瀏陽市地方稅務局馬世杰2014年6月6日土地增值稅清算實務?主要內容:一、土地增值稅清算概述1、清算概念2、清算條件3、清算對象4、清算應報送的資料5、清算審核鑒證6、清算征收方式二、土地增值稅清算計算1、收入2、開發成本3、開發費用4、稅金5、其他扣除6、成本分攤

一、土地增值稅清算概述（一）清算的概念：

土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

1、清算的主體是納稅人;2、清算的起點是符合土地增值稅清算條件后；

3、由納稅人（納稅人可以委托中介機構）依法依規計算稅額，向稅務機關申報并提供資料，終點是結清該房地產項目應繳納的土地增值稅稅款；4、稅務機關的主要工作職責是清算審核。（二）清算條件

國稅發【2009】91號1、符合下列條件之一的應進行土地增值稅的清算（1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的（2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的（3）直接轉讓土地使用權的

2、對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求

納稅人進行土地增值稅清算（一）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個

項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，

但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算（四）省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況（三）清算對象土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，原則上以《建設工程規劃許可證》為依據確認清算單位。清算單位應按照普通標準住宅、非普通標準住宅、非住宅類型分類，分別計算增值額、增值率，據此申報土地增值稅。《湖南省地方稅務局關于進一步規范土地增值稅管理的公告》（2014年第7號）

小貼士（四）A、清算納稅人報送的資料1、土地增值稅清算表及其附表。2、房地產開發項目清算說明，主要內容應包括房地產開發項目立項、用地、開發、銷售、關聯方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。3、項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。主管稅務機關需要相應項目記賬憑證的，納稅人還應提供記賬憑證復印件。4、納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

小貼士（四）B、稅務機關要求提供的證明資料：1、開發項目立項批復（發改委文件）；2、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證（發證機關：規劃局）；3、土地使用權受讓合同（或批文）及土地使用權證（發證機關：國土局）；4、總層平面規劃圖及分層平面規劃圖（設計部門）；5、建筑工程施工許可證（發證機關：建設局）；6、工程監理報告、日志等監理材料（工程監理部門）；7、商品房銷（預）售許可證（房證管理局核發）；8、工程竣工備案表（建筑工程質量監督部門）；9、測繪報告及房屋分戶（室）面積測繪圖紙（房屋測繪部門）；10、銷售房地產有關證明資料，以房地產購銷合同統計表并加蓋公章的形式包含：銷售項目棟號、依次房間號、銷售面積、銷售收入、用途等。其他補充資料：當期財務會計報表；項目的預算、概算書；能夠按清算項目支付貸款利息的有關證明及借款合同；與轉讓房地產有關的完稅憑證及清算項目預繳土地增值稅的完稅憑證。（五）清算審核鑒證清算、清算鑒證、清算審核。土地增值稅清算鑒證，是指稅務師事務所接受委托，對納稅人土地增值稅清算稅款申報的信息實施必要審核程序，提出鑒證結論或鑒證意見，并出具鑒證報告，增強稅務機關對該項信息信任程度的一種鑒證業務。清算納稅人

清算鑒證事務所清算審核稅務局

小貼士稅務中介機構受托對清算項目審核鑒證時，應按稅務機關規定的格式對審核鑒證情況出具鑒證報告。對符合要求的鑒證報告，稅務機關可以采信。稅務機關要對從事土地增值稅清算鑒證工作的稅務中介機構在準入條件、工作程序、鑒證內容、法律責任等方面提出明確要求，并做好必要的指導和管理工作。納稅人委托中介機構審核鑒證的清算項目，主管稅務機關應當采取適當方法對有關鑒證報告的合法性、真實性進行審核。對納稅人委托中介機構審核鑒證的清算項目，主管稅務機關未采信或部分未采信鑒證報告的，應當告知其理由。《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算鑒證業務準則〉的通知》（國稅發〔2007〕132號）（六）土地增值稅征收方式

查賬征收預征清算

核定征收

根據《土地增值稅清算管理規程》第三十三條判斷確定核定征收率為：

1.普通標準住宅5%；

2.非普通標準住宅、別墅、寫字樓、營業用房等6%；

3.對房地產開發公司既開發建造普通標準住宅，又開發建造其他類型商品房的，其銷售收入應分別核算，否則一律從高核定；

4.對房地產開發企業或其他非房地產開發企業轉讓土地使用權的，或房地產開發企業以房地產投資、聯營的或以轉讓股權名義轉讓房地產的，不適用核定方式征收，應進行查賬清算。

核定征收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍，嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收作為本地區土地增值稅清算主要方式的，必須立即糾正。對確需核定征收的，要嚴格按照稅收法律法規的要求，從嚴、從高確定核定征收率。二、清算計算（一）開發項目收入納稅人轉讓房地產所取得收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。1、收入確認問題土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

2、視同銷售：

房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：（1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定3、價格偏低（調整收入）《稅收征收管理法》第三十六條規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

《土地增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算征收：

（一）隱瞞、虛報房地產成交價格的；（二）提供扣除項目金額不實的；（三）轉讓房地產的成交價格低于房地產評估價格，又無正當理由的。代收費用土地增值稅處理：同步不加計的原則

不計入收入，不計成本，

計收入，計成本，不加計扣除。

4、代收費用對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。5、拆遷安置收入確認問題（1）若房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按(國稅發[2006]187號)第三條第(一)款規定確認收入，同時，將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費，予以扣除。（營業稅與土增稅的不同處理）（2）房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費。（3）回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。（4）若開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值要按規定計算收入，同時，計入本項目的拆遷補償費。（5）異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。若貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。

扣除項目：

一、取得土地使用權支付的地價款及相關費用

1、納稅人為取得土地使用權所支付的地價款包括：(1)以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；(2)以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規定補交的土地出讓金；(3)以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。2、按照國家統一規定交納的有關費用：是指納稅人在取得土地使用權過程中為辦理有關手續，按照國家統一規定繳納的有關的登記、過戶手續費。房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。二、開發成本（一）土地征用及拆遷補償費

土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。注意土地征用及拆遷補償費在稅收規定與財務會計制度之間的區別，在會計處理上，取得土地使用權支付金額以及土地征用拆遷補償費等均作為土地開發成本記入“開發成本—土地征用及拆遷補償”，土地增值稅扣除項目中的“土地征用及拆遷補償費”對應的財務會計核算中的“開發成本—土地征用及拆遷補償”，只是其中的一項。逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。（國稅函[2010]220號第四點）1、房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。2、開發企業采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發建造的，房屋價值按國稅發[2006]187號第三條第（一）款的規定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。3、屬于貨幣安置拆遷的，房地產開發企業憑合法有效憑據計入拆遷補償費。合法有效憑據票據的確認，要有證明該項費用發生的書面憑證（如合同、協議、收據等），應具備對方單位或個人簽章要件（如相應的收款專用發票、個人簽章的收條、身份證復印件等）。（二）、前期工程費前期工程費是指土地開發項目前期工程發生的費用，包括規劃、設計費，項目可行性研究費，水文、地質勘察、測繪費，場地平整費等。應計算出前期工程費占全部開發成本的比值，并將該比值與同類項目的比值相比較，若發現有嚴重偏差的，則應進一步核實。注意關聯交易某房地產開發企業開發B項目，發生設計費用1000萬元，經審核，B項目由其子公司設計，正常的設計費用為500萬元。應調減其前期工程費用500萬元。

（三）建筑安裝工程費

房地產開發產品成本中開發產品發生的房屋建筑工程和附屬設備及其安裝工程的費用。1、公共配套設施和基礎設施對應的建筑安裝成本不包括在內，而是計入相應的公共配套設施費或基礎設施建設費。2、建安發票屬地開具，應進行比對，比對發票是否真實、合法。

3、甲供材，重復扣除問題。4、未支付的質量保證金扣除問題。在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。5、精裝房的銷售及裝修費用的列支。根據國稅發〔2006〕187號文，房地產開發企業銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發成本但要注意，房地產開發公司銷售的精裝修商品房中，包含電視機、電冰箱、床、沙發等家用電器和家具，這部分家電、家具是由裝飾公司購買并作為裝飾費用。電視機、電冰箱、床、沙發等家電、家具，不是規范意義上建筑裝飾工程作業的裝飾材料，不構成建筑實體，不能扣除。6、實體樣板間的裝修費用、營銷中心的成本處理。房地產開發商蓋的售樓處,銷售完后拆除的-----銷售費用如售樓處在銷售完后未拆除的,作為物業房或會所,作為開發成本扣除承租售樓部的裝修費用---銷售費用實體樣板間的裝修問題（四）基礎設施費

基礎設施費，包括開發小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環衛、綠化等工程發生的支出。基礎設施屬于不動產中的構筑物，對應的是地表和地下，一般情況下又沒有構成永久性的建筑物，不涉及建筑面積。（五）公共配套設施費開發建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，包括不能有償轉讓的開發小區內公共配套設施發生的支出。配套設施是指企業根據城市建設規劃的需求，或開發項目建設規劃的要求，在建設用地內建設的為居民提供配套服務的各種設施。如開發區內建造的會所、停車場庫、物業管理場所、文體場館、糧店、菜市場、幼兒園等配套設施。可以分為如下二大類：（1）產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，如居委會、派出所、學校、水塔、自行車棚公共廁所等，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。（2）產權歸開發企業所有的，或未明確產權歸屬的，或有償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除開發企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。出售的：按銷售開發產品處理，既要計銷售收入又可以扣除成本。自用、出租的：按固定資產處理，不能扣除成本。有償移交國家有關業務管理部門：取得的補償，直接抵扣建設成本。A、建成后產權屬于全體業主所有的，其成本、費用可以除；B、建成后無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會公共事業的，其成本、費用可以扣除；C、建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。因此，已有償轉讓的公共配套設施在清算時應計算收入，并準予扣除成本、費用。未移交的，相關成本不納入開發成本核算。D、房地產開發公司建造的可售地下車庫，按照非住宅類型房地產清算。建造的其他不可售地下車庫和按政府規定建造的地下人防車庫，建成后產權屬于全體業主所有或無償移交給政府的（以產權轉移登記，公證部門公證或在房地產項目顯著位置公告并被全體業主知為判斷依據），其成本、費用可以扣除；將上述車庫以銷售、長期租賃等形式取得的收入應計入對應地上房地產類型銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用按照配比原則扣除。（六）開發間接費用開發間接費用，指直接組織、管理開發項目所發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷，工程監理費，安全監督費等。開發間接費用類似于工業企業的制造費用，與開發項目直接相關，應當作為開發成本的組成部分。1、開發間接費用是企業為直接組織和管理開發項目所發生的，不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。對于房地產開發企業，分清“開發間接費用”和“管理費用”是個難點：為納稅人的行政管理部門（總部）管理和組織經營活動而發生的管理費用，應計入管理費用中，不計入開發間接費。2、開發間接費用一般應限于工程部負責工地現場管理人員直接組織、管理開發項目發生的費用。除了周轉房攤銷之外，開發間接費用與管理費用的劃分是以有無開發現場機構來確定的。如果開發企業不設立現場機構，由公司定期或不定期地派人到開發現場組織開發活動，所發生的費用，直接并入企業的管理費用。3、房地產開發企業在“開發間接費用”、“開發成本”等科目中列支的因違規建設被規劃、建設部門給予的行政性罰款，對消防部門的捐贈等支出，應予扣減。三、開發費用房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。（1）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”之和的5%計算扣除。（2）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”之和的10%計算扣除。（國稅函[2010]220號）

（3）全部使用自有資金，沒有利息支出的，也可以按照房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”之和的10%計算扣除。房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用兩種辦法。（4）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。(資本化的利息調出）四、與轉讓房地產有關的稅金

與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城建稅。轉讓房地產繳納的教育費附加、地方教育費附加也可視同稅金扣除。

房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。五、加計扣除項目

對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本規定計算的金額之和，加計20%扣除。五=（一+二）*20%注意：對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20