第三章變動成本法主講：李蕊愛一、變動成本法的產生

第一次世界大戰以后，西方國家，尤其是美國的一些會計師和經理人員開始圍繞著如何突破傳統做法，研究新的成本計算方法。1936年，美國學者哈里斯（Harris）在《上月你賺到了什么？》一文中首先提倡使用直接成本法（即變動成本法）。二、變動成本法和完全成本法的概念

變動成本法：是指在產品成本計算過程中，以成本性態分析為依據，只將直接材料、直接人工和變動性制造費用等變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定生產成本（固定性制造費用）及非生產成本作為期間成本，按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。完全成本法：是指在成本計算過程中，以成本經濟用途分類為前提條件，將全部生產成本作為產品成本的構成內容，只將非生產成本作為期間成本，并按傳統式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式。三、變動成本法與完全成本法的區別應用的前提條件不同產品成本及期間成本的構成內容不同存貨成本及銷貨成本的計算不同損益確定程序不同所提供的信息用途不同（一）應用的前提條件不同1.變動成本法以成本性態分析為前提2.完全成本法以成本按其經濟用途分類為前提（二）產品（期間）成本的構成內容不同不同變動成本法完全成本法產品成本構成不同變動生產成本直接材料直接人工變動制造費用生產成本直接材料直接人工制造費用期間成本構成不同固定制造費用管理費用銷售費用財務費用管理費用銷售費用財務費用【例3－1】兩種成本法產品成本和期間成本的計算已知：乙企業只生產經營一種產品，投產后第2年有關的產銷業務量、銷售單價與成本資料如表所示。存貨及單價成本項目變動性固定性合計期初存貨量（件）0直接材料（萬元）2400024000本期投產完工量（件）4000直接人工（萬元）1200012000本期銷售量（件）3000制造費用（萬元）40001000014000期末存貨量（件）1000銷售費用（萬元）60010001600銷售單價（萬元/件）20管理費用（萬元）30025002800財務費用（萬元）0600600要求：分別用變動成本法和完全成本法計算該企業當期的產品成本和期間成本。解：依上述資料分別按變動成本法和完全成本法計算當期的產品成本和期間成本如下表

產品成本及期間成本計算表價值單位：萬元成本項目變動成本法完全成本法總額單位額總額單位額

產品成本（產量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003變動性制造費用40001--制造費用--140003.5合計40000105000012.5期間成本固定性制造費用10000---銷售費用1600-1600-管理費用2800-2800-財務費用600-600-合計15000-5000-本例計算結果表明，按變動成本法確定的產品總成本與單位成本要比完全成本法的相應數值低，而它的期間成本卻高于變動成本法，這種差異來自于兩種成本計算法對固定性制造費用的不同處理方法；它們共同的期間成本是銷售費用、管理費用和財務費用。（三）存貨成本及銷貨成本的水平不同注意：變動成本法與完全成本法的單位產品成本不同【例3－2】兩種成本法存貨成本和銷貨成本的計算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按變動成本法和完全成本法確定產品的期末存貨成本和本期銷貨成本，并分析造成差異的原因。解：計算結果如表3—4所示。表3—4存貨成本和銷貨成本的計算分析表價值單位：萬元序號項目變動成本法完全成本法差額①期初存貨成本000②本期產品成本4000050000-10000③＝①+②可供銷售商品成本合計4000050000-10000④＝③÷產量單位產品成本1012.5-2.5⑤期末存貨量100010000⑥＝④×⑤期末存貨成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期銷貨成本3000037500-7500同樣道理，變動成本法下的30000萬元銷貨成本完全是由變動生產成本組成的，而完全成本法下的本期銷貨成本中包括了30000萬元變動生產成本和7500萬元固定性制造費用，由此導致變動成本法的銷貨成本比完全成本法少了7500萬元?？傊?，上述兩種差異的產生，都是因為在變動成本法下，10000萬元固定性制造費用被全額計入了當期的期間成本，而在完全成本法下，這部分固定性制造費用則被計入了產品成本（最終有2500萬元計入存貨成本，7500萬元計入銷貨成本）所造成的。(四)損益確定程序不同營業利潤的計算方法不同

所編制的利潤表格式及提供的中間指標有所不同

計算出來的營業利潤有可能不同

1.營業利潤的計算方法不同營業收入-變動成本=邊際貢獻貢獻邊際-固定成本=營業利潤

營業收入-營業成本=銷售毛利銷售毛利-非生產成本=營業利潤

其中：營業成本=期初存貨成本+本期生產成本-期末存貨成本變動成本法完全成本法【例3－3】兩種成本法營業利潤的計算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按貢獻式損益確定程序和傳統式損益確定程序計算當期營業利潤。解：在貢獻式損益確定程序下：營業收入＝20×3000＝60000（萬元）銷貨中的變動生產成本＝10×3000＝30000（萬元）變動成本＝30000+600+300＝30900（萬元）貢獻邊際＝60000-30900＝29100（萬元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（萬元）營業利潤＝29100-14100＝15000（萬元）在傳統式損益確定程序下:營業收入＝20×3000＝60000（萬元）營業成本＝0+50000-12500＝37500（萬元）營業毛利＝60000-37500＝22500（萬元）營業費用＝1600+2800+600＝5000（萬元）營業利潤＝22500-5000＝17500（萬元）2.所編制的利潤表格式及提供的中間指標

有所不同

變動成本法使用貢獻式利潤表；完全成本法使用傳統式利潤表。

貢獻式利潤表

傳統式利潤表

營業收入營業收入

減：變動成本減：營業成本

變動生產成本

期初存貨成本

變動銷售費用

本期生產成本

變動管理費用

可供銷售的商品生產成本

變動成本合計

期末存貨成本

貢獻邊際

營業成本合計

減：固定成本

營業毛利

固定性制造費用

減：營業費用

固定銷售費用

銷售費用

固定管理費用

管理費用

固定財務費用

財務費用

固定成本合計

營業費用合計

營業利潤營業利潤所編制的利潤表格式及提供的中間指標

有所不同貢獻式利潤表的中間指標是“貢獻邊際”；傳統式利潤表的中間指標是“營業毛利”。3.計算出來的營業利潤有可能不同已知：例3－1中的表3－2資料。要求：（1）分別按變動成本法和完全成本法編制當期利潤表（其中貢獻式利潤表應按三種格式編制）；（2）結合本例比較三種格式的貢獻式利潤表的異同；（3）結合本例比較貢獻式利潤表（簡捷式）與傳統式利潤表在格式上的異同。解：（1）編表結果如表3—5所示。表3—5兩種成本法的利潤表格式價值單位：萬元貢獻式利潤表傳統式利潤表標準式變通式簡捷式營業收入60000營業收入60000營業收入60000營業收入60000減：變動成本減：變動生產成本30000

減：變動生產成本30000

減：營業成本變動生產成本30000營業邊際貢獻30000營業邊際貢獻30000期初存貨成本變動銷售費用600減：變動非生產成本

900

減：期間成本本期生產成本50000

變動管理費用300邊際貢獻29100固定性制造費用10000可供銷售的商品生產成本50000變動成本合計30900

減：固定成本銷售費用1600期末存貨成本12500

邊際貢獻29100固定性制造費用10000管理費用2800營業成本合計37500

減：固定成本固定銷售費用1400財務費用

600

營業毛利22500固定性制造費用10000固定管理費用2700期間成本合計15000

減：營業費用固定銷售費用1400固定財務費用

600

銷售費用1600固定管理費用2700固定成本合計14100

管理費用2800固定財務費用

600

財務費用

600

固定成本合計14100

營業費用合計5000

營業利潤15000

營業利潤15000

營業利潤15000

營業利潤17500

（2）從表3—5中，可以看出變動成本法的貢獻式利潤表三種格式之間的異同：①對銷售費用、管理費用的補償順序不同。在標準式利潤表中，屬于混合成本的銷售費用和管理費用是按其性態分別處理的。其中，變動部分作為變動成本的一個組成部分，在計算貢獻邊際前被扣除，固定部分則在貢獻邊際后被扣除；在變動成本法的變通式利潤表中，按銷量計算的變動生產成本與變動性非生產成本分開了，這樣可以分別計算出生產階段和銷售階段的貢獻邊際；在變動成本法的簡捷式利潤表中，只計算生產階段的貢獻邊際，而將屬于混合成本的銷售費用、管理費用與固定性制造費用被合并為管理會計的期間成本。②盡管非生產成本在貢獻式利潤表中被扣除的位置不同，卻絲毫也改變不了它們屬于期間成本的性質。③不論哪種格式，都能夠反映“邊際貢獻”這個中間指標。④不論哪種格式，計算出來的當期營業利潤數額相同。（3）從表3—5中，可以看出貢獻式利潤表（簡捷式）與傳統式利潤表在格式上的異同：①兩種成本法利潤表中的營業收入相同。②本期發生的銷售費用、管理費用和財務費用都被全額計入當期的利潤表，但在計入兩種利潤表的位置和補償的途徑方面存在形式上的區別。③兩種成本法的利潤表所提供的中間指標不同。如貢獻式利潤表的中間指標是“邊際貢獻”；傳統式利潤表的中間指標是“營業毛利”指標。這兩個指標的意義和作用是完全不同的。〖例3－5〗兩種成本法多期營業利潤的比較已知：乙企業從投產迄今連續10年的有關產銷業務量、銷售單價與成本資料如表3—6所示。該企業存貨成本計價采用先進先出法。要求：（1）分別編制各年貢獻式利潤表（簡捷式）和傳統式利潤表。（2）據此分析產銷量與兩種成本法分期營業利潤之間的關系。

期間項目一二三四五六七八九十1.產銷量與存貨量（件）期初存貨量Q100100010001250100010009009001650本期生產量x14000400040005000400050004000250050003100本期銷售量x24000300040004750425050004100250042504750期末存貨量Q201000100012501000100900900165002.成本和銷售單價水平（1～10期）單位變動生產成本b1=10萬元／件單位變動非生產成本b2=0.3萬元／件每期固定性制造費用a1=10000萬元每期固定性非生產成本a2=4100萬元銷售單價p=20萬元／件3.每期生產成本（萬元）y1=a1+b1x1500005000050000600005000060000500003500060000410004.每期非生產成本（萬元）（營業費用）y2=a2+b2x253005000530055255375560053304850537555255.每期銷售收入px2800006000080000950008500010000082000500008500095000表3—6利潤表價值單位：萬元

解：（1）根據相關資料兩種成本法編制的利潤表如表3—7所示。（2）根據相關資料編制的綜合分析表如表3—8所示。從這個例子中不難發現兩個問題：第一，即使前后期成本水平、價格和存貨計價方法等都不變，兩種成本法出現不為零的營業利潤差異也只有可能性，而沒有必然性；第二，產銷平衡關系與分期營業利潤差異的性質之間的聯系似乎也并不像想象中的那樣有規律。表3-7利潤表單位：萬元

期間項目

一二三四五六七八九十貢獻式營業收入減：變動生產成本營業貢獻邊際減：期間成本固定性制造費用非生產成本期間成本合計營業利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975傳統式營業收入減：營業成本期初存貨成本本期生產成本可供銷售的商品生產成本期末存貨成本營業成本合計營業毛利減：營業費用營業利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

28675

表3-8綜合分析表單位：萬元

一二三四五六七八九十合計產銷量生產量銷售量平衡關系40004000400050004000500040002500500031004000300040004750425050004100250042504750絕對產＞銷相對產＞銷產＜銷相對產＜銷相對產＞銷產＜銷平衡平衡Ⅰ平衡Ⅱ平衡Ⅲ4060040600Σ產＝Σ銷利潤額完全成本法變動成本法差額24700175002470031975271253390025920115002682528675247001500024700319752712534400256701015027125319750+2500000-500+250+1350-300-33002528202528200完全成本法下存貨與利潤差額的關系期末單位存貨中的固定生產成本期末存貨量期末存貨吸收的固定生產成本期初單位存貨中的固定生產成本期初存貨量期初存貨釋放的固定生產成本存貨吸收、釋放的固定生產成本差額02.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360033000002.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360030000+2500000-500+250+1350-300-3300①②③＝①×②④⑤⑥＝④×⑤⑦＝③－⑥4.所提供的信息用途不同變動成本法能夠提供科學反映成本與業務量之間、利潤與銷售量之間有關量的變化規律的信息，有助于加強成本管理，強化預測、決策、計劃、控制和業績考核等職能，促進以銷定，減少或避免因盲目生產而帶來的損失。當單價和成本水平不變時，營業利潤額應該直接與銷售量的多少掛鉤。

完全成本法提供的信息能揭示外界公認的成本與產品在質的方面的歸屬關系，按該法提供的成本信息有助于促進企業擴大生產，能刺激增產的積極性。

由于,變動成本法要求區分變動成本與固定成本，可將其分解落實到有關責任單位，便于開展業績考核評價，調動各有關單位降低成本的積極性；而完全成本法則可能歪曲各部門努力降低成本的真實業績。四、導致兩種成本法分期營業利潤出現

差額的原因分析

分析原因主要應考慮單價、銷售量、非生產成本、變動生產成本和固定生產成本等因素。

1.銷售收入產生的影響

無論在哪種成本法下，單價和銷售量均為已知常數，計算出來的銷售收入是完全相同的，不會導致營業利潤出現狹義差額。

2.非生產成本產生的影響

無論在哪種成本法下，非生產成本都屬于期間成本，只是在計入利潤表的位置和補償途徑方面有形式上的區別，所以不會對兩種成本法分期營業利潤是否出現差額產生影響。

3.變動生產成本產生的影響

無論在哪種成本法下，變動生產成本均屬于其產品成本的組成部分，沒有什么區別，因而也