第五章企業所得稅第一節概述

一、概念

企業所得稅是指對一國境內的企業和其他組織在一定期間內的生產經營所得和其他所得等收入，扣除法定的生產成本、費用和損失等就其余額征收的一種所得稅。

第二節納稅義務人、征稅對象及稅率一、納稅義務人在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織（以下統稱“企業”）為企業所得稅的納稅人。個人獨資企業、合伙企業不適用企業所得稅法。繳納企業所得稅的企業分為居民企業和非居民企業，分別承擔不同的納稅義務。

居民企業非居民企業依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。依靠外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但又來源于中國境內所得的企業。納稅人類型具備條件在中國境內成立（注冊法人）實際管理機構在中國境內居民企業√××√√√非居民企業××二、征稅對象從內容上看包括企業的生產經營所得、其他所得和清算所得；從空間范圍看包括來源于中國境內的所得和境外的所得。（一）居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。（二）非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。

非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當僅就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。即：居民企業——負有無限納稅義務；非居民企業:（1）在中國境內設立機構、場所的：境內所得+與境內機構場所相關的境外所得均應納稅。——有條件的有限納稅義務（2）在中國境內沒有設立機構、場所的：境內所得——無條件的有限納稅義務例：某韓國企業（實際管理機構在韓國）在中國上海設立分支機構，2014年該分支機構在中國境內取得不含增值稅咨詢收入1000萬元；在北京為某公司培訓技術人員，取得北京公司支付的不含增值稅培訓收入200萬元；在美國洛杉磯取得與該分支機構無實際聯系的所得300萬元。2014年度該境內分支機構企業所得稅的應納稅收入總額為（）萬元。A.500B.1000C.1200D.150答案：C解析：非居民納稅人承擔有條件的有限納稅義務（三）所得來源的確定

所得來源所得來源的確定銷售貨物所得按照交易活動發生地確定提供勞務所得按照勞務發生地確定不動產轉讓所得按照不動產所在地確定動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或機構、場所所在地確定權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定股息、紅利等權益性投資所得按照分配所得的企業所在地確定利息所得、租金所得、特許權使用費所得按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定其他所得由國務院財政、稅務主管部門確定種類稅率適用范圍基本稅率25%（1）居民企業（2）在中國境內設立機構、場所且所得與機構、場所有實際聯系的非居民企業優惠稅率20%符合條件的小型微利企業15%國家重點扶持的高新技術企業預提所得稅稅率20%（實際減按10%的稅率征收）（1）在中國境內未設立機構、場所的非居民企業（境內所得）（2）在中國境內雖設立機構、場所但取得的所得與其所設立機構、場所沒有實際聯系的非居民企業三、稅率第三節應納稅所得額的計算應納稅所得額是企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額直接計算法間接計算法一、收入總額企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。貨幣形式的收入非貨幣形式的收入現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免。固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資勞務以及有關權益等。（企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，公允價值即按照市場價格確定的價值。）【例】下列屬于企業按照公允價值確定收入額的收入形式的有（）A.債務的豁免B.股權投資C.勞務D.不準備持有至到期的債券投資【答案】BCD（一）一般收入的確認企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。1.銷售貨物收入確認的一般規定企業銷售商品的同時滿足下列條件，應確認收入的實現：①商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方②企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制③收入的金額能夠可靠地計算④已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算2.提供勞務收入確認的一般規定企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：（1）已完成工作的測量（2）已提供勞務占勞務總量的比例（3）發生成本占總成本的比例當期勞務收入=提供勞務收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入當期勞務成本=勞務總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本（二）特殊收入的確認

特殊收入的確認

具體規定視同銷售（1）自制的資產，按同類價于移送時確認收入；（2）外購的資產，可按購入時的價格確認收入并按購入價結轉成本。以分期收款方式銷售貨物按合同約定的收款日期確認收入的實現采用售后回購方式銷售商品銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理以舊換新方式銷售商品銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理商業折扣條件銷售按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額現金折扣條件銷售按照現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除特殊收入的確認具體規定折讓方式銷售企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入買一贈一等方式組合銷售企業等以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入持續時間超過12個月的勞務企業受托加工制造大型機械設備、船舶飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現采取產品分成方式取得收入按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定非貨幣性資產交換以及貨物、財產、勞務流出企業企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、職工福利或利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但另有規定的除外（三）處置資產收入的確認分類具體處置資產行為

計量內部處置資產——資產所有權屬在形式和實質上均不變，不視同銷售確認收入（將資產移至境外的除外）（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品（2）改變資產形狀、結構或性能（3）改變資產用途（4）將資產再在總機構及其分支機構之間轉移（5）上述兩種或兩種以上情形的混合相關資產的計稅基礎延續計算資產移送他人——資產所有權屬已發生改變，按視同銷售確定收入（1）用于市場推廣或銷售（2）用于交際應酬（3）用于職工獎勵或福利（4）用于股息分配（5）用于對外捐贈（6）其他屬于自制的資產，按企業同類資產同期對外銷售價確定銷售收入；屬于外購的資產，符合規定條件的，可按購入時的價格確定銷售收入資產移送企業所得稅稅務處理和會計處理總結示意圖內部處置企業所得稅×

在建工程、自用、總分機構會計收入×

外部移送贈送他人福利、分配、投資√√×√企業所得稅×

（四）非貨幣性資產投資企業所得稅的處理要點

解釋投資方與被投資方投資的企業必須是居民企業，被投資企業也必須是居民企業投資方式非貨幣性資產投資。非貨幣性資產是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產核心政策稅收體驗——不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額所得確定企業以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得收入的實現應于投資協議生效并辦理股權登記手續時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現（五）企業轉讓上市公司限售股有關所得稅處理轉讓限售股取得收入的企業（包括事業單位、社會團體、民辦非企業單位等），為企業所得稅的納稅義務人。1.企業轉讓代個人持有的限售股征稅問題因股權分置改革造成原由個人出資而由企業代持有的限售股，企業在轉讓時按以下規定處理：（1）企業轉讓上述限售股權取得的收入，應作為企業應稅收入計算納稅。（2）依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。2.企業在限售股解禁前轉讓限售股征稅問題企業在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業或個人，其企業所得稅問題按以下規定處理：（1）企業應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業當年度應稅收入計算納稅。（2）企業持有的限售股在解禁前已協議轉讓給受讓放，但未變更股權登記、仍由企業持有的，企業實際減持該限售股取得的收入，計入企業當年度應稅收入計算納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。例：2008年股權分置改革時，張某個人出資購買甲公司限售股并由乙企業代為持有，乙企業適用的企業所得稅稅率為25%。2014年12月乙企業裝讓已解禁的限售股取得收入200萬元，無法提供限售股原值憑證；相關款項已經交付給張某。該裝讓業務張某和乙企業合計應繳納所得稅（）萬元。A.0B.7.5C.42.5D.50答案：C解析：企業未能提供完整、真實的限售股原始憑證，不能準確計算該限售股原值的，主管稅務機關一律按照限售股轉讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。應納所得稅=200×（1-15%）×25%=42.5（萬元）（六）企業接受政府和股東劃入資產的企業所得稅處理1.企業接受政府劃入資產的企業所得稅處理具體情況企業所得稅處理投資劃入作為國家資本金——縣級以上人民政府及有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業的，企業應將其作為國家資本金處理，屬于非貨幣性資產的，其計稅基礎可按實際接收價值確定無償劃入且制定專門用途作為不征稅收入——縣級以上任命政府及有關部門將國有資產無償劃入企業，凡制定專門用途，且企業已按專項用途管理的，可作為不征稅收入處理其他無償劃入確定應稅收入——企業接收縣級以上人民政府及有關部門無償劃入資產，屬于前述情形以外的，按政府確定的該項資產的接受價值計入當期收入總額計算繳納企業所得稅。政府沒有確定接受價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入2.企業接受股東劃入資產的企業所得稅處理（1）企業接收股東劃入資產，凡合同、協議約定作為資本金且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。（2）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。二、不征稅收入和免稅收入收入種類范圍不征稅收入（1）財政撥款（2）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金（3）國務院規定的其他不征稅收入（即規定專項用途并經批準的財政性資金）免稅收入（1）國債利息收入（2）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益（3）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益（4）符合條件的非營利組織的收入——非營利組織的非營利收入（5）企業取得的2009年及以后年度發行的地方政府債券利息所得三、扣除原則和范圍（一）稅前扣除的原則包括：權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則（二）扣除項目范圍企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。1.成本是指企業銷售商品（產品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等）、提供勞務、轉讓固定資產、無形資產（包括技術轉讓）的成本。2.費用是指企業每一個納稅年度在生產、經營商品及提供勞務等過程中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已計入成本的有關費用除外。費用項目應重點關注問題銷售費用（1）廣告費和業務宣傳費是否超支（2）銷售傭金是否符合對象、方式、比例等規定管理費用（1）業務招待費用是否超支（2）保險費是否符合標準財務費用（1）利息費用是否超過標準（2）借款費用資本化與費用化的區分3.稅金企業所得稅前可扣除的稅金表如下：

準予扣除的稅金方式可扣除稅金舉例

在發生當期扣除通過計入營業稅金及附加在當期扣除消費稅、營業稅、城建稅、出口關稅、資源稅等通過計入管理費用在當期扣除房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅等在發生當期計入相關資產的成本，在以后各期分攤扣除車輛購置稅、契稅、耕地占用稅、進口關稅等4.損失是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業發生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。企業已經作為損失處理的資產，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。5.其他支出

指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的合理的支出。【例】以下不屬于企業所得稅稅前扣除原則的有（）A.合理性原則B.相關性原則C.穩健性原則D.收付實現制原則答案：AB（三）扣除項目及其標準1.工資、薪金支出基本規定：企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。2.職工福利費、工會經費、職工教育經費基本規定：采取“據實支出、限額控制”的方法。其中職工教育經費超支的部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。項目

準予扣除的限額超過規定標準部分的處理職工福利費不超過工資、薪金總額14%的部分不得扣除工會經費不超過工資、薪金總額2%的部分不得扣除職工教育經費不超過工資、薪金總額2.5%的部分準予在以后納稅年度結轉扣除例：某居民企業2014年已計入成本費用扣除的實際合理工資、薪金總額為500萬元，職工福利費本期發生72萬元，撥繳工會經費14萬元，已經取得工會撥繳收據，實際發生職工教育經費10.5萬元，該企業在計算2014年應納稅所得額時，就上述業務應調整的應納稅所得額為（）萬元。A.0B.2C.6D.8答案：C保險費社會保險——五險（還有“一金”）商業保險責任險財險經營財險個人家庭財險3.保險費和其他保險費√×壽險為特殊工種職工支付的人身安全保險費其他壽險符合規定單位和標準的補充保險4.利息費用（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆解利息支出、企業經批準發行債券的利息支出可據實扣除。（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不允許扣除。（3）企業實際支付給關聯方的利息支出，除另有規定外，按其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例進行扣除，除金融企業外的其它企業扣除比例為2:1。例：某企業注冊資本為3000萬元。2014年按同期金融機構貸款利率從其關聯方借款6800萬元，發生借款利息408萬元。該企業計算企業所得稅應納稅所得額時，準予扣除的利息金額為（）A.408萬元B.360萬元C.180萬元D.90萬元答案：B解析：該企業注冊資本3000萬元，關聯方債權性投資不應超過3000×2=6000萬元，現借款6800萬元，準予扣除的利息金額是6000萬元產生的利息。借款利率=408/6800×100%=6%，則可以稅前扣除的利息金額=6000×6%=360萬元。5.借款費用企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。6.匯兌損失匯率折算形成的匯兌損失，除已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關的部分外，準予扣除。7.業務招待費企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。（就低不就高）8.廣告費和業務宣傳費企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。企業在籌建期間，發生的廣告費和業務宣傳費支出，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。9.環境保護專項資金企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除；上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。例：2014年某居民企業取得商品銷售收入2000萬元，接受捐贈收入100萬元，轉讓無形資產所有權收入20萬元。該企業當年實際發生的與生產經營活動有關的業務招待費30萬元，廣告費240萬元，業務宣傳費80萬元。2014年度該企業可稅前扣除的業務招待費、廣告費和業務宣傳費合計為（）萬元。A.294.5B.310C.325.5D.330答案：B10.租賃費企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：（1）屬于經營性租賃發生的租入固定資產的租賃費支出，根據租賃期限均勻扣除。（2）屬于融資性租賃發生的租入固定資產的租賃費支出，構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除；租賃費支出不得在當期直接扣除。例：2013年某商貿公司以經營租賃方式租入臨街門面房，租期5年。2015年3月該公司對門面房進行改建裝修，發生改建費用20萬元。關于改建費用的稅務處理，下列說法正確的是（）A.改建費用應作為長期待攤費用處理B.改建費用應從2015年1月開始進行攤銷C.改建費用可以在發生當期一次性稅前扣除D.改建費用應在3年的期限內攤銷答案：A解析：作為長期待攤費用處理，攤銷要按合同約定的剩余租賃期限，自支出發生月份的次月起，分期攤銷例：某大型食品生產企業2014年4月1日，以經營租賃方式租入固定資產使用，租期1年，支付年租金12萬元；7月1日以融資租賃方式租入機器設備一臺，租期2年，當年支付租金10萬元。當年該企業計算應納稅所得額時應扣除的租賃費用為（）萬元。A.9B.12C.19D.22答案：A解析：經營租賃方式租入固定資產的租金，應按租賃期均勻扣除；融資租賃的租金支出不得扣除，但可以計提折舊。11.勞動保護費（1）勞動保護支出是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發生的支出。企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。（2）自2011年7月1日起，企業根據其工作性質和特點，由企業統一制作并要求員工工作時統一著裝所發生的工作服飾費用，根據規定，可以作為企業合理的支出給予稅前扣除。12.公益性捐贈支出企業實際發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額指企業按照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。13.有關資產的費用（1）企業轉讓各類固定資產發生的費用，允許扣除。（2）企業按規定計算的固定資產折舊費、無形資產和遞延資產的攤銷費，準予扣除。14.總機構分攤的費用非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。15.資產損失（1）企業當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，有其提供清查盤存資料經主管稅務機關審核后，準予扣除。（2）企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應視同企業資產損失，準予與存貨損失合并在企業所得稅前按規定扣除。【例】某企業（增值稅一般納稅人）2014年由于管理不善，庫存的一批外購材料丟失，該批材料是數月前從農業生產者手中收購取得的農業初級產品，已抵扣進項稅額，賬面成本30450元，保險公司審理后同意賠付30000元，稅務機關接受了該企業的資產損失的專項申報，在企業所得稅前可扣除的損失金額為（

）元。A.450B.1850.5

C.4408.5D.5000【答案】D不得抵扣的進項稅=30450÷（1-13%）×13%=4550（元）在企業所得稅前可扣除的損失金額=30450+4550-30000

=5000（元）16.其他項目如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準予扣除。17.手續費及傭金支出（1）對于保險企業，財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后的余額為15%計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。（2）對于其他企業，按與具有合法經營資格中介服務機構或個人所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。（3）從事代理服務、主營業務收入為手續費、傭金的企業（如證券、期貨、保險代理等企業），其為取得該類收入而實際發生的營業成本，準予在企業所得稅前據實扣除（無比例限制）18.保險公司繳納的保險保障基金P13319.企業維簡費支出

維簡費指從成本費用中提取的專用于維持簡單再生產的資金。屬于收益性支出的，可作為當期費用稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。20.企業參與政府組織的工礦棚戶區改造、林區棚戶區改造、墾區危房改造并同時符合一定條件的棚戶區改造支持的，準予在企業所得稅前扣除。總結：（1）主要扣除規則

要點

具體規定扣除原則（5個）權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則基本范圍成本、費用、稅金、損失、其他支出具體項目和標準按照實際發生額扣除（在符合扣除原則的前提下）工資（合理和據實）、社保、財險、向金融機構借款利息、匯兌損失、勞動保護費、環境保護專項基金（限定用途）限定比例扣除職工福利費、職工教育經費、工會經費、業務招待費、公益性捐贈、廣告費和業務宣傳費、向非金融企業或個人借款的利息或個人借款的利息、手續費及傭金、保險保障基金限定手續扣除總結構分攤的費用、資產損失（2）稅費差異可結轉以后納稅年度扣除的項目：職工教育經費、廣告費和業務宣傳費的超支數。四、不得扣除的項目計算應納稅所得額時不得扣除的項目

說明（1）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項（2）企業所得稅稅款（3）稅收滯納金（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失（5）超過規定標準的捐贈支出（6）贊助支出（7）未經核定的準備金支出（8）企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息（9）與取得收入無關的其他支出這些規定的核心是：（1）區分企業違規違章支出和正常經營費用支出（2）區分確實的支出和可能的支出（3）區分與生產經營有關的支出和無關的支出【例】下列各項支出中，可以在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的是（）A.向投資者支付的股息B.合理的勞動保護支出C.為投資者支付的商業保險費D.內設營業機構之間支付的租金【答案】B五、虧損彌補基本規定

企業某一納稅年度發生的虧損，可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但結轉年限最長不得超過5年。企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。年度2008200920102011201220132014彌補虧損前的應納稅所得額-10010-2030203060單位：萬元計算該企業七年間需繳納的企業所得稅

第四節資產的稅務處理一、固定資產的稅務處理固定資產的概念只強調使用時間，不強調使用價值。（一）固定資產折舊的范圍下列不得計算折舊扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2.以經營租賃方式租入的固定資產；3.以融資租賃方式租出的固定資產；4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5.與經營活動無關的固定資產6.單獨估價作為固定資產入賬的土地7.其他（二）固定資產折舊的計提方法1.企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。2.企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。且一經確定，不得變更。3.固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除年折舊率=（1-預計凈殘值率）÷預計使用年限（三）固定資產折舊計提的年限除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年（3）與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年（5）電子設備，為3年。二、生物資產的稅務處理生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：1.林木類生產性生物資產，為10年；2.畜類生產性生物資產，為3年。三、無形資產的稅務處理在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。1.下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：（1）自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；（2）自創商譽；（3）與經營活動無關的無形資產；（4）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。2.無形資產的攤銷（1）無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除（2）無形資產的攤銷年限不得低于10年（3）作為投資或者受讓的無形資產，按法律或約定的使用年限攤銷。（4）外購商譽的支出，在企業整體轉讓或清算時，準予扣除。【例】某企業2015年2月購入一臺不需要安裝的生產設備，取得增值稅專用發票上注明價款100萬元，增值稅稅額17萬元，購入設備發生運費，取得增值稅專用發票上注明金額2萬元，增值稅0.22萬元。該設備當月投入使用，假定該企業生產設備折舊年限為10年，預計凈殘值率5%，則該企業在企業所得稅前扣除的該設備的月折舊額是多少萬元？【解析】購入設備及運費的進項稅可以抵扣，則購入該設備的計稅基礎=100+2=102（萬元）該設備可提折舊金額=102×（1-5%）=96.9（萬元）

該設備月折舊額=(96.9/10)/12=0.81（萬元）四、長期待攤費用的稅務處理長期待攤費用，是指企業發生的應在一個年度以上或者幾個年度進項攤銷的費用。在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出2.租入固定資產的改建支出3.固定資產的大修理支出4.其他應當作為長期待攤費用的支出五、資產損失稅前扣除的所得稅處理資產損失，是指企業在生產經營活動中實際發生的，與取得應稅收入有關的資產損失，包括現金損失、存款損失、壞賬損失、貸款損失、股權投資損失、固定資產和存貨的盤虧/被盜/毀損/報廢損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。可扣除的資產損失包括：現金（短缺）：短缺額減除責任人賠償后的余額。固定資產（被盜）：該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除保險賠款和責任人賠償后的余額。第五節稅收優惠企業所得稅的稅收優惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。一、居民企業的主要稅收優惠規定（一）稅額式減免優惠（二）稅基式減免優惠（三）稅率式減免優惠一、居民企業的主要稅收優惠規定（一）稅額式減免優惠（免稅、減稅、稅額抵免）P1371.企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：從事農林牧漁業項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；符合條件的技術轉讓所得。2.民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。3.企業購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。4.企業取得的2009年及以后年度發行的地方政府債券利息所得免征企業所得稅；企業持有的2011-2015年發行的中國鐵路建設券取得的利息收徒減半征收企業所得稅。5.西部地區的列舉行業，可享受“兩免三減半”優惠。（二）稅基式減免優惠

（加計扣除、加速折舊、減計收入）1.用減計收入的方法縮小稅基的優惠：企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。2.用加計扣除的方法減少稅基的優惠：企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；安置殘疾人員所支付的工資；安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。均可以在計算應納稅所得額時加計扣除。3.用單獨計算扣除的方法減少稅基的優惠：創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。4.用加速折舊的方法影響稅基：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。（三）稅率式減免優惠（減低稅率）1.國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。2.符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅3.對設在西部地區國家鼓勵類產業企業，在2011年1月1日至2020年12月31期間，減按15%的稅率征收企業所得稅。4.自2014年1月1日起至2020年12月31日對設在橫琴新區、平潭綜合試驗區和前海深港現代服務業合作區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率征收企業所得稅。二、非居民企業稅收優惠（一）減按低稅率非居民企業減按10%的稅率征收企業所得稅（二）免征企業所得稅1.國外政府向中國政府提供貸款取得的利息收入2.國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得3.經國務院批準的其他所得三、其他有關行業的優惠（一）鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的優惠政策：兩免三減半（二）鼓勵證券投資基金發展的優惠政策：暫不征收四、其它優惠（一）廣東橫琴、福建平潭、深圳前海企業所得稅優惠：15%（二）上海自貿區（三）創業投資企業優惠P140第六節應納稅額的計算一、居民企業應納稅額的計算（一）直接計算法的應納稅所得額計算公式應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-允許彌補的以前年度的虧損（二）間接計算法的應納稅所得額計算公式應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額【例】2008年某居民企業實現產品銷售收入1200萬元，視同銷售收入400萬元，發生的成本費用總額1000萬元，其中業務招待費支出20萬元。假定不存在其他納稅調整事項，2008年度該企業應繳納企業所得稅（）萬元。業務招待費稅前扣除限額計算：（1200+400）×5‰=8（萬元）＜20×60%=12（萬元）業務招待費應調增應納稅所得額=20-8=12（萬元）應納稅所得額=1200+400-1000+12=612（萬元）應納企業所得稅稅額=612×25%=153（萬元）二、境外所得抵扣稅額的計算境外已納稅額扣除，是避免國家間對同一所得重復征稅的一種重要措施，我國稅法規定，對境外已納稅款實行限額扣除。境外繳納的所得稅稅額，是指企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納并已經實際繳納的企業所得稅性質的稅款。抵免限額采用分國不分項的計算原則。（一）抵免適用情況1.對境外經營所得已納稅款的抵扣——（總分機構之間）直接抵免（1）居民企業來源于中國境外的應稅所得；（2）非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。2.對境外投資所得已納稅款的抵扣——（母子或母子孫公司之間）間接抵免居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在稅法規定的抵免限額內抵免。（二）抵免限額的計算境外所得稅稅額抵免限額公式：抵免限額=境內、境外所得按我國稅法計算的應納稅總額×來源于某國（地區）的應納稅所得額÷境內、境外應納稅所得總額三、居民企業核定征收應納稅額的計算核定征收具體分為定率（核定應稅所得率）和定額（核定應稅所得稅額）兩種方法：1.核定應稅所得率征收的情形——能核算、查實、推定納稅人的收入或成本費用。2.稅務機關采用下列方法核定征收企業所得稅：（1）參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；（2）按照應稅收入額或成本費用支出額定率核定；（3）按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或測算核定。（4）按照其他合理方法核定采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率應納所得稅額=應稅收入額×應稅所得率或應納稅所得額=成本（費用）支出額/（1-應稅所得率）×應稅所得率實行應稅所得率方式核定征收企業所得稅的納稅人，經營多業的，無論其經營項目是否單獨核算，均由稅務機關根據其主營項目確定使用的應稅所得率。【例】某批發兼零售的居民企業，2010年度自行申報營業收入總額350萬元、成本費用總額370萬元，當年虧損20萬元。經稅務機關審核，該企業申報的收入總額無法核實，成本費用核算正確。假定對該企業采取核定征收企業所得稅，應稅所得率為8%，該居民企業2010年度應繳納企業所得稅（）萬元。A.7.00B.7.40C.7.61D.8.04應納稅所得稅=370÷（1-8%）×8%×25%=8.04(萬元)四、非居民企業應納稅額的計算在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業，應當就其來源中中國境內的所得繳納企業所得稅。其應納稅所得額按照下列方法計算：1.股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額。2.轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；3.其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。【例】在中國境內未設立機構、場所的非居民企業從中國境內取得的下列所得，應按收入全額計算征收企業所得稅的有（）A.股息所得B.利息所得C.租金所得D.轉讓財產所得【答案】ABC五、非居民企業所得稅核定征收辦法非居民企業因會計賬簿不健全、資料殘缺難以查賬，或者其他原因不能準確計算并據實申報應納稅所得額的，稅務機關有關采取一定方法核定其應納稅所得額。1.按收入總額核定應納稅所得額適用于能夠正確核算收入或通過合理方法推定收入總額，但不能正確核算成本費用的非居民企業2.按成本費用核定應納稅所得額適用于能夠正確核算成本費用，但不能正確核算收入總額的非居民企業。3.按經費支出換算收入核定應納稅所得額適用于能夠正確核算經費支出，但不能正確核算收入總額和成本費用的非居民企業。

第七節源泉扣繳源泉扣繳是指以所得支付者為扣繳義務人，在每次向納稅人支付有關所得款項時，代為扣繳稅款的做法。一筆交易總有付錢的一方，那它就是源泉。它最多出現于跨境之技術交易或者技術貿易，例如中國企業向日本企業購買一項技術，當談判成功后，日本企業要輸出此技術給中國企業，中國企業就得支付特許權之技術引進費，但依中國稅法規定同時也是國際通用規則，當中國企業支付此筆外匯之前得代扣交繳預提所得稅，那么這就是源泉扣繳了。實行源泉扣繳的最大優點在于可以有效保護稅源，保證國家的財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續。一、扣繳義務人法定：支付人為扣繳義務人。支付人是指按照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或個人。所稱支付包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益對價支付等貨幣支付和非貨幣支付。指定：稅務機關也可指定工程價款或勞務費的支付人為扣繳義務人。二、納稅時間和入庫申報時間扣稅時間：稅款由扣繳義務人在每次支付或到期應支付時，從支付或到期應支付的款項中扣繳。到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。入庫申報時間：扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起7日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送扣繳企業所得稅報告表。

第八節征收管理要點具體規定納稅地點除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構所得在為納稅地點。納稅期限企業所得稅按年計征，分月或分季預繳，年終匯算清繳，多退少補——企業所得稅的納稅年度采用公歷年制。企業在一個納稅年度中間開業，或者由于合并、關閉等原因終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足12個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度。納稅申報按月或按季預繳的，企業應當自月份或季度終了之日期15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅申報表，預繳稅款。企業在報送企業所得稅納稅申報表時，應當按照規定附送財會報告和企業有關資料。某白酒生產企業為增值稅一般納稅人，2014年9月生產經營業務如下：（1）外購使用酒精100噸，每噸不含稅8000元，取得的增值稅專用發票上注明金額800000元，稅金136000元；取得的運輸業增值稅專用發票上注明運費金額50000元、稅額5500元；取得的增值稅專用發票上注明裝卸費30000元、稅額1800元。（2）銷售糧食白酒60噸給某專賣店，每噸銷售價格26000元、增值稅銷項稅額4420元，共計應收含稅銷售額1825200元。由于專賣店提前支付價款，企業給予專賣店3%的銷售折扣，實際收款1770444元。另外，取得運輸公司開具的增值稅專用發票，注明運費120000元、稅額13200元。（3）銷售糧食白酒50噸給某連鎖餐飲機構，每噸售價20000元，并開具增值稅專用發票取得銷售額共計1000000元、稅額170000元。（4）直接零售給消費者個人薯類白酒25噸，每噸售價33462元并開具普通發票，共計取得含稅銷售額836550元。（5）月末盤存時發現，由于管理不善當月購進的酒精被盜2.5噸，經主管稅務機關確認作為損失轉營業外支出處理。要求：（1）計算該企業9月可抵扣的進項稅額；（2）計算該企業9月的銷項稅額；（3）計算該企業損失酒精應轉出的進項稅額；（4）計算該企業9月應繳納的增值稅；（5）計算該企業9月應繳納的消費稅。

（1）可抵扣的進項稅額=136000+5500+1800+13200=156500（元）（2）銷項稅額=[1825200÷（1+17%）+1000000+836550÷（1+17%）]×17%=556750（元）（3）進項稅額轉出=2.5×8000×17%+5500÷100×2.5+1800÷100×2.5=3400+137.5+45=3582.5（元）（4）應納增值稅=556750-156500+3582.5=403832.5（元）（5）應納消費稅=[1825200÷（1+17%）+1000000+836550÷（1+17%）]×20%+（60+50+25）×2000×0.5=655000+135000=790000（元）習題1：某高新技術企業（居民企業）2014年銷售產品收入1000萬元，無其他項目收入，利潤總額為250萬元，已經按照規定預繳了企業所得稅17.5萬元，2015年2月會計師事務所受托對該公司2014年度納稅情況進行審核，獲得如下資料：（1）投資收益項目中包括轉讓國債收入25萬元，國債利息收入10萬元，從境內未上市居民企業取得投資收益100萬元，被投資企業適用的企業所得稅稅率為15%。（2）營業外支出科目中包括通過民政部門向災區捐贈50萬元，直接向某農村小學捐贈20萬元；自然災害凈損失30萬元。（3）企業銷售費用中包含廣告費185萬元，給客戶的回扣費用5萬元。企業管理費用中包含業務招待費12.5萬元。（4）2014年向境內某居民企業（非關聯方）支付借款利息支出48萬元，該筆利息的借款發生在2014年1月1日，借款金額為530萬元，約定借款期3年，金融機構同期貸款年利率為6%。（5）企業2014年12月接受其他單位捐贈的汽車一輛，金額45萬元，企業未進行任何賬務處理。要求：根據上述資料，按照下列序號計算回答問題，每問需要計算出合計數。（1）2014年投資收益項目應調整的應納稅所得額；（2）企業2014年營業外支出應調整的應納稅所得額；（3）企業2014年銷售費用和管理費用應調整的應納稅所得額；（4）企業2014年利息支出應調整的應納稅所得額；（5）企業2014年應補繳的企業所得稅。參考答案（1）取得的國債利息收入和從境內未上市居民企業取得投資收益屬于免稅收入；應調減應納稅所得額=10+100=110萬元（2）公益性捐贈扣除限額=（250+45）×12%=35.4（萬元）向小學的直接捐贈不得稅前扣除；營業外支出應調增應納稅所得額