務(wù)報表編制中若干問題的處理方法《企業(yè)會計準則第33號—合并財務(wù)報表》（以下簡稱新準則）頒布以后，財政部又通過企業(yè)會計準則解釋第１－４號發(fā)布了一些修改和補充規(guī)定。通過學習，筆者對合并報表有了更深刻的理解，并在實踐中對編制報表若干問題的處理總結(jié)了一些方法，現(xiàn)介紹如下。

一、合并所有者權(quán)益變動表的簡單編制方法新準則第二十九條規(guī)定:“合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制”。筆者在實踐中采用了簡單的編制方法，即不采用匯總后抵銷調(diào)整的方法，直接取數(shù)、計算、分析后編制。合并所有者權(quán)益變動表可以分為兩個部分：第一部分反映了母公司的所有者權(quán)益，主要有實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤；第二部分反映了子公司中屬于少數(shù)股東的權(quán)益，表現(xiàn)為“少數(shù)股東權(quán)益”項目。編表可以分為四步：從合并結(jié)果考慮，合并報表項目可以分為自變量和因變量兩類。自變量是指將母公司、子公司、抵銷調(diào)整三者相加，橫向運算得出合并結(jié)果。在合并報表中，絕大多數(shù)項目是自變量。如果合并所有者權(quán)益變動表采用簡單方法，資產(chǎn)負債表的未分配利潤屬于自變量，少數(shù)股東權(quán)益和利潤因其特殊性也劃歸為自變量。因變量是指利用幾個合并結(jié)果縱向運算后得出另一個合并結(jié)果，且該結(jié)果隨著自變量的變化而變化。因變量主要是一些無明確賬戶對應的項目，如各種小計和合計、凈利潤等利潤表的中間結(jié)果、歸屬于母公司的凈利潤等。需要注意的是，在抵銷調(diào)整分錄中不能出現(xiàn)因變量的項目。抵銷調(diào)整分錄的傳統(tǒng)習慣是借貸必相等、分錄與報表項目一一對應。由于新準則取消了合并利潤分配表等，抵銷調(diào)整分錄的格式可以作如下改進：1.合并所有者權(quán)益變動表采用簡單方法即不需抵銷調(diào)整分錄。2.合并現(xiàn)金流量表直接法部分是一個相對獨立的體系，可以維持原來方法不變。間接法部分比照合并所有者權(quán)益變動表采用簡單方法。3.合并利潤表中抵銷母公司權(quán)益法調(diào)整后的投資收益、確立少數(shù)股東利潤，由于合并所有者權(quán)益變動表不需要抵銷調(diào)整分錄而有三種選擇：一是遵守傳統(tǒng)習慣，分錄中有關(guān)合并所有者權(quán)益變動表的部分不需要登入合并底稿。二是簡化的做法，不需要登入合并底稿的部分不做，只需將子公司凈利潤按照比例借記投資收益、借記少數(shù)股東利潤即可，結(jié)果是借貸不相等。三是模仿20世紀末美國的做法，在底稿中運算而無需編制抵銷調(diào)整分錄。筆者認為，在進行理論研究時采用第一種做法、實務(wù)中采用第二種做法較好。4.除此之外，筆者對資產(chǎn)負債表和利潤表抵銷調(diào)整分錄的設(shè)想為：（1）抵銷調(diào)整分錄只牽涉到一張報表即俗稱“表內(nèi)分錄”的，應當符合傳統(tǒng)習慣。（2）抵銷調(diào)整分錄同時牽涉到資產(chǎn)負債表和利潤表即俗稱“跨兩表分錄”的，資產(chǎn)負債表應當符合傳統(tǒng)習慣，利潤表不強求符合傳統(tǒng)習慣。同時，分錄中一個金額可以對應報表中幾個項目。上述設(shè)想同樣適用于權(quán)益法調(diào)整和子公司賬面價值調(diào)整以及下文提及的連續(xù)抵銷調(diào)整。

三、連續(xù)抵銷調(diào)整的內(nèi)容和方法新準則之前連續(xù)抵銷調(diào)整的原因是需要編制合并利潤分配表。合并抵銷調(diào)整中有些內(nèi)容使得合并年末未分配利潤不等于母公司的同名指標，合并年末數(shù)又轉(zhuǎn)抄為次年的合并年初數(shù)。在次年合并報表的底稿中，母公司個別報表仍然維持原狀，使得合并的年初未分配利潤一開始就不等于母公司的同名指標。因此在本期合并抵銷調(diào)整之前必須先做連續(xù)抵銷調(diào)整，也可以將連續(xù)抵銷調(diào)整與本期抵銷調(diào)整結(jié)合一起完成。新準則不再編制合并利潤分配表，但增加編制合并所有者權(quán)益變動表。原因類似，合并所有者權(quán)益變動表連續(xù)抵銷調(diào)整的內(nèi)容應擴大到全部所有者權(quán)益。此外，由于逆銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤全部抵銷調(diào)整母公司利潤，目前尚未發(fā)現(xiàn)需要對少數(shù)股東權(quán)益作連續(xù)抵銷調(diào)整的事項。因此，凡是因上年合并抵銷調(diào)整引起的，與母公司個別報表凈資產(chǎn)產(chǎn)生差異的事項（包括上年本身和上年對前年的連續(xù)調(diào)整、凈資產(chǎn)總量不變但明細分類改變的事項）都需要在本年作連續(xù)抵銷調(diào)整。

連續(xù)抵銷調(diào)整往往是將上年所做的引起凈資產(chǎn)差異的抵銷調(diào)整“再做一次”。由于本年合并的年初數(shù)、上年數(shù)一般是抄襲上年合并的年末數(shù)、本年數(shù)，不需要去改變，所以連續(xù)抵銷調(diào)整只需直接調(diào)整本年合并的年末數(shù)、本年數(shù)即可。但是，上年調(diào)整利潤表項目的內(nèi)容應當將其結(jié)果調(diào)整今年資產(chǎn)負債表的未分配利潤。上述連續(xù)抵銷調(diào)整的原理同樣適用于權(quán)益法調(diào)整、子公司賬面價值調(diào)整。

四、子公司對母公司投資的抵銷調(diào)整新準則第十五條規(guī)定，子公司對母公司投資比照抵銷調(diào)整。在實際工作中，比較可行的處理步驟為：1.雙方相互的投資均采用成本法核算，在合并報表上用代數(shù)分配法調(diào)整為權(quán)益法。2.先“消滅”子公司的凈資產(chǎn)和凈利潤，對應抵銷母公司權(quán)益法調(diào)整后的投資及收益，并確認少數(shù)股東權(quán)益和利潤。3.做子公司對母公司投資的抵銷調(diào)整，這時需要把母、子公司的地位臨時倒置看待，但是絕對不能確認少數(shù)股東權(quán)益和利潤，僅僅是按照投資比例沖銷一部分母公司的凈資產(chǎn)和凈利潤而已。

五、分層次逐級合并報表的特殊處理母公司在合并時收集的子公司報表有可能是初步合并報表，此時應當注意以下三點：1.應當以下級子公司初步合并報表的凈資產(chǎn)或凈利潤為基礎(chǔ)用權(quán)益法進行核算，而不能以下級子公司個別報表的凈資產(chǎn)或凈利潤為基礎(chǔ)用權(quán)益法進行核算。2.母公司如果對孫公司進行了投資，母公司的投資余額及投資收益已經(jīng)被子公司初步合并報表處理為少數(shù)股東權(quán)益和利潤，應注意對位抵銷調(diào)整。3.孫公司已經(jīng)被子公司初步合并報表所合并，母公司與孫公司的銷售等內(nèi)部交易在子公司初步合并報表中應進行抵銷調(diào)整。4.孫公司發(fā)生的超額虧損，已在子公司初步合并報表中由子公司按照比例承擔。母公司在合并時應繼續(xù)貫徹分別承擔的原則。例如，兩級投資比例均為80%，孫公司發(fā)生的超額虧損100萬元，最終合并結(jié)果母公司應當承擔超額虧損64萬元。

六、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的處理企業(yè)會計準則解釋第4號第三點規(guī)定：在個別財務(wù)報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，購買日之前持有的被購買方的相關(guān)的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。在此特舉例予以說明。例１：甲公司于2008年1月購入乙公司30%股權(quán)，采用權(quán)益法核算，初始投資成本為1600萬元。投資日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值5000萬元、與公允價值相同。當年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元、增加了其他綜合收益性質(zhì)的資本公積100萬元，未分配現(xiàn)金股利。甲公司2008年12月31日對乙的長期股權(quán)投資通過權(quán)益法進行核算后為1690萬元，同日又購入乙公司50%的股權(quán)、投資成本為3200萬元，對乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策具有控制權(quán)。購買日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6200萬元、原持有乙公司30%股權(quán)的公允價值為1900萬元。因企業(yè)合并發(fā)生中介費用150萬元。根據(jù)以上資料可以得出：個別報表長期股權(quán)投資=1600+90（權(quán)益法）+3200=4890（萬元）合并成本=4890+210（增值）=5100（萬元）合并商譽=5100－6200×80%=140（萬元）作合并報表抵銷調(diào)整分錄如下（單位：萬元，下同）：借：長期股權(quán)投資（原30%股權(quán)增值）210貸：未分配利潤（利潤表投資收益）

210借:乙公司所有者權(quán)益

6200商譽140貸：長期股權(quán)投資

5100

少數(shù)股東權(quán)益

1240借：資本公積（個別報表權(quán)益法資本公積調(diào)整）

30貸：未分配利潤(利潤表投資收益)30

七、未確認投資損失（子公司“資不抵債”）的處理企業(yè)會計準則解釋第4號第六點規(guī)定：在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。在此特舉例予以說明。例２：母公司以70萬元對子公司投資，占有子公司70%的股份，第一年子公司虧損150萬元。合并時“資不抵債”50萬元按照比例承擔。則合并報表抵銷調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資（權(quán)益法調(diào)整）

-70貸：未分配利潤(利潤表投資收益)-70借：實收資本100未分配利潤

-150貸：長期股權(quán)投資0少數(shù)股東權(quán)益

0未分配利潤（母公司超額承擔）

-35少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股東超額承擔數(shù)）

-15借：年初未分配利潤

0投資收益

-70少數(shù)股東利潤

-30母公司凈利潤（所有者權(quán)益變動表）

-35少數(shù)股東凈利潤（所有者權(quán)益變動表）

-15貸：年末未分配利潤-150（注：帶下劃線的不需登入底稿）

八、合并利潤表中綜合收益部分的編制方法企業(yè)會計準則解釋第３號在合并利潤表下增加了“其他綜合收益”指標。“其他綜合收益”是指業(yè)務(wù)發(fā)生初始階段計入資本公積