第四章消費稅的稅收籌劃

主要內容第一節納稅人的稅收籌劃第二節計稅依據的稅收籌劃第三節稅率的籌劃第一節納稅人的稅收籌劃1、概念：消費稅是指對消費品和特定的消費行為（如打高爾夫球、一次性筷子等）按消費流轉（納稅人不是負稅人）額征收的一種商品稅（價內稅）。

2、消費稅的特點：

1）征稅環節單一

2）稅率檔次多

3）稅負差異大。

【注】納稅籌劃的空間比較大。一、納稅人的法律界定3、納稅人的法律界定我國繳納消費稅的納稅人主要有三類：（1）生產應稅消費品的納稅人——生產環節（2）委托加工應稅消費品的納稅人。——由受托方代扣代繳（3）進口應稅消費品的納稅人——進口報關環節

比較：消費稅\價內稅一般知道不含稅價格，計算含稅價格計算公式：含稅價格=不含消費稅價格÷（1-消費稅率）另：增值稅與消費稅有交叉；增值稅與營業稅無交叉。。專欄：增值稅的價外稅與消費稅的價內稅增值稅為價外稅意思是說：征收增值稅的依據是不含增值稅的銷售額，而實際中我們買東西所問的價格中都是含有增值稅在內的，所以計算應該交納的增值稅時要把價格中含有的增值稅減掉再乘上增值稅率算出增值稅：應交增值稅=含稅價格/（1+增值稅稅率）再乘增值稅稅率，

不含稅價格=含稅價格/（1+增值稅稅率）

消費稅價內稅意思是說：交納消費稅的計算依據里要含有消費稅，也就是說銷售額中要含有消費稅，而實際中的銷售額里是不含消費稅的，所以要把不含消費稅的銷售額換算成含消費稅的銷售額：含消費稅稅銷售額=不含消費稅銷售額/（1-消費稅稅率）

所以應交消費稅額=銷售額/（1-消費稅稅率）再乘消費稅稅率

通常采用：企業合并或分設。

1、合并：是為了延伸生產環節，遞延納稅；

當下一個環節消費稅率比前一個低時，可以直接減輕稅負。

2、分設：是為了低價轉移產品，降低稅負。二、納稅人的稅收籌劃案例4-1

某地區有兩大酒廠A和B，它們都是獨立核算的法人企業。A主要經營糧食類白酒，以大米和玉米為原料進行釀造，適用的消費稅率為20%。B以A生產的糧食酒為原料，生產系列藥酒，按照稅法規定，適用的消費稅率為10%。A每年要向B提供價值2億元、計5000萬千克的糧食酒。經營過程中，B由于缺乏資金和人才，無法經營下去，準備破產。此時B共欠A共計5000萬元貨款。經評估，B的資產恰好也為5000萬元。

A企業領導人經過研究，決定對B進行收購，其決策的主要依據如下：

（1）因合并前，企業B資產和負債均為5000萬元，凈資產為零。收購支出費用較小。該購并行為屬于吸收合并（承擔B全部債務），不用繳納所得稅。此外，兩家企業之間的行為屬于產權交易行為，按稅法規定，不用繳納營業稅。合并分析（2）合并可以遞延部分稅款。

1）合并前：企業A向企業B提供的糧食酒每年應繳納消費稅=20000萬元×20%+5000萬千克×2×0.5=9000（萬元）；增值稅=20000萬元×17%=3400萬元。

2）合并后：而這筆稅款一部分可以遞延到藥酒銷售環節繳納（消費稅從價計征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計征的消費稅稅款）則免于繳納了（3）企業B生產的藥酒市場前景很好，企業合并后可以將經營的主要方向轉向藥酒生產，而且轉向后，企業應繳的消費稅款將減少。由于糧食酒的消費稅稅率為20%，而藥酒的消費稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業轉產為藥酒生產企業，則稅負將會大大減輕。假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數量為5000萬千克。合并前應納消費稅款為：

A廠應納消費稅=20000×20%+5000×2×0.5=9000（萬元）

B廠應納消費稅=25000×20%=5000（萬元）合計應納稅款=9000+5000=14000（萬元）

合并后應納消費稅款為：

=25000×20%=5000（萬元）合并后節約消費稅稅款=14000－5000=9000（萬元）第二節消費稅計稅依據的稅收籌劃

計稅依據：是計算應納稅額的根據，是征稅對象量的表現。我國現行有三種計稅方式（1）從價計征——從價定率（2）從量計征——從量定額（3）從價從量復合計征一、計稅依據的法律界定

應納稅額=應納消費品的銷售額×消費稅率

【注】增值稅與消費稅有交叉，但增值稅是價外稅，消費稅是價內稅。因此這里的銷售額不含增值稅，但含消費稅。即：銷售額=買價+價外費用

價外費用：，如代墊運費、包裝費、補貼、違約金等應稅消費品銷售額的計算有以下幾種：（1）生產企業應稅消費品的銷售額(不含增值稅)=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅率）

【注】增值稅和消費稅的計稅依據在生產環節和進口環節是一致的。1、從價計征的應稅消費品計稅依據的確定

（2）未出售而移送他用——移送環節組成計稅價格=（成本+利潤）/（1-消費比例稅率）或：組成計稅價格=（成本+利潤+應稅數量×從量定率）

÷（1-消費比例稅率）

【注】利潤是由國家稅務總局按照全國平均的成本利潤率計算的。移送：指將應稅消費品用于非應稅項目、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務等。以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等。（3）委托加工組成計稅（含消費稅）價格=（材料成本+加工費）/（1-消費比例稅率）

【注】材料成本：是委托方發出材料的實際成本；加工費：包括受托方提供的輔料的實際成本。（4）進口應稅消費品組成計稅價格=（關稅完稅價格+關稅）/（1-消費稅率）消費稅計稅價格=關稅完稅價格+關稅+消費稅（5）零售金銀飾品、鉆石、鉆石飾品等應納稅額=不含增值稅的銷售額×5%計算公式：應納稅額=應稅消費品的銷售數量×單位稅額從量計征的主要有：黃酒、啤酒（分甲類250元/噸、乙類220元/噸）、汽油、柴油等容易計量的消費品?！咀ⅰ吭诖_定銷售量時，如果實際銷售的計量單位與《消費稅稅目表》規定的計量單位不一致時，應按規定標準換算。2、從量計征的消費品計稅依據的確定

復合計稅的應稅消費品主要有：卷煙、糧食白酒和薯類白酒。

1）酒類產品計稅依據的確定糧食白酒的比例稅率為20%，定額稅率為每500克（每斤）0.5元應納稅額=銷售數量×定額稅率（0.5/500克）

+銷售額×比例稅率（20%）

【案例】：糧食白酒生產成本每公斤為1元。銷售價格為每公斤1.5元。計算應納消費稅額。應納稅額=銷售數量×定額稅率+銷售額×比例稅率

=1×2×0.5+1×1.5×20%=1.3元【注】比例稅率，糧食白酒為20%，薯類白酒為15%3、復合計稅的消費品計稅依據的確定2）煙類產品計稅依據的確定定額稅率：每標準箱（5萬支）150元，每條0.6元比例稅率分為二檔：調撥價格，70元/條以上的卷煙稅率是56%，70元/條以下的卷煙稅率為36%，同時：在批發環節征收5%的消費稅。

【例】

如100元一條煙需向國家繳納消費稅為：

=100×56%+100×5%+1×0.6=61.6元。3、復合計稅的消費品計稅依據的確定1、關聯企業轉移定價

1）關聯企業之間不依照市場規則和市場價格進行交易，而是依據他們之間的共同利益進行產品和非產品轉讓。以達到雙方之間利益的最大化。

2）因為消費稅發生于生產領域，而不是流通領域，因此，企業可將生產出的應稅消費品以低價轉移，直接取得節稅利益。

3）企業設立獨立核算的銷售部門，將產品低價轉讓，銷售部門按市場正常價格出售，不影響增值稅，但可節約消費稅。二、計稅依據的稅收籌劃案例【案例4-2】某酒廠主要生產糧食白酒，產品銷往全國各地的批發商。按照以往的經驗，本地的一些商業零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企業銷給批發部的價格為每箱（不含稅）1200元，銷售給零售戶及消費者的價格為（不含稅）1400元。經過籌劃，企業在本地設立了一獨立核算的經銷部，企業按銷售給批發商的價格銷售給經銷部，再由經銷部銷售給零售戶、酒店及顧客。已知糧食白酒的稅率為20%。

直接銷售給零售戶、酒店、消費者的白酒應納消費稅額：

=1400元/箱×1000箱×20%+12瓶（500克）×1000箱×0.5元/瓶

=286000（元）

銷售給經銷部的白酒應納消費稅額：

=1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000（元）節約消費稅額=286000－246000=40000（元）籌劃分析2、選擇合理的加工方式委托加工的消費稅的計算：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）/（1-消費稅率）委托方將收回的應稅消費品（1）直接用于銷售；（2）用于連續生產應稅消費品?！咀ⅰ浚簾o論加工成本比自行制造成本高還是低，委托加工的消費稅負都比自行制造的要低。

——因為自行制造是按照銷售價格為計稅依據。案例：委托加工方式的稅負【案例4-3】委托加工與自行加工的稅負比較（1）委托加工的消費品收回后，繼續加工成另一種應稅消費品。

A卷煙廠委托B廠將一批價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協議規定加工費75萬元；加工的煙絲運回A廠后繼續加工成甲類卷煙，加工成本、分攤費用共計95萬元，該批卷煙售出價格（不含稅）900萬元，出售數量為0.4萬大箱。煙絲消費稅稅率為30%，卷煙的消費稅稅率為56%，（增值稅不計），企業所得稅率25%。

①

A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加：

=（100材料成本+75加工費）/（1－30%）×30%×（1+7%+3%）

=75+7.5=82.5（萬元）

②

A廠銷售卷煙后，應繳納消費稅：

=900×56%＋0.4（萬箱）×150元/箱－75（加工費，已交，扣除）

=489（萬元）

應納城建稅及教育費附加=489×（7%+3%）=48.9（萬元）

A廠稅后利潤：

=（900－100－75－82.5－95－489－48.9）×（1－25%）

=7.20（萬元）（2）委托加工的消費品收回后，直接對外銷售如上例，A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，支付加工費為170萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為900萬元

A廠支付受托方代收代繳消費稅金：

=（100+170+0.4×150）/（1-56%）×56%+0.4×150=480(萬元)

A廠支付受托方代收代繳的城建稅及教育稅附加：

=480×(7%+3%)=48（萬元）

A廠銷售時不用再繳納消費稅

其稅后利潤的計算為：

=（900－100－170－480－48）×（1－25%）

=76.5(萬元)，7.2萬兩種情況的比較

在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多，稅后利潤多69.3萬元（76.5－7.2）。而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向委托方支付加自己發生的加工費之和）要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其盈利無關，只有收取的加工費與其盈利有關。（3）自行加工完畢后銷售生產者自購原料，自行加工應稅消費品對外銷售，稅負如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費用為170萬元，售價為900萬元.

應繳納消費稅=900×56%+150×0.4=564（萬元）繳納城建稅及教育費附加=564×（7%+3%）

=56.4（萬元）稅后利潤=（900—100－170－564－56.4）×（1－25%）

=7.2（萬元）結論：在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤與委托加工方式稅后利潤相同。

一般情況下，自行加工的費用通常大于委托加工所支付的費用，在這種情況下，可選擇委托加工方式。案例：委托加工方式的稅負【案例4-4】酒類產品加工方式的稅負比較（1）委托加工散裝白酒，繼續加工成瓶裝酒。

A酒廠委托B廠將一批價值100萬元的糧食加工成散白酒，協議規定工費50萬元；加工的白酒（50萬公斤）運回A廠后繼續加工成瓶裝酒，加工成本、分攤費用共計25萬元，該批白酒售出價格（不含稅）500萬元，出售數量為50萬公斤。糧食白酒的消費稅稅率為20%.（增值稅不計），企業所得稅率25%。①

A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加：

=【（100材料成本+50加工費用+50萬公斤×2斤/公斤×0.5）/（1－20%）

×20%+50×2×0.5（定量部分）】×（1+7%+3%）

=110（萬元）②

A廠銷售后，應繳納消費稅：

=500×20%＋50×2×0.5=150（萬元）應納城建稅及教育費附加=150×（7%+3%）=15（萬元）

A廠稅后利潤=（500銷售收入－100（料價）－50（加工費用）－110（代收代繳稅）－25（自己加工費用）－150（消費稅）－15城建稅及教育費附加）×（1－25%）

=37.5（萬元）（2）委托加工瓶裝酒收回后，直接對外銷售如上例，A廠委托B廠將糧食加工成瓶裝酒，糧食成本不變，支付加工費為75萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為500萬元

A廠支付受托方代收代繳消費稅金：

=（100+75+50×2×0.5）/（1-20%）×20%+50×2×0.5=106.25(萬元)

A廠支付受托方代收代繳的城建稅及教育稅附加：

=106.25×(7%+3%)=10.625（萬元）

A廠銷售時不用再繳納消費稅

其稅后利潤的計算為：

=（500－100－75－106.25－10.625）×（1－25%）

=156.09(萬元)兩種情況的比較在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多.

稅后利潤多=156.09－37.5=118.59萬元委托加工瓶裝酒收回后，直接對外銷售，對企業有利。（3）自行加工完畢后銷售生產者自購原料，自行加工應稅消費品對外銷售，稅負如何呢？仍以上例，A廠自行加工的費用為75萬元，售價為500萬元.

應繳納消費稅=500×20%+50×2×0.5=150（萬元）繳納城建稅及教育費附加=150×（7%+3%）

=15（萬元）稅后利潤=（500—100－75－150－15）×（1－25%）

=120（萬元）結論：在各相關因素相同的情況下，自行加工方式比委托加工成半成品方式稅負要輕。

一般情況下，如果企業不具備自行加工能力，可與其他企業合并的形式，轉變為統一核算的納稅人，從而實現節稅的目的。3、以應稅消費品抵債、入股的籌劃

稅法規定：納稅人用應稅消費品抵債、入股，應按同類應稅消費品的最高價格作為計稅依據計算消費稅。因此：企業應把這種消費品先做銷售的處理，再做抵債或入股處理。

【案例4-5】某摩托車生產企業，當月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格，以4000元的單價銷售50輛，以4500元的單價銷售10輛，以4800元的單位銷售5輛。當月以20輛同型號的摩托車與甲企業換取原材料。雙方按當月的加權平均銷售價格確定摩托車的價格，摩托車的消費稅稅率為10%。

【分析】稅法規定：納稅人的自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料、投資入股或抵償債務等，應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據。應納消費稅為=4800×20×10%=9600（元）

如果該企業按照當月的加權平均單價將這20輛摩托車銷售后，再購買原材料。則應納消費稅

=（4000×50+4500×10+4800×5）

÷（50+10+5）×20×10%=8276.92（元）節稅額為：9600－8276.92=1323.08（元）4、外購應稅消費品用于連續生產的籌劃

外購應稅消費品后連續生產，稅法規定有12項可以抵扣前一環節消費稅的。

（1）必須是從生產企業購進的允許扣除，若從商業企業購進則不允許扣除。（2）如果購進的消費品開具的是普通發票，在換算為不含稅的銷

售額時，應一律按6%的征收率換算。計算公式：當期準予扣除已納稅款=當期準予扣除應稅消費品買價

×外購應稅消費品適用稅率當期準予扣除應稅消費品買價

=期初庫存的外購應稅消費品的買價

+當期購進的應稅消費品的買價

-期末庫存的外購應稅消費品的買價5、以外匯結算的應稅消費品的籌劃

納稅人銷售的應稅消費品，以外匯結算銷售額的，需要折合成人民幣后計算消費稅。外匯牌價有兩種選擇：

1）結算當天的國家外匯牌價

2）當月1日。

【注】選中一種堅持一年不變。人民幣匯率越低稅負越低。

——賭運氣6、包裝物的籌劃包裝物不論是否單獨計價，都并入消費品價格中作為計稅依據。收取的包裝物押金除外，但超過一年的押金和沒收的押金也并入消費品中計算消費稅。第三節消費稅稅率的稅收籌劃

一、稅率的法律界定20120510

消費稅稅率分為：1）比例稅率

2）定額稅率。

【注】同一種產品由于其產品性能、價格、原材料構成不同，其稅率也高低不同。

【如】酒類產品，分為糧食白酒、薯類白酒、酒精、啤酒、黃酒和其他酒等，分別適用不同的稅率。

2001年6月1日以后，煙、糧食白酒和薯類白酒改為比例稅率和定額稅率的復合征收稅制。二、稅率的籌劃1）當企業兼營多種不同稅率的應稅消費品時，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。

【注】稅法規定：未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品出售的，應從高適用稅率，這無疑會增加企業的稅收負擔。

2）根據稅法的有關規定：對不同等級的應稅消費品進行定價籌劃。二、稅率的籌劃1、成套出售消費品將不同稅率的消費品包裝成成套消費品出售，從高計稅不如將包裝工作放在銷售之后，由商家包裝，可降低稅負。

P135例題，將化妝品和工藝品等放在一起銷售給商家，計稅價格高，分別出售后在組合，可達到節稅目的。【案例4-7】p135某日用化妝品廠，將生產的化妝品，護法護膚品，小工藝品等組成成套消費品銷售，每套消費品由下列產品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元，一支口紅15元；護膚護發品包括兩瓶浴液33元、一瓶摩絲8元；化妝工具及小工藝品10元、朔料包裝盒5元。化妝品消費稅稅率為30%。上述價格均不含稅?！窘Y論】改變做法：將上述產品分別銷售給商家，再由商家包裝后對外出售，可實現節稅目的。改變前：應納消費稅額=（30+10+15+33+8+10+5）×30%=33.3（元）改變后：應納消費稅額=（30+10+15）×30%=16.5（元）每套化妝品節稅額=33.3-16.5=16.8（元）2、制定合理的銷售價格根據稅法的有關規定：

每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額每噸250元，在3000元以下的單位稅額每噸220元。卷煙的比例稅率為標準條調撥價格在70元/條以上的卷煙稅率是56%，調撥價格為70元/條以下的卷煙稅率為36%，

【注】納稅人可以通過制定合理的價格，適用較低的稅率，達到減輕稅負的目的?！景咐?-8】p136

價格的選擇可以通過無差別價格臨界點進行判別。（即：每噸價格高于3000元時的稅后利潤與每噸價格等于2999.99元時的稅后利潤相等時的價格）其計算過程如下：設臨界點的價格為X（由于其高于3000元，故適用250元的稅率），銷售數量為Y，即：應納消費稅=250×Y

應納增值稅=XY×17%