第一章企業(yè)合并山西財(cái)經(jīng)大學(xué)王曉亮第一章企業(yè)合并山西財(cái)經(jīng)大學(xué)1講解內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定、類型及方式二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理三、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理四、業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理五、企業(yè)合并的披露講解內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2一、企業(yè)合并的界定、類型及方式1/6一）企業(yè)合并的定義企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。（交易是在活躍市場(chǎng)上進(jìn)行的等價(jià)交換的行為；事項(xiàng)則不是在活躍市場(chǎng)上進(jìn)行的，結(jié)算價(jià)格不公允的行為。）理解這一概念要注意以下幾點(diǎn)：1、企業(yè)合并一般是相互獨(dú)立的,即相互之間不存在控制與被控制關(guān)系的企業(yè)與企業(yè)之間的合并，也可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并，如聯(lián)想集團(tuán)合并了IBM公司的個(gè)人電腦業(yè)務(wù)。2、合并的結(jié)果是兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)變成一個(gè)新的報(bào)告主體，需要編制新的合并報(bào)表或個(gè)別報(bào)表。原來(lái)單獨(dú)的企業(yè)合并后，可能還需要編制或不再需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，這取決于合并的方式。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式1/6一）企業(yè)合并的定義3一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2/6二）企業(yè)合并的種類及其區(qū)分企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。這里的“同一方”通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。如果是有關(guān)主管單位的，則企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過(guò)程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。因此，這種合并通常發(fā)生在集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。

一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2/6二）企業(yè)合并的種類及其區(qū)4一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6這里的“相同的多方”是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織。這里的“控制并非暫時(shí)性”，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制。較長(zhǎng)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)是控制時(shí)間通常在1年以上（含1年）。合并前后連續(xù)計(jì)算。同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)：合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，合并價(jià)格很可能不公允。

一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6這里的“相同的多方”是指5一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6同一控制下的企業(yè)合并的舉例：母公司子公司A子公司B合并母公司子公司A孫公司（原子公司B）母公司子公司A子公司B孫公司母公司子公司A子公司B孫公司合并在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得被合并方控制權(quán)的日子。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6同一控制下的企業(yè)合并的舉6一、企業(yè)合并的界定、類型及方式4/62、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。這種合并的特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的自愿合并。作為一種公平交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并舉例：A公司B公司合并（購(gòu)買）A公司子公司（B公司）一、企業(yè)合并的界定、類型及方式4/62、非同一控制下的企業(yè)合7一、企業(yè)合并的界定、類型及方式5/6非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日，是指購(gòu)買方式及取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。三）企業(yè)合并的方式

無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并。1、在控股合并方式下，被合并方或被購(gòu)買方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方或購(gòu)買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方或被購(gòu)買方的投資。這種合并的公式表示是：獨(dú)立A企業(yè)＋獨(dú)立B企業(yè)＝控股A企業(yè)＋被A控制企業(yè)一、企業(yè)合并的界定、類型及方式5/6非同一控制下的企業(yè)合并，8一、企業(yè)合并的界定、類型及方式6/62、在吸收合并方式下，被合并方或被購(gòu)買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負(fù)債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)=新的A企業(yè)

3、在新設(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)+C企業(yè)=D企業(yè)需要說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并方式有上述三種，但法律上的企業(yè)合并不包括控股合并方式。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式6/62、在吸收合并方式下，被9二、同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并，在合并日的會(huì)計(jì)處理方法一般使用“權(quán)益結(jié)合法”。權(quán)益結(jié)合法是指合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù),原則上應(yīng)當(dāng)按照合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方的控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有變化。所以這種合并的賬務(wù)處理宜用“權(quán)益結(jié)合法”。二、同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并，在合并日的10二、同一控制下企業(yè)合并的處理一）合并日的會(huì)計(jì)處理1、控股合并方式下的會(huì)計(jì)處理1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，以所取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益。例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬(wàn)。則：長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)（1500×60%）。差額100萬(wàn)調(diào)整（沖減）資本公積和留存收益。有關(guān)帳務(wù)處理如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理一）合并日的會(huì)計(jì)處理11二、同一控制下企業(yè)合并的處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000000

資本公積1000000

貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000如資本公積不足沖減，沖減留存收益。2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，也應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。例2：2014年6月30日，A公司向其母公司P公司定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.68元），取得母公司P公司擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并日，P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，假定A公司和S公司都受P公司同一控制。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。二、同一控制下企業(yè)合并的處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資90000012本例中，A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S公司在P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本40000000貸：股本10000000資本公積—股本溢價(jià)30000000本例中，A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，13二、同一控制下企業(yè)合并的處理2、吸收合并和新設(shè)合并方式下的會(huì)計(jì)處理取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照合并方會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上再確定被合并方的資本及資本公積額。所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。例3：A公司于2014年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理2、吸收合并和新設(shè)合并方式下的會(huì)14二、同一控制下企業(yè)合并的處理

A公司B公司股本3600萬(wàn)股本600萬(wàn)資本公積1000萬(wàn)資本公積200萬(wàn)盈余公積800萬(wàn)盈余公積400萬(wàn)未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)未分配利潤(rùn)800萬(wàn)合計(jì)7400萬(wàn)合計(jì)2000萬(wàn)A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：凈資產(chǎn)20000000（注意：不借記長(zhǎng)期股權(quán)投資）貸：股本6000000

資本公積14000000

二、同一控制下企業(yè)合并的處理A公司153.同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。②合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益3.同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：16③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和17例題：2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6000萬(wàn)元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元（假定與公允價(jià)值相等）。2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，2012年末A公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)增值形成“其他綜合收益”400萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

2013年1月1日，H公司以定向增發(fā)2000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元）的方式購(gòu)買同一控制下另一企業(yè)所持有的A公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，H公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。

當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23000萬(wàn)元。假定H公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。H公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：例題：2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%18①2012年初H公司的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

貸：銀行存款6000

②2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150

貸：投資收益150

③2012年A公司形成其他綜合收益時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100③2013年初合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額應(yīng)修正14950萬(wàn)元，即合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額14950萬(wàn)元（23000×65%）；

④H公司定向增發(fā)股份時(shí)會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資14950

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

——損益調(diào)整150

——其他綜合收益100

股本2000

資本公積——股本溢價(jià)6700①2012年初H公司的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資19二、同一控制下企業(yè)合并的處理這里需要注意：這里的“凈資產(chǎn)”包含了有關(guān)的資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶，具體賬戶取決于取得的資產(chǎn)種類和承擔(dān)的債務(wù)的種類。4.合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的處理合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其它債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)記入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額（如調(diào)整溢折價(jià)等）。企業(yè)合并中發(fā)行的權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。二、同一控制下企業(yè)合并的處理這里需要注意：這里的“凈資產(chǎn)”包20二、同一控制下企業(yè)合并的處理二）合并日的確定合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時(shí)滿足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（4）合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。二、同一控制下企業(yè)合并的處理二）合并日的確定21二、同一控制下企業(yè)合并的處理8/三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1、需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，應(yīng)假定被合并方在合并之前就包括在合并范圍之內(nèi)，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表，為合并當(dāng)期期末及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。2、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照其原賬面價(jià)值計(jì)量。如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并的抵消分錄是：借：被合并方所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益調(diào)整留存收益：將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益份額予以調(diào)整。分錄如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理8/三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制22二、同一控制下企業(yè)合并的處理9/3、合并利潤(rùn)表的編制合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。對(duì)于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在“凈利潤(rùn)”下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。

4、合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。合并報(bào)表的編制見“合并報(bào)表準(zhǔn)則”講解。二、同一控制下企業(yè)合并的處理9/3、合并利潤(rùn)表的編制23三、非同一控制下企業(yè)合并的處理1/14非同一控制下企業(yè)合并的處理方法是：購(gòu)買法。所謂購(gòu)買法，是指將企業(yè)合并看成是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法。在這種方法下，被合并企業(yè)的價(jià)值按照其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額計(jì)量，而不是按照其賬面凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理1/14非同一控制下企24三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2/14一）企業(yè)合并成本的確定1.非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12000萬(wàn)元。則：企業(yè)合并成本為12000萬(wàn)元；差額4200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2/14一）企業(yè)合并成本的確定25三、非同一控制下企業(yè)合并的處理3/142.非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理3/142.非同一控制下的吸收263.非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

其中，形成控股合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日為取得新的股份所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入處置期間損益，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。3.非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則27其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法的，其他綜合收益和其28例題：2013年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司30%的股權(quán)。初始投資成本為1000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。2013年乙公司分紅50萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，其他綜合收益100萬(wàn)元。2014年初甲公司以1300萬(wàn)元的代價(jià)自非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入乙公司40%的股份完成對(duì)乙公司的控股合并，因甲公司與乙公司合并前不屬于同一集團(tuán)，因此該合并應(yīng)定義為非同一控制下的企業(yè)合并，且此次合并過(guò)程不屬于一攬子交易。例題：2013年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司30%的股權(quán)。初始29①2013年末權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為1075萬(wàn)元，其中“投資成本”明細(xì)賬為985（1000-50×30%）萬(wàn)元；“損益調(diào)整”明細(xì)賬為60萬(wàn)元；“其他綜合收益”明細(xì)賬為30萬(wàn)元。

②追加投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1300

貸：銀行存款1300

③原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1075

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本985

——損益調(diào)整60

——其他綜合收益30①2013年末權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為1075萬(wàn)元，其中30三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4/144、在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠地計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。如：合并協(xié)議中約定，被購(gòu)買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超過(guò)1000萬(wàn)元，購(gòu)買方應(yīng)在原購(gòu)買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付10％的價(jià)款。如果購(gòu)買方估計(jì)合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超過(guò)1000萬(wàn)元是很可能的，則應(yīng)將這10%的價(jià)款計(jì)入購(gòu)買日的合并成本中。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4/144、在合并合同或協(xié)議中31三、非同一控制下企業(yè)合并的處理5/14二）企業(yè)合并成本的分配企業(yè)合并成本的分配就是確定取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定對(duì)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定：1、貨幣資金，按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。2、有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。3、應(yīng)收款項(xiàng)，短期應(yīng)收款項(xiàng)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以直接運(yùn)用其名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于收款期在3年以上的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)以適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。4、存貨，產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方通過(guò)自身的努力在銷售過(guò)程中對(duì)于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的三、非同一控制下企業(yè)合并的處理5/14二）企業(yè)合并成本的分配32三、非同一控制下企業(yè)合并的處理6/14估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。5、不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

6、房屋建筑物，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場(chǎng)，無(wú)法取得有關(guān)市場(chǎng)信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

三、非同一控制下企業(yè)合并的處理6/14估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將33三、非同一控制下企業(yè)合并的處理7/147、機(jī)器設(shè)備，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)值確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場(chǎng)，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場(chǎng)上很少出售、無(wú)法取得確定其公允價(jià)值的市場(chǎng)證據(jù)，可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本估計(jì)其公允價(jià)值。8、無(wú)形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，參考市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場(chǎng)交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值。9、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，對(duì)于短期債務(wù)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理7/147、機(jī)器設(shè)備，存在活躍34三、非同一控制下企業(yè)合并的處理8/1410、取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額計(jì)量。11、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。需要注意的是，取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行確認(rèn)（辨認(rèn)），然后才能確定其公允價(jià)值。符合下列條件的應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)：1、合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可三、非同一控制下企業(yè)合并的處理8/1410、取得的被購(gòu)買方的35三、非同一控制下企業(yè)合并的處理9/14能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。2、合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。3、合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。4、合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。三）商譽(yù)的確定及其處理1、購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額為合并中取得的商譽(yù)。2、購(gòu)買方支付的企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)三、非同一控制下企業(yè)合并的處理9/14能流入企業(yè)且公允價(jià)值能36三、非同一控制下企業(yè)合并的處理10/14資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核仍是負(fù)差額的，其差額計(jì)入合并當(dāng)期損益。例6：甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下：賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)60008000長(zhǎng)期股權(quán)投資40006000

長(zhǎng)期借款30003000

凈資產(chǎn)700011000甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：三、非同一控制下企業(yè)合并的處理10/14資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行37三、非同一控制下企業(yè)合并的處理11/14借：固定資產(chǎn)8000（公允價(jià)）長(zhǎng)期股權(quán)投資6000（公允價(jià)）商譽(yù)3000（14000-11000）貸：長(zhǎng)期借款3000（公允價(jià)）固定資產(chǎn)10000（賬面成本）營(yíng)業(yè)外收入-資產(chǎn)處置收益4000合并成本公允價(jià)值三、非同一控制下企業(yè)合并的處理11/14借：固定資產(chǎn)38四、業(yè)務(wù)合并的處理1/一）業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)合并的含義業(yè)務(wù)一般指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有獨(dú)立的投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用支出或所產(chǎn)生的收入等，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分

。如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。一個(gè)企業(yè)對(duì)另一企業(yè)某分公司、分部或具有獨(dú)立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)車間的并購(gòu)均屬于業(yè)務(wù)合并。

二）業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理（暫未有準(zhǔn)則規(guī)范）四、業(yè)務(wù)合并的處理1/一）業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)合并的含義39五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露一）企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：1、參與合并企業(yè)的基本情況。2、屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷基礎(chǔ)。3、合并日的確定依據(jù)。4、以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的，所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5、被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露一）企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方40五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露6、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7、被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說(shuō)明。8、合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。二）企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息：1、參與合并企業(yè)的基本情況。2、合并日的確定依據(jù)。3、合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值確定的方法。五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露6、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并41五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露4、被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。5、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。6、被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。7、商譽(yù)的金額及其確定方法。8、合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額及入當(dāng)期損益的金額。9、合并后已處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。五、企業(yè)合并的報(bào)表附注披露4、被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在42非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例2×12年3月31日，A公司取得B公司70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司實(shí)施控制。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用50萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表1所示。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理舉例2×12年3月31日，A公司43本例中，因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000000

管理費(fèi)用500000累計(jì)攤銷8000000貸：無(wú)形資產(chǎn)64000000銀行存款16500000營(yíng)業(yè)外收入28000000本例中，因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為44例題1：2014年12月15日甲公司以賬面原價(jià)800萬(wàn)元、累計(jì)攤銷200萬(wàn)元、減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元、公允價(jià)值1000萬(wàn)元的一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得乙公司60%的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營(yíng)業(yè)稅率為5%。合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為700萬(wàn)元。合并當(dāng)日甲公司“資本公積——資本溢價(jià)”75萬(wàn)元，“盈余公積”55萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。同一控制與非同一控制下企業(yè)合并比較例題1：2014年12月15日甲公司以賬面原價(jià)80045第一講合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件46例題2：2014年7月25日,甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元、公允價(jià)值1000萬(wàn)元的庫(kù)存商品換取乙公司70%的股權(quán),該商品的增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日“資本公積——資本溢價(jià)”為70萬(wàn)元，“盈余公積”為50萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。例題2：2014年7月25日,甲公司以賬面余額800萬(wàn)元、47第一講合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件48例題3：2014年5月20日，甲公司以一棟廠房為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司60%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該廠房的賬面原價(jià)為700萬(wàn)元，已提折舊200萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值為800萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元。甲公司投資當(dāng)日“資本公積——資本溢價(jià)”為50萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。例題3：2014年5月20日，甲公司以一棟廠房為合并對(duì)價(jià)49第一講合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件50例題4：甲公司定向增發(fā)600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)，每股的公允價(jià)為10元。甲公司為此支付給券商8萬(wàn)元的發(fā)行費(fèi)用。合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采用的會(huì)計(jì)政策相同。例題4：甲公司定向增發(fā)600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)51第一講合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件52第一章企業(yè)合并山西財(cái)經(jīng)大學(xué)王曉亮第一章企業(yè)合并山西財(cái)經(jīng)大學(xué)53講解內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定、類型及方式二、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理三、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理四、業(yè)務(wù)合并的會(huì)計(jì)處理五、企業(yè)合并的披露講解內(nèi)容一、企業(yè)合并的界定、類型及方式54一、企業(yè)合并的界定、類型及方式1/6一）企業(yè)合并的定義企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。（交易是在活躍市場(chǎng)上進(jìn)行的等價(jià)交換的行為；事項(xiàng)則不是在活躍市場(chǎng)上進(jìn)行的，結(jié)算價(jià)格不公允的行為。）理解這一概念要注意以下幾點(diǎn)：1、企業(yè)合并一般是相互獨(dú)立的,即相互之間不存在控制與被控制關(guān)系的企業(yè)與企業(yè)之間的合并，也可以是一個(gè)企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)的合并，如聯(lián)想集團(tuán)合并了IBM公司的個(gè)人電腦業(yè)務(wù)。2、合并的結(jié)果是兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)變成一個(gè)新的報(bào)告主體，需要編制新的合并報(bào)表或個(gè)別報(bào)表。原來(lái)單獨(dú)的企業(yè)合并后，可能還需要編制或不再需要編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，這取決于合并的方式。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式1/6一）企業(yè)合并的定義55一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2/6二）企業(yè)合并的種類及其區(qū)分企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。1、同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。這里的“同一方”通常是指企業(yè)集團(tuán)中的母公司或者有關(guān)主管單位。如果是有關(guān)主管單位的，則企業(yè)合并是指在某一主管單位主導(dǎo)下進(jìn)行的合并，但如果有關(guān)主管單位并未參與企業(yè)合并過(guò)程中具體商業(yè)條款的制定，如并未參與合并定價(jià)、合并方式及其他涉及企業(yè)合并的具體安排等，不屬于同一控制下的企業(yè)合并。因此，這種合并通常發(fā)生在集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。

一、企業(yè)合并的界定、類型及方式2/6二）企業(yè)合并的種類及其區(qū)56一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6這里的“相同的多方”是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴(kuò)大其中某一投資者對(duì)被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對(duì)被投資單位的控制地位，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表相同意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的法人或其他組織。這里的“控制并非暫時(shí)性”，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或多方控制。較長(zhǎng)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)是控制時(shí)間通常在1年以上（含1年）。合并前后連續(xù)計(jì)算。同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)：合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，合并價(jià)格很可能不公允。

一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6這里的“相同的多方”是指57一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6同一控制下的企業(yè)合并的舉例：母公司子公司A子公司B合并母公司子公司A孫公司（原子公司B）母公司子公司A子公司B孫公司母公司子公司A子公司B孫公司合并在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得被合并方控制權(quán)的日子。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式3/6同一控制下的企業(yè)合并的舉58一、企業(yè)合并的界定、類型及方式4/62、非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。這種合并的特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的自愿合并。作為一種公平交易，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并舉例：A公司B公司合并（購(gòu)買）A公司子公司（B公司）一、企業(yè)合并的界定、類型及方式4/62、非同一控制下的企業(yè)合59一、企業(yè)合并的界定、類型及方式5/6非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日，是指購(gòu)買方式及取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。三）企業(yè)合并的方式

無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并或者非同一控制下的企業(yè)合并，實(shí)務(wù)中存在不同的合并方式，通常情況下，主要有控股合并、吸收合并及新設(shè)合并。1、在控股合并方式下，被合并方或被購(gòu)買方在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方或購(gòu)買方應(yīng)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方或被購(gòu)買方的投資。這種合并的公式表示是：獨(dú)立A企業(yè)＋獨(dú)立B企業(yè)＝控股A企業(yè)＋被A控制企業(yè)一、企業(yè)合并的界定、類型及方式5/6非同一控制下的企業(yè)合并，60一、企業(yè)合并的界定、類型及方式6/62、在吸收合并方式下，被合并方或被購(gòu)買方在合并后被注銷法人資格、變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間等，被合并方或被購(gòu)買方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后變更為合并方或購(gòu)買方的分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)、負(fù)債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)=新的A企業(yè)

3、在新設(shè)合并方式下，參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)分公司或生產(chǎn)車間的資產(chǎn)和負(fù)債。這種合并的公式表示是：A企業(yè)+B企業(yè)+C企業(yè)=D企業(yè)需要說(shuō)明的是，會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并方式有上述三種，但法律上的企業(yè)合并不包括控股合并方式。一、企業(yè)合并的界定、類型及方式6/62、在吸收合并方式下，被61二、同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并，在合并日的會(huì)計(jì)處理方法一般使用“權(quán)益結(jié)合法”。權(quán)益結(jié)合法是指合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù),原則上應(yīng)當(dāng)按照合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方的控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒(méi)有變化。所以這種合并的賬務(wù)處理宜用“權(quán)益結(jié)合法”。二、同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下的企業(yè)合并，在合并日的62二、同一控制下企業(yè)合并的處理一）合并日的會(huì)計(jì)處理1、控股合并方式下的會(huì)計(jì)處理1）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，以所取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益。例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60％的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬(wàn)。則：長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)（1500×60%）。差額100萬(wàn)調(diào)整（沖減）資本公積和留存收益。有關(guān)帳務(wù)處理如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理一）合并日的會(huì)計(jì)處理63二、同一控制下企業(yè)合并的處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9000000

資本公積1000000

貸：有關(guān)資產(chǎn)10000000如資本公積不足沖減，沖減留存收益。2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，也應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。例2：2014年6月30日，A公司向其母公司P公司定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.68元），取得母公司P公司擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，并能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。合并日，P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，假定A公司和S公司都受P公司同一控制。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。二、同一控制下企業(yè)合并的處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資90000064本例中，A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S公司在P公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額，會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本40000000貸：股本10000000資本公積—股本溢價(jià)30000000本例中，A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，65二、同一控制下企業(yè)合并的處理2、吸收合并和新設(shè)合并方式下的會(huì)計(jì)處理取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照合并方會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上再確定被合并方的資本及資本公積額。所確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積、留存收益。例3：A公司于2014年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理2、吸收合并和新設(shè)合并方式下的會(huì)66二、同一控制下企業(yè)合并的處理

A公司B公司股本3600萬(wàn)股本600萬(wàn)資本公積1000萬(wàn)資本公積200萬(wàn)盈余公積800萬(wàn)盈余公積400萬(wàn)未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)未分配利潤(rùn)800萬(wàn)合計(jì)7400萬(wàn)合計(jì)2000萬(wàn)A公司應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借：凈資產(chǎn)20000000（注意：不借記長(zhǎng)期股權(quán)投資）貸：股本6000000

資本公積14000000

二、同一控制下企業(yè)合并的處理A公司673.同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。②合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益3.同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：68③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和69例題：2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6000萬(wàn)元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22000萬(wàn)元（假定與公允價(jià)值相等）。2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，2012年末A公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)增值形成“其他綜合收益”400萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

2013年1月1日，H公司以定向增發(fā)2000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元）的方式購(gòu)買同一控制下另一企業(yè)所持有的A公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，H公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。

當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23000萬(wàn)元。假定H公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。H公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：例題：2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%70①2012年初H公司的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

貸：銀行存款6000

②2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150

貸：投資收益150

③2012年A公司形成其他綜合收益時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100③2013年初合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的余額應(yīng)修正14950萬(wàn)元，即合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額14950萬(wàn)元（23000×65%）；

④H公司定向增發(fā)股份時(shí)會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資14950

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本6000

——損益調(diào)整150

——其他綜合收益100

股本2000

資本公積——股本溢價(jià)6700①2012年初H公司的會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資71二、同一控制下企業(yè)合并的處理這里需要注意：這里的“凈資產(chǎn)”包含了有關(guān)的資產(chǎn)賬戶和負(fù)債賬戶，具體賬戶取決于取得的資產(chǎn)種類和承擔(dān)的債務(wù)的種類。4.合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的處理合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其它債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)記入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額（如調(diào)整溢折價(jià)等）。企業(yè)合并中發(fā)行的權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。二、同一控制下企業(yè)合并的處理這里需要注意：這里的“凈資產(chǎn)”包72二、同一控制下企業(yè)合并的處理二）合并日的確定合并日是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。即：被合并方凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時(shí)滿足以下條件的，可認(rèn)定為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并協(xié)議已獲股東大會(huì)通過(guò)；（2）企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門實(shí)質(zhì)性審批的，已取得有關(guān)主管部門的批準(zhǔn)；（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；（4）合并方或購(gòu)買方已支付了合并價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50％），并且有能力支付剩余款項(xiàng)；（5）合并方或購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的利益及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。二、同一控制下企業(yè)合并的處理二）合并日的確定73二、同一控制下企業(yè)合并的處理8/三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制1、需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情形同一控制下企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，應(yīng)假定被合并方在合并之前就包括在合并范圍之內(nèi)，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表，為合并當(dāng)期期末及以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)。2、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照其原賬面價(jià)值計(jì)量。如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。合并的抵消分錄是：借：被合并方所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益調(diào)整留存收益：將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益份額予以調(diào)整。分錄如下：二、同一控制下企業(yè)合并的處理8/三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制74二、同一控制下企業(yè)合并的處理9/3、合并利潤(rùn)表的編制合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。對(duì)于被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在“凈利潤(rùn)”下單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。

4、合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。合并報(bào)表的編制見“合并報(bào)表準(zhǔn)則”講解。二、同一控制下企業(yè)合并的處理9/3、合并利潤(rùn)表的編制75三、非同一控制下企業(yè)合并的處理1/14非同一控制下企業(yè)合并的處理方法是：購(gòu)買法。所謂購(gòu)買法，是指將企業(yè)合并看成是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法。在這種方法下，被合并企業(yè)的價(jià)值按照其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額計(jì)量，而不是按照其賬面凈資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理1/14非同一控制下企76三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2/14一）企業(yè)合并成本的確定1.非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。例5：甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70％的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12000萬(wàn)元。則：企業(yè)合并成本為12000萬(wàn)元；差額4200萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期損益。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理2/14一）企業(yè)合并成本的確定77三、非同一控制下企業(yè)合并的處理3/142.非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理3/142.非同一控制下的吸收783.非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則：企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

其中，形成控股合并前對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買日為取得新的股份所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入處置期間損益，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。3.非同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理原則79其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法的，其他綜合收益和其80例題：2013年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司30%的股權(quán)。初始投資成本為1000萬(wàn)元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。2013年乙公司分紅50萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，其他綜合收益100萬(wàn)元。2014年初甲公司以1300萬(wàn)元的代價(jià)自非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入乙公司40%的股份完成對(duì)乙公司的控股合并，因甲公司與乙公司合并前不屬于同一集團(tuán)，因此該合并應(yīng)定義為非同一控制下的企業(yè)合并，且此次合并過(guò)程不屬于一攬子交易。例題：2013年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司30%的股權(quán)。初始81①2013年末權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為1075萬(wàn)元，其中“投資成本”明細(xì)賬為985（1000-50×30%）萬(wàn)元；“損益調(diào)整”明細(xì)賬為60萬(wàn)元；“其他綜合收益”明細(xì)賬為30萬(wàn)元。

②追加投資時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1300

貸：銀行存款1300

③原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1075

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本985

——損益調(diào)整60

——其他綜合收益30①2013年末權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為1075萬(wàn)元，其中82三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4/144、在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠地計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。如：合并協(xié)議中約定，被購(gòu)買方如果在合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超過(guò)1000萬(wàn)元，購(gòu)買方應(yīng)在原購(gòu)買出價(jià)的基礎(chǔ)上另付10％的價(jià)款。如果購(gòu)買方估計(jì)合并后兩年內(nèi)年均實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)超過(guò)1000萬(wàn)元是很可能的，則應(yīng)將這10%的價(jià)款計(jì)入購(gòu)買日的合并成本中。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理4/144、在合并合同或協(xié)議中83三、非同一控制下企業(yè)合并的處理5/14二）企業(yè)合并成本的分配企業(yè)合并成本的分配就是確定取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定對(duì)取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的確定：1、貨幣資金，按照購(gòu)買日被購(gòu)買方的原賬面價(jià)值確定。2、有活躍市場(chǎng)的股票、債券、基金等金融工具，按照購(gòu)買日活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)價(jià)值確定。3、應(yīng)收款項(xiàng)，短期應(yīng)收款項(xiàng)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以直接運(yùn)用其名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于收款期在3年以上的長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)以適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值。在確定應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值時(shí)，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費(fèi)用。4、存貨，產(chǎn)成品和商品按其估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及購(gòu)買方通過(guò)自身的努力在銷售過(guò)程中對(duì)于類似的產(chǎn)成品或商品可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的三、非同一控制下企業(yè)合并的處理5/14二）企業(yè)合并成本的分配84三、非同一控制下企業(yè)合并的處理6/14估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及基于同類或類似產(chǎn)成品的基礎(chǔ)上估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。5、不存在活躍市場(chǎng)的金融工具如權(quán)益性投資等，應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

6、房屋建筑物，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)以購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似房屋建筑物存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似房屋建筑物的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似房屋建筑物也不存在活躍市場(chǎng)，無(wú)法取得有關(guān)市場(chǎng)信息的，應(yīng)按照一定的估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

三、非同一控制下企業(yè)合并的處理6/14估計(jì)售價(jià)減去至完工仍將85三、非同一控制下企業(yè)合并的處理7/147、機(jī)器設(shè)備，存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按購(gòu)買日的市場(chǎng)價(jià)值確定其公允價(jià)值；本身不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似機(jī)器設(shè)備存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)參照同類或類似機(jī)器設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；同類或類似機(jī)器設(shè)備也不存在活躍市場(chǎng)，或因有關(guān)的機(jī)器設(shè)備具有專用性，在市場(chǎng)上很少出售、無(wú)法取得確定其公允價(jià)值的市場(chǎng)證據(jù)，可使用收益法或考慮該機(jī)器設(shè)備損耗后的重置成本估計(jì)其公允價(jià)值。8、無(wú)形資產(chǎn)，存在活躍市場(chǎng)的，參考市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)基于可獲得的最佳信息基礎(chǔ)上，以估計(jì)熟悉情況的雙方在公平的市場(chǎng)交易中為取得該項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)支付的金額作為其公允價(jià)值。9、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期應(yīng)付款，對(duì)于短期債務(wù)，因其折現(xiàn)后的價(jià)值與名義金額相差不大，可以名義金額作為公允價(jià)值；對(duì)于長(zhǎng)期債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值。三、非同一控制下企業(yè)合并的處理7/147、機(jī)器設(shè)備，存在活躍86三、非同一控制下企業(yè)合并的處理8/1410、取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值在購(gòu)買日能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照假定第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該項(xiàng)義務(wù)，就其所承擔(dān)義務(wù)需要購(gòu)買方支付的金額計(jì)量。11、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。需要注意的是，取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行確認(rèn)（辨認(rèn)），然后才能確定其公允價(jià)值。符合下列條件的應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)：1、合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可三、非同一控制下企業(yè)合并的處理8/1410、取得的被購(gòu)買方的87三、非同一控制下企業(yè)合并的處理9/14能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。2、合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。3、合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。4、合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。三）商譽(yù)的確