企業碳會計的研究內容論述,財務會計論文聯合國秘書長潘基文曾講，氣候變化是我們這個時代所定義的挑戰。相比我們所面臨的全球挑戰削減貧困、保持經濟增長、確保和平與穩定，氣候變化議題是更為基礎和根本性的問題。經過30多年的高速發展，我們國家在成為世界以碳會計為主題的研究是周志方和肖序〔2018〕的(論國際碳會計的最新發展及啟示〕一文，但該文并沒有對碳會計給出一個確切的定義。在其他的相關文獻中也找不到對于碳會計的明確界定，而流于解釋性的講明。有學者以為碳會計關注的是價值量方面存在的問題，但更多的學者主張碳會計應同時關注物質量和價值量兩方面〔張白玲等，2018〕。實際上，對于碳會計的內涵，國內外的研究者都沒有也很難給出一個令人信服的定義，而是存在很大的爭議和商榷空間。不僅在碳會計的內涵上如此，對碳會計研究內容的界定上也同樣如此。學者們對碳會計的研究內容眾講紛紜，綜觀國內外現有的研究文獻，企業碳會計的研究內容能夠從企業組織的內部和外部這一縱向維度、其計量屬性的貨幣化和非貨幣化這一橫向維度進行一個大致的勾畫〔如此圖1所示〕。【圖略】組織層面的碳排放核算和報告研究以Bebbington和Larrinaga-Gonzlez〔2008〕為代表，他們指出，碳交易市場將生態現象過渡到經濟現象，進而影響到企業的會計實踐，這種影響至少包括碳排放配額的財務會計、全球變暖相關風險的核算和報告，以及全球變暖相關不確定性的核算和報告等三部分內容，除此之外，還應將碳固及鑒證納入華而不實；Callon〔2018〕進一步在華而不實參加了碳排放信息披露與管理等內容。我們國家學者周志方和肖序〔2018〕以為，碳會計體系的構建還應擴展到與碳排放及其交易相關的成本管理和戰略發展等。結合詳細的核算業務，有學者以為碳會計核算內容主要包括物質流的核算和價值流核算〔張白玲等，2018〕。劉美華等〔2018〕則以為企業低碳經濟業務主要有四種：碳排放的物資流核算〔碳足跡的核算〕、碳減排業務、碳固業務和碳排放權及其交易業務。陳小平和王德發〔2020〕以為碳會計主要包括碳排放量的計量和核算、碳排放權交易的賬務處理兩部分，還包括碳相關成本歸集和核算、碳稅等。還有學者從企業財務管理的角度或根據碳會計的發展歷程來界定碳會計的內容。從上述內容能夠看出，當前學者們對碳會計的理解不一。總體上講，碳會計具有環境會計的一般特征，它是指與碳相關的經濟活動的核算、計量和報告，從計量的角度來看，核算的內容牽涉碳活動的物質量及其引起的價值量變化。在這個意義上，筆者以為，微觀的企業層面的碳會計主要包括三個方面的內容：〔1〕碳排放和碳固會計，即企業碳物質流的核算，也是企業碳財務會計的數據來源和核算基礎；〔2〕碳財務會計，即碳排放及碳固活動在財務方面的影響，確認、記錄、計量、報告碳排放及碳固活動經過中的一切價值化的財務影響，根據經濟業務的性質能夠分為碳減排與碳固業務、碳排放權交易業務兩大內容；〔3〕碳會計擴展問題，從發展趨勢來看，碳會計還應擴展到碳管理睬計〔成本核算等〕、碳審計等與碳相關的管理活動。下文將主要從這三個方面來分析企業碳會計的相關研究成果。三、碳排放和碳固會計從20世紀90年代起，環境及生態領域的相關學者開場就國家、地域及全球范圍的碳存量和流量進行核算，他們當時采用的是物質流分析手段，即碳實物量的核算，主要牽涉碳排放量和碳固量的核算。在企業層面，基于碳活動的變化，對碳排放量和碳固量進行確認、計量、報告的需要也催生出碳排放和碳固會計〔Ratnatunga和Jones，2008〕。這里需要十分注意一個核心概念碳足跡。在辨別和衡量企業或產品碳排放量時，通常用到碳足跡的概念，它是一種碳核算形式，被普遍用于測量一個國家、一個行業、一家企業或者一個個體在活動中釋放的或是在產品或服務的整個生命周期中累計排放的二氧化碳和其他溫室氣體的總量。企業的碳足跡等于企業因生產活動產生的碳排放量與因種植樹木等構成的碳固量的差額。近年來，一些國家和國際組織紛紛進行研究并推出了相應的碳排放的物質流測算標準，這些標準都是以碳足跡測算為根據的，大多采用生命周期評估方式方法。已經發布并被企業采用的標準有：1.世界資源研究所〔WR〕I和世界可持續發展工商理事會〔WBCSD〕于2003年共同制定的溫室氣體核算體系〔GHGProtoco〕l。經過此后的不斷完善，該體系當前包含了四個方面的核算方式方法：公司核算和報告標準〔2004〕、項目核算〔2005〕、企業價值鏈〔范圍3〕核算和報告標準〔2018〕、產品核算和報告標準〔2018〕。WRI/WBSCD企業標準改變了產品碳足跡中完全使用生命周期評價方式方法的做法，開場允許甚至鼓勵使用投入產出分析方式方法，企業價值鏈核算和報告標準將企業上、下游活動中的間接排放納入華而不實，以期為企業在其價值鏈上辨別并確定優先減排提供可量化的工具。2.國際標準化組織〔ISO〕制定的系列標準。華而不實ISO14040(2006)、ISO14044〔2006〕、ISO14064〔2006〕為組織和企業設定了碳足跡測量和驗證的規范和指導；ISO14065(2007)則為使用ISO14064或其他相關標準或技術規范從事溫室效應氣體確認和驗證的機構提供了規范及指南。除此之外，ISO/TS14067提供了產品碳足跡量化和溝通的要求和指導，具體描繪敘述了采用氣候變化作為單一影響因素下，產品、服務生命周期評價的限制條件，以及在給定價值鏈內給出碳足跡全面評價的方式方法、要求和指導；對于各機構應該在哪里溝通碳足跡的研究成果，ISO/TS14067提供了各種方式方法來加強報告的透明度和可信度，使之獲得明智決策。3.英國標準協會、碳基金和英國環境、食品與農村事務部于2008年底聯合發布的PAS2050(商品和服務生命周期溫室氣體排放評估規范〕。該規范于2018年進行了復審，構成第二版PAS2050〔2018版〕。PAS2050具體分析和介紹了產品碳足跡的定義、溫室氣體排放的相關數據以及怎樣評價產品的碳足跡。盡管它旨在覆蓋所用類別的產品和服務，但它對產品使用經過的描繪敘述不多，忽略了產品的維護經過和開環回收，因而仍然是針對消費品的一個評價方式方法，不適用于長壽命的產品，如汽車、家電等。4.日本產業經濟省于2018年制定的TSQ0010：碳足跡評估與標示之一般原則。它基于ISO14044(環境管理生命周期評價要求和指南〕而編制，較具體地規定了在生命周期的各階段應收集的原始活動數據和次級數據，及各階段碳排放計算的公式。除此之外，它明確提出了排除原則，對于碳排放奉獻率小于1%的經過或材料，如數據無法獲得，則可忽略。這一規定使得制造經過和原材料、零部件諸多的家用電器的碳足跡評價成為可能。5.繼編制國家、部分省市溫室氣體排放清單并建立數據庫的相關基礎工作之后，2020年10月15日，中國發改委發布了鋼鐵、化工、電解鋁、發電、電網、鎂冶煉、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等首批10個行業企業溫室氣體排放核算方式方法與報告指南〔試行〕，為企業開展碳排放權交易、建立企業溫室氣體排放報告制度、完善溫室氣體排放統計核算體系等相關工作提供參考。當前，我們國家相關的碳排放核算標準的制定還處于起步階段，有待實踐檢驗。除此之外，法國、新西蘭、韓國等多個國家也都開發了相關的核算體系。從上述分析能夠看出，碳排放和碳固會計當下存在的問題主要是：1.當前碳足跡的核算方式方法極不統一，這直接導致產品碳足跡的核算在不同方式方法之下產生不同結果，進而不具有可比性，不利于產品在全球的流通。2.從全球視角來看，碳排放和碳固會計的主要問題來自于生命周期評估〔LCA〕的局限性，這也從客觀上要求我們改良碳足跡的核算方式方法。從碳排放成本可能的承當者企業的層面來講，必然特別關注碳排放量的準確核算，然而，碳足跡并不完全等同于碳排放。碳足跡核算采用生命周期評估方式方法，是從搖籃到墳墓的碳排放核算，即涵蓋產品從原料獲得、制造、運輸、銷售、使用到廢棄的整個生命周期中直接和間接產生的所有碳排放量的測度，在空間上涵蓋了供給鏈上的所有排放，在時間上涵蓋了從產品消費的時間點向前追溯和向后延伸，包括產品的生產、使用和廢棄的生命周期，也包括直接排放〔現場的、內生的排放〕和間接排放〔非現場的、外部的、內嵌的、上游的、下游的排放〕。但對于企業而言，碳排放是指從搖籃到大門，即企業到企業〔B2B〕的評估，企業只應該在某些特定的點上承當其產品產生的碳排放，假如一個企業在計算碳足跡時包含了供給鏈上的所有碳足跡，則可能與供給鏈上的其他企業產生重復計算的問題，因而，應構建供給鏈上下游企業分擔碳排放責任的方式方法，以避免這一問題。在Schmidt〔2018〕看來，生命周期評估或碳足跡，假如分析的經過準確并且符合實際的生產情況的話，只能為組織層面的決策提供支持。LCA存在固有的局限性，如功能單位和系統邊界的建立、分配原則、對消費者使用習慣的假設等，都會對碳足跡分析結果產生很大的影響。因而，需要進一步研究投入產出分析在企業碳足跡中的運用，推廣對供給鏈的溫室氣體核算的投入產出分析，并且必須有相應的教育、培訓以及配套教學資料和信息。四、碳財務會計碳財務會計是指與碳相關活動的價值量的核算，根據經濟業務的性質，能夠分為碳減排與碳固業務、碳排放權交易業務。〔一〕碳減排與碳固業務的核算為了節能減排，發展低碳經濟，企業將在經營管理中采取相應措施，如改造設備、更換能源、改變業務流程等。碳減排業務主要是指企業為了節能減排所進行的各種碳經濟行為，包括對現有的設備等進行技術改造，對陳舊老化的設備進行更換，還可能包括各種制度性創新等等〔劉美華等，2018〕。碳固是指通過一定的措施將二氧化碳等溫室氣體從大氣中移除的經過，這一經過能夠減少企業二氧化碳等溫室氣體的排放量。根據移除的方式方法不同，碳固可分為生物碳固、物理碳固和化學碳固三種。碳固業務是核算凈碳排放量的重要根據，但當前并未正式成為會計研究項目，也沒有獨立核算體系。碳減排與碳固業務的會計處理主要視該業務能否與企業常規業務分離，假如與企業常規業務完全融合或與常規業務基本一樣，則不需要單獨進行碳會計確認，可按常規處理，但企業應在這些常規項目中設立單獨的明細分類賬，以反映企業為節能減排所付出的努力，并在財務報表附注中加以具體講明〔劉美華等，2018〕。需要進行單獨會計處理的主要有物理碳固、化學碳固，及未獲得額外的生物性資產的生物碳固。對于這些業務，可單獨設立相關的碳賬戶，進行獨立的碳會計確認，并在財務報表中加以披露。總而言之，企業因進行物理碳固或化學碳固而購買或建造碳固設施和設備，或購置必要的碳固材料的，應將其確以為碳資產，而將碳固消耗性材料確以為碳固消耗性資產，將碳固設備或設施確以為碳固長期性資產，并按使用壽命進行攤銷。在碳固的經過中，企業會發生碳固消耗性資產的消耗損費、碳固長期性資產的折舊以及碳固人工費等，對此，企業應在營業外支出賬戶中設置明細分類賬戶碳固費用進行反映、控制和監督。未獲得額外的生物性資產的生物碳固，應設立碳固生物資產對業務經過中發生的支出進行反映、控制和監督。需要指出的是，樹木因其具有碳固職能而被以為是碳會計中碳匯載體的重要形式之一，是一種特殊的生物資產，還與IAS41、AASB141等會計準則相掛鉤〔周志方和肖序，2018〕。除此之外，在實踐中，我們國家還接受了一種特殊的以竹子為碳匯載體的核算方式，構成了被稱為竹碳會計的核算體系。就當前來看，碳減排與碳固業務，或因其無法與其他經濟業務完全分離，或因其并未在企業中廣泛存在，人們較少關注其會計處理，理論研究也不多見。但能夠預見，隨著低碳經濟的發展，企業層面的碳減排與碳固業務將不斷增加，對這類業務的核算也將成為碳會計中不可或缺的一部分。〔二〕碳排放權交易的核算在1997年(聯合國氣候變化框架公約〕第三次締約方大會上制定的(京都議定書〕以法律形式確定了限制溫室氣體排放的措施，在借鑒和改進排污權交易制度的基礎上，創造性地確定了三個履約機制來促進全球溫室氣體的有效減排：〔1〕聯合履約機制；〔2〕國際排放機制；〔3〕清潔發展機制。這樣，碳減排量和碳吸收量便成為在國際市場上能夠交易的商品，碳排放權交易因而產生，碳排放權交易的會計核算也因而而發展起來。各國尤其是發達國家在碳排放權交易的會計規范方面都有所建樹。最初，以碳排放及其交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被列入排污權會計框架內進行討論。美國聯邦能源管制委員會〔FERC〕于1993年初次發布排污權交易會計處理文件18CFRParts101and102，就排污權的分類、價值評估和計量、費用確認以及排污權信息的列報與披露等制定了具體的規范。不過，該文件存在一些缺陷：它主要針對SO2的處理作出規范，并且，由于該文件以為排污權資產和負債應以歷史成本計量，因而無法對免費分配的排污權進行處理。2003年，美國會計準則委員會〔FASB〕的緊急任務小組發布了總量-交易機制下的排污權會計基準草案EITF03-14，規范總量控制及交易機制下排污權交易的會計處理問題。2007年2月，FASB發布會議聲明，提出了解決碳排放權交易會計處理的全面指南。2004年，針對歐盟25國排污權交易制度，國際會計準則理事會〔IASB〕制定了IFRIC3(排污權〕，但限定在為污染排放進行支付而持有的排污權會計處理上。該草案存在先天性的缺陷：〔1〕資產〔排污權〕和負債〔排污權支付義務〕的成本計量基礎與IAS38不一致；〔2〕遞延收益〔補助金〕和費用〔排污費用〕的計量基礎存在差異；〔3〕在后續計量上存在著復合計量和報告形式，收益和費用不匹配等問題〔周志方和肖序，2018〕。因而IASB不得不于2005年6月廢止IFRIC3。2007年12月，IASB與PWCIETA再次啟動碳會計項目。這次修訂汲取了前幾次的失敗教訓，不再只用一種會計處理方式方法，而是提出三種可選的會計處理方式方法供企業參考，作為碳會計發展不平衡的過渡。除此之外，這次修訂還采取了與FASB趨同、通力發展的戰略。2008年，FASB和IASB開場共同研究排放交易機制項目，致力于建立碳報告和碳排放核算的會計處理形式。至2018年9月，FASB發布文件表示，IASB和FASB已經達成下面共鳴：〔1〕購買和無償獲得的碳排放配額都應當被確以為資產；〔2〕無償獲得的碳排放配額要求企業履行的義務符合負債的定義，應當在資產負債表中被確認。固然IASB和FASB的合作使碳排放的會計核算實現了重大突破，但是對碳排放權的具體計量和列報問題，企業將來能夠無償獲得排放配額的權利能否應當被確以為資產等問題尚未有明確定論。日本會計準則委員會(ASBJ)也于2004年11月發布了實務對應報告15號文件(排污權交易會計處理〕，并于2006年7月進行了修訂，修訂的原因主要是其他關聯準則〔ASBJ7(企業分離的會計基準〕和ASBJ9(存貨評估的會計基準〕〕的頒布。澳大利亞會計準則AASB120具體規定了碳匯與碳源確實認問題、碳信譽的表內與表外披露問題，構成了碳會計系統的、獨立的碳賬戶體系。由上能夠看出，當前國際上就碳排放權交易的會計處理遠未達成一致，爭議的焦點主要有：1.碳排放權應確以為何種資產，是無形資產、存貨還是金融資產？以為碳排放權應確以為存貨的主要有美國聯邦能源管理委員會早期所作的規定以及部分學者；而IASB于2004年頒布的IRFIC3(排污權〕則規定：排放權符合資產的定義，且沒有實物形態，屬于資產中的無形資產；以為應將碳排放權確以為金融工具的主要有ASB〔1998〕發布的FRS13：碳交易合同符合金融工具的定義，排放權是一種其價格隨企業本身權益主體的市場價格以外的因素而變動的特殊金融衍生產品，即嵌入衍生工具。日本企業會計基準委員會2004年發布的(排污權交易會計處理〕〔2006年修訂〕中也規定：以交易為目的的排污權應確以為金融商品，另外還有部分學者也以為碳排放權具有金融工具的特征，應視為金融資產。2.購買或無償分配的碳排放配額的計量屬性是什么？當前主要有歷史成本與公允價值或市場價值之爭。FERC(1993)按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費獲得的則按零值確認，在實務中，多采用這種方式方法進行處理；而IFRIC3對發放的碳排放配額按發放日的市場價值計量，因碳排放配額不夠抵消本身排放量時從市場購買的配額則按歷史成本計量。我們國家學者周志方和肖序〔2018〕主張采用歷史成本和公允價值相結合的計量屬性。然而考慮到公允價值計量對市場要求較高，在我們國家當前的市場條件下，選擇歷史成本計量似乎愈加可行，但隨著碳交易市場的發展與完善，將來理應以公允價值取代歷史成本。由于缺乏統一的會計準則，在實務中，企業通常遵從IFRS的一般原則，大多按最簡單易行的會計方式方法對碳排放的相關信息進行確認和披露，其結果是，出現多種會計處理方式方法〔Hopwood，2018〕，致使企業間碳排放的相關信息缺乏可比性。ACCA和IETA〔2018〕對歐盟市場上的26家大型碳排放企業進行調查后發現，42%的企業在初始確認時將碳排放配額確以為無形資產，但有77%的企業未披露CERs的相關信息；對于分配的配額，31%的企業按名義金額確認，只要15%的企業按公允價值確認。因碳排放超過配額而確認負債時，58%的企業按costwiththebalanceatmarketvalue的方式方法核算〔即按市場價值計量超過碳排放配額時應確認碳排放負債〕，69%的企業未披露有關配額的攤銷或重新估值的信息。當下，碳排放權交易市場日漸成熟，企業介入程度越來越高，亟須制定統一的財務會計處理規范，以增加企業間碳會計信息的可比性。五、碳會計擴展研究碳會計的關注領域不止上述幾個方面，對碳排放與交易的成本核算、碳相關的管理及戰略決策等碳管理睬計領域的研究同樣重要。在低碳經濟時代，碳管理信息直接影響著企業的競爭力，應將碳管理融入企業的管理決策、商業形式、策略和實踐中〔Dutta和Lawson，2008〕，甚至還需要在供給鏈中整合碳足跡管理，真正實現經濟發展向低碳形式的轉變。因此，碳管理睬計并不局限于企業內部的成本管理和經營運作，還牽涉與上、下游交易對象之間的聯合管理，這是一個提升企業持續增長能力的重要課題。一些發達國家的跨國公司已經從供給鏈的角度來實踐碳管理。它們不但在生產制造經過中進行碳成本管理和信息披露制度設計，而且為削減產品全生命周期中的碳排放量，也開場要求供給商提供零部件生產經過中的碳排放信息，甚至更進一步要求其必須制定零部件生產經過中碳排放削減計劃。除此之外，很多跨國公司也在設法界定全球供給鏈與商品生命周期中的碳排放量及其管理，如瑞典大瀑布電力公司、荷蘭物流企業TNT公司、日本日立集團等企業均在積極向低碳經濟發展形式轉變，以提高企業的全球競爭力。Lee〔2018〕在理論層面，以當代汽車公司為例提出了一個現實和直觀的道路圖，提供了將碳足跡整合到供給鏈管理中的新途徑。首先，辨別并測量直接和間接碳足跡，然后設置測量的系統邊界，最后勾畫出產品碳足跡的流程圖，進而測量整個供給鏈中的碳排放量。從更深層次地看，碳管理還應與企業的戰略相結合。Ratnatunga和Balachandran〔2018〕將碳〔戰略〕管理睬計界定為碳足跡測量、與新老客戶溝通碳效率信息、將碳管理整合到市場策略中等活動，這些活動包含在企業的商業策略、人力資源管理、市場策略、產品營銷策略、價格策略、國際商業策略、市場推廣策略、供給鏈策略和業績評價中。我們國家學者周志方和肖序〔2018〕遵循了同樣的思路，以為碳管理睬計應將二氧化碳排放、交易與企業戰略成本管理和戰略管理睬計結合起來，以構成一個更有效的二氧化碳排放與交易綜合管理框架。最后不可忽視的一點是，好像其他會計信息一樣，由企業管理層提供的碳會計信息理應經獨立第三方的審計和鑒證。六、結論和啟示碳會計是隨著環境問題的加劇而出現的一個新興的學科領域，它既牽涉傳統會計的一些問題，又不限于此。正由于如此，各個方面的研究都還處于起步階段。十分是在我們國家，碳會計更是一個新興事物，對它的認識仍停留在非常外表的層次，現有的研究還沒有深切進入到碳會計的核心，即核算問題，對碳會計的擴展性研究更是寥寥無幾。但反觀實踐，碳交易市場的建立、竹碳會計核算方式方法的接納等等，都遠遠走在了理論的前面，這種實踐先于理論的現實，更促使我們應加快碳會計相關理論問題的研究。本文對國內外已有研究成果的綜述，只是一個起點，為我們進一步開展相關研究提供了一個參照。筆者以為，如下幾個問題需要我們給予高度關注：1.碳會計的內涵與外延并未達成共鳴。作為新興事物，碳會計的涵義在近二十年的發展中不斷擴展，揭示碳會計的本質，厘清這一概念的內涵與外延，界定碳會計的研究內容，無疑成為碳會計研究領域首要的也是不可回避的問題。如前文所述，碳會計從核算對象來看包含了價值量和物質量的核算，從核算主體來講包含了國際組織〔國家〕、項目、企業等，而不同的層次都包含著豐富的內容，因而，構建碳會計的構造體系，界定不同組成部分的研究重點和核心，是發展碳會計理論的第一步。筆者以為，如前文所述，碳會計主要牽涉與碳相關的經濟活動的核算、計量與報告，核算內容牽涉碳活動的物質量及其引起的價值量變化。微觀層面的企業碳會計則至少包括三個層面的內容：碳排放和碳固會計、碳財務會計，以及與某些本義上的碳會計相關的擴展性問題，比方碳管理睬計、碳審計等與碳相關的管理活動。2.碳排放與碳固會計的核算技術方式方法沒有統一。碳物質量核算是價值量核算的基礎，準確核算碳足跡還牽涉環境科學、資源科學等學科，提高測量機制的科學性是首先要解決的問題。然而，當下普遍采用的生命周期方式方法存在一些固有的局限，將來的研究應結合相關學科，繼續討論供給鏈中企業之間測量范圍的科學界定問題，研究如投入產出等其他測量方式方法的科學性和可行性，比擬以生命周期為基礎抑或以投入產出為基礎各自的優劣，討論二者能否能夠結合，或其他更好的核算方式方法。在解決上述問題的基礎上，還應協調和統一各國的碳足跡核算標準，使相關信息具有可比性。對于我們國家而言，則應加快推進實踐，在實踐中積累碳排放的數據，并不斷改良和完善核算標準，在全球碳排放權交易規則制定中爭得一席之地。3.碳排放權交易的會計準則尚待研究。碳排放權具有不同于其他權利的特殊性，首先，從其出身來看，碳排放權是一個立足于國際法的概念，是因(聯合國氣候變化框架公約〕及其后續協議(京都議定書〕中交易制度的提出和構建而逐步誕生的，與普通的其他權利不同。詳細而言，首先，碳排放權有免費發放或企業購買等多種來源，不同來源的碳排放權該怎樣計量？其次，碳排放權的主體既有國家又有私人，二者共同介入的交易機制，不