PAGEPAGE7原載于《預算管理與會計》2011年第11期會計計量焦點與會計基礎的區別與聯系廣東省預算會計研究會圍繞著政府會計在多大范圍和程度上運用權責發生制的問題，全國預算與會計研究會在2009年組織了專門的課題研究，今年部分省市也在試編權責發生制政府綜合財務報告。權責發生制這個概念，大家非常熟悉?？烧沁@個非常熟悉的概念，總讓人感覺含義模糊。到底權責發生制是什么意思？權責發生制或收付實現制會計基礎主要用來解決什么問題，或者說主要在什么場合應用？本文擬就這個問題做些探討并進而討論一下會計基礎與會計計量焦點參見《預算管理與會計》2010年第5期，參見《預算管理與會計》2010年第5期，論我國政府會計的計量焦點。一、會計基礎只是一個會計確認時點的判斷標準有一個大家非常熟悉的會計現象：行政事業單位購置設備，做支出處理。企業購置設備不做支出處理，而做資產處理。相同的經濟業務，不同的會計系統做出了不同的會計處理，如何解釋這種現象？有人說，因為會計制度就是這么規定的。也有人說，因為企業會計實行的是權責發生制，預算會計實行的是收付實現制，會計基礎不同，會計處理就不同。如此解釋似乎完全正確，可又總讓人感覺解釋不到位，不能心悅誠服。與此解釋類似，在政府會計改革的研究中，時常聽到一些這樣的說法：按照權責發生制，國有資本金投資應該做資產確認，而不做支出確認；按照權責發生制，國債發行應該做負債確認，而不做收入確認。如此等等，凡是涉及會計確認的問題，總是搬出權責發生制或收付實現制，都是說按照權責發生制應該怎么確認。似乎權責發生制或收付實現制會計基礎就是會計確認的唯一標準。值得思考的是，交易和事項發生以后，會計上“如何確認”，這真是由會計基礎所決定的嗎？權責發生制是會計“如何確認”的判斷標準嗎？不妨先來看一下到底什么是權責發生制。權責發生制概念在不同的文獻中有不同的說法，概括起來大體有這么幾種：第一種說法，權責發生制（Accrualbasis），指交易和事項應在其發生時（而不是收到或支付現金或現金等價物時）確認的會計基礎。這是《國際公立單位會計準則》（中國財政經濟出版社）中的定義。從這個定義中，我們可以找到會計確認的時點標準——交易和事項發生時。該定義并沒有告訴我們所發生的交易和事項是資產負債事項還是收支事項，即沒有告訴我們會計“如何確認”的標準。我們不能據此做出此交易或事項應該做收支確認還是做資產負債確認的判斷。第二種說法，權責發生制是指在收入和費用實際發生時進行確認，不必等到實際收到現金或者支付現金時才進行確認。這是經濟科學出版社出版的會計人員繼續教育培訓教材《新編行政事業單位會計實務》中的定義。這個定義比國際公立單位會計準則的定義又多了一層意思，除了指明會計確認時點標準以外，還有一層意思就是權責發生制是關于收入和費用的時點確認標準，并不泛指全部交易和事項的時點確認，即不包括資產負債的時點確認。該定義同樣沒有告訴我們“收入和費用實際發生”的依據或判斷標準，而是把“收入和費用實際發生”作為一個已知的前提。以上是比較有代表性的兩種說法，兩種說法之間的差異，暫且放下不論，值得關注的是這兩種說法的相同之處，即兩種說法都是關于會計“何時確認”的標準，而不是“如何確認”的標準。面對發生的交易或事項，我們不能根據權責發生制來做出該做收支確認還是該做資產負債確認的判斷。除此以外，權責發生制的定義也還有另外幾種說法：權責發生制，是以應收應付為標準來確認本期收入和支出的會計基礎。所以也稱為應計制。這個定義中的“應收應付”具體是個什么標準，并不明確。權責發生制，是以款項的歸屬期間為標準來確認本期收入和支出的會計基礎。這個定義中的“歸屬期間”也是一個需要再次判斷的標準。以上關于權責發生制的各種定義，不管文字表述上存在多大的差異，有一點是可以肯定的，即權責發生制定義中并沒有任何關于會計“如何確認”的標準，它只是一個會計確認時點的標準——發生時確認。交易和事項發生以后，會計確認工作必須依次回答以下3個問題：1、是否確認，即該交易或事項是否應該進入會計的視野，予以會計確認？2、如果需要確認，那該如何確認，即做收支的流量確認還是做資產負債的存量確認？3、如果需要確認，那該在何時確認，即在收付現金時確認還是在取得收款的權利和付款的責任時確認？權責發生制和收付實現制會計基礎回答了“何時確認”的問題。比如上述購置設備業務，如果設備已經按照采購合同的要求到貨并驗收，付款的責任已經發生，按照權責發生制就可以確認了，按照收付實現制則還不能確認，需要等到付款時才能確認。這是權責發生制和收付實現制會計基礎所能明確告訴我們的唯一的東西。至于該設備購置業務到底該做支出確認還是該做資產確認，這是一個會計“如何確認”的問題，不是一個“何時確認”的問題。所以這不是權責發生制會計基礎所能解決的問題。要想回答會計“如何確認”的問題，不能寄希望于會計基礎，必須換個思路。二、會計計量焦點才是會計“是否確認”和“如何確認”的判斷標準先來看一下日常生活中的例子，某財政局小張從國庫科調到預算科，這項調動是確認為人員流出還是確認為人員內部結構性變動？很顯然，站在國庫科長的角度來看，本科室人員減少了，屬于人員流出。而站在財政局長的角度，整個財政局人員總量沒有變化，不能算做人員流出，只是財政局內部人員結構性的調整。從這個例子中我們可以得到這樣的啟示：人員是否流出的判斷標準不是絕對的，而是相對的。視野不同、角度不同，流出的判斷標準就不一樣。大家都知道，收入是某種口徑資源的流入，支出是某種口徑資源的流出。與上邊人員調動例子同樣的道理，流入流出的判斷標準也不是絕對的，而是相對的。只有對資源口徑做出了明確的限定，才可以談得上如何去判斷該口徑資源是流入流出還是內部結構性變動。再來看一下資產負債表與收支表的關系，資產負債表與收支表不僅存在數字上的勾稽關系，更重要的是二者性質上的靜態與動態關系。資產負債表反映的是某一時點靜態的資源存量，收支表反映的是某一時期動態的資源流量。哲學上關于運動與靜止的觀點是：運動是絕對的，靜止是相對的。絕對運動瞬息萬變、琢磨不定，人們無法把握。而相對靜止基礎上的運動即相對運動，則是人們可以把握的。對運動物理或運動現象做出相對靜止的界定，是人們認識和分析運動物理或運動現象的基本方法。靜態的資產負債表是相對靜止的，其相對性正是人們根據會計目標的需要所做出的相對靜止的界定。動態的收支表是相對運動的，是在資產負債表相對靜止基礎上并由其相對靜止界定所決定的運動。交易和事項發生以后，是做資產負債存量確認還是做收支流量確認，取決于人們對資產負債表相對靜止的界定，即對資產負債表上資源時空屬性口徑所做的限定，而不是取決于會計基礎如何選擇。會計計量焦點（measurementfocus）正是這樣一種關于資產負債表上資源口徑的相對靜止限定，是信息使用者對會計信息關注的焦點。會計計量焦點由小到大依次包括現金資源（cashresources）、財務資源（financialresources）和經濟資源（economicresources）。財務資源又可細分為當期財務資源（currentfinancialresources）和全部財務資源（allfinancialresources）。不同的會計計量焦點，決定了不同的收支確認標準。回到本文前面提到的購置設備例子，預算會計以反映預算遵循性為主要會計目標，信息使用者關注的是當期財務資源計量焦點，購置設備引起了當期財務資源流出，所以確認為支出。企業會計以反映財務狀況和財務受托責任為主要會計目標，信息使用者關注的是整個存續期內的經濟資源計量焦點，購置設備，沒有引起經濟資源總量的流出，只是經濟資源內部結構性的變動，所以不確認為支出。三、會計計量焦點與會計基礎之間的關系1、會計基礎依存于會計計量焦點會計確認的3個問題是有順序的。會計確認首先必須回答的是會計“是否確認”，然后才談得上“如何確認”和“何時確認”。也就是說解決“何時確認”問題的會計基礎，依存于解決“是否確認”和“如何確認”問題的會計計量焦點。交易和事項發生以后，首先要根據計量焦點解決“是否確認”和“如何確認”的問題，然后才可以根據會計基礎解決“何時確認”的問題。會計確認工作實踐中，運用會計計量焦點在先，運用會計基礎在后。2、會計計量焦點決定權責發生制的應用范圍，權責發生制的應用范圍體現著會計計量焦點當會計計量焦點選擇現金資源時，交易和事項的發生時間與現金收付的時間完全一致，會計基礎必然是收付實現制。當會計計量焦點選擇當期財務資源、全部財務資源或經濟資源時，交易和事項的發生時間就有可能與現金收付的時間不一致，這時才出現了會計基礎的選擇問題，才有了權責發生制的應用空間。不同計量焦點條件下，權責發生制的應用范圍是不一樣的。隨著當期財務資源、全部財務資源和經濟資源所包含的資源范圍依次擴大，交易和事項發生時間與現金收付時間可能不一致的機會就依次增大，權責發生制的應用范圍也依次擴大。當期財務資源計量焦點下，權責發生制僅應用于短期債權債務、短期投資和往來款項。全部財務資源計量焦點下，權責發生制除了應用于短期債權債務、短期投資和往來款項以外，還應用于長期投資和長期債權債務。經濟資源計量焦點下，權責發生制的應用范圍則進一步擴大到非財務經濟資源（比如公共基礎設施資產）。人們通常把經濟資源計量焦點下的會計基礎稱為權責發生制，而把當期財務資源計量焦點下的會計基礎稱為修正的收付實現制，把全部財務資源計量焦點下的會計基礎稱為修正的權責發生制。不管名稱怎么叫，這3種情況其實都是權責發生制，不過是權責發生制的應用范圍不同而已。會計計量焦點決定權責發生制的應用范圍，所謂在多大范圍和程度上實行權責發生制，實質上就是一個會計計量焦點作何選擇的問題。會計確認工作實踐中，會計計量焦點不僅直接決定著人們對會計“是否確認”和“如何確認”的判斷，而且還通過會計基礎間接地決定了對會計“何時確認”的判斷。會計計量焦點是因，會計基礎是果。3、會計計量焦點體現于會計要素的定義之中，是上接會計目標，下連會計基礎的橋梁和紐帶人們常說，會計目標是會計理論的邏輯起點，會計目標決定會計要素、會計基礎和會計原則等?？墒?，在我國會計理論概念框架沒有計量焦點這一概念的目前條件下，要把會計基礎、會計要素與會計目標聯系起來，實在是一件難事。人們很難想象權責發生制或收付實現制會計基礎與會計目標之間到底是如何聯系起來的。會計計量焦點正是上接會計目標，下連會計基礎的橋梁和紐帶。會計計量焦點代表著信息使用者對會計信息關注的焦點，并通過會計要素的定義表現出來。資產、負債、收入、支出等會計要素總貫穿著一個核心詞，比如：資源、經濟資源或財務資源等，這樣的核心詞其實就是會計計量焦點。正是因為會計要素的定義中包含了會計計量焦點的信息，交易和事項發生以后，人們才可以根據這些會計要素的定義來作出會計“是否確認”和“如何確認”的決定。會計目標決定會計計量焦點的選擇，會計計量焦點體現在會計要素的定義中，并決定會計基礎的選擇，決定權責發生制的應用范圍。會計計量焦點是連接會計目標與會計基礎的橋梁和紐帶。四、確立會計計量焦點觀念，走出權責發生制應用的誤區既然會計基礎只是一個會計“何時確認”的時點標準，那人們為什么會在需要回答“是否確認”和“如何確認”問題的時候總是把權責發生制搬出來呢？原因主要是我國目前的會計理論概念框架中還沒有明確提出會計計量焦點概念，會計理論上的缺陷導致了人們不得不對現有的概念（會計基礎）賦予更寬泛的功能，盡管這種人為的功能擴充會導致含義模糊和概念不清。目前誤用權責發生制的現狀，實屬別無選擇、無可奈何、不得已而用之的窘境！此外，會計確認問題的轉化也會導致人們對確認問題本身認識上的錯覺。會計“何時確認”問題總是表現為此時不確認、彼時確認或者此時確認、彼時不確認。相對于某一時點來說，這個問題從現象上看就似乎轉變成了該時點“是否確認”的問題。這是一種現象上的錯覺，實質上此時不確認、彼時確認或者此時確認、彼時不確認，還是一個“何時確認”的問題。也許正是這種現象上的錯覺，使人們覺得解決會計“何時確認”問題的會計基礎也是用來解決會計“是否確認”問題的標準。以至于認為是權責發生制的應用范圍和程度決定了資產負債表的事項范圍。以至于認為世界各國政府會計資產負債表列報的事項范圍不同是因為其推行權責發生制的程度不同。這樣的認識，完全顛倒了會計計量焦點與會計基礎之間的因果關系。我國目前正在試編權責發生制政府綜合財務報告，作為