森林生態會計研究述評與展望摘要：近年來隨著人們對生態環境問題的日益重視與技術條件的不斷改善，森林生態會計研究獲得較快開展。本文認為，將來森林生態會計將與其他相關學科嚴密協作，逐步開展成為包含森林生態財務會計、森林生態管理睬計、森林生態審計，并與森林統計和綠色GDP的森林核算協同契合的完好學科體系。關鍵詞：森林生態會計森林生態效益外部性森林生態管理睬計一、森林生態會計研究現狀簡述(一)生態會計的提出生態會計是環境會計理論開展到一定程度的產物。環境會計最初只包括傳統會計中處理環境問題的局部即環境差異會計，但隨著外部環境變化對環境會計提出的新的要求，環境會計又將在傳統會計框架外形成的新分支生態會計包括了進來(耿建新、房巧玲，2022)。2001年，我國成立了綠色會計委員會。2001年，為了推動環境會計的理論研究，中國會計學會成立了環境會計專業委員會，進一步促進了環境會計的建立。2001年，中國會計學會環境會計專業委員會召開了全國會議，從而揭開了環境會計理論研究的序幕。此后，我國還先后制訂和公布了?水污染保護法?、?大氣污染保護法?、?森林保護法?等一系列環境保護的法律法規，但沒有詳細有關環境會計的法律、規定。StefanShaltegger等(2022)著?ntepraryEnvirnentalAuntingIssue,neptsandPratie?一書較詳盡系統地分析了企業生態會計的構造，他將生態會計分為內部生態會計和外部生態會計，將生態會計系統融入企業的決策信息系統中。此后，國內開場有生態會計的一些報道。楊宗昌、鐘子亮(2002)提出了生態會計的根本框架，包括目的、要素、假設、原那么、內容、計量方法、信息提醒，并辨析了生態會計與財務會計、管理睬計之間的關系。耿建新、曹光亮(2022)對企業生態會計的概念、生態會計的功能定位等進展了闡述。(二)森林生態會計根本理論問題森林生態會計根本理論問題包括森林生態會計的目的、假設、原那么、核算對象等。岳上植等(2022)認為，森林生態會計應打破傳統會計理論的限制，以可持續開展理論和資源資產化管理理論為指導，綜合借鑒社會價值論、消費價值論等理論，運用歸納、演繹、標準、實證等研究方法，全面反映森林所具有的各種價值和效益。楊宗昌、鐘子亮(2002)認為，生態會計應著眼于全局和社會，以保護自然資源和環境，進步企業經濟活動的生態效益為目的。關于森林生態會計假設，溫作民(2022)提出了會計主體假設和外部效益內在化假設，并指出森林生態會計主體可劃分為盈利性森林生態假設單位和非盈利性森林生態保護單位兩大類。岳上植等(2022)將森林資源核算主體分為林業企業、非林業企業和政府三個層次。喬玉洋(2022)那么提出森林生態資源有價、以貨幣計量為主的多元化計量、森林生態資源是所有權資源、可持續開展和外部效益內在化五項假設。喬玉洋等(2022)還對森林生態會計核算原那么進展了詳細闡述，指出森林生態會計核算除遵循常規原那么外，還應遵循權責發生制與收付實現制兼顧原那么、配比原那么、劃分收益性支出和資本性支出原那么、可靠性原那么、社會性原那么、兼顧經濟效益和生態效益原那么。溫作民(2022)還專門針對當前的生態環境問題引起的環境外在性問題，在環境外在性核算的根本假設、原那么、概念體系及報表構造方面進展了討論。曾華鋒等(2022)、劉鐵華(2022)對森林生態價值的微觀核算從森林生態價值會計的內涵、特征及存在的問題等方面進展了初步研究。(三)森林生態會計確認問題森林生態會計確認的核心是解決森林生態價值的會計歸屬問題。喬玉洋(2022)、溫作民等(2022)認為森林生態會計要素包括森林生態資產(分為生態資產、木森林生態流動資產、森林生態固定資產及森林生態無形資產)、森林生態負債、森林生態權益、森林生態收入、森林生態費用和森林生態利潤。對于森林生態價值的會計歸屬問題，目前學界有三種觀點。第一種觀點認為應將森林生態價值納入資產類，持此觀點的學者比重最大(如許家林,2022；王妹,2022；岳上植,2002)。但對于森林生態價值直歸屬哪類資產，學者間存在不同意見。王妹(2022)通過對?國際會計準那么38無形資產?(IAS38)、?國際會計準那么41農業?(IAS41)、我國?企業會計準那么第5號生物資產?和?企業會計準那么第6號無形資產?的考察，認為森林生態價值符合無形資產定義，應劃分為無形資產。曾華鋒(2022)那么認為應單列森林生態資產，并提出由省級森林資源監測中心組織評價并出具證明，各林業消費單位據此核算的森林生態價值的詳細確認形式。第二種觀點認為直將森林生態價值作為權益類核算。喬玉洋(2022)提出單設森林生態資本賬戶，該賬戶下設已收生態資本和未收生態資本，已收生態資本反映會計主體森林生態資本中已得到補償的金額，未收生態資本反映會計主體實現的森林生態效益未被社會認可而未得到補償的金額。第三種觀點將森林生態價值確認為收入。劉梅娟(2022)認為，不僅要將森林生態價值中的森林生態效益補償收入納入收入(主營業務收入)核算，列未實現的森林生態效益外部經濟性也納入收入要素核算，以完好反映森林環境財務影響和環境績效。(四)森林生態會計計量問題會計計量包含計量單位和計量屬性。對于森林生態會計計量單位，目前提出了兩種思路：其一是以貨幣計量為主，兼用其他形式(曾華鋒,2022)；其二是同時采用貨幣計量和非貨幣計量，并應盡可能考慮運用非貨幣計量尺度(劉梅娟，2022)。在計量屬性方面，岳上植(2002)提出了政策性計價法(如阿特奎遜法和普羅丹法)、消費性計價法(如直接本錢法和平均本錢法)、消費性計價法(如費用支出法)、替代性計價法(如市場替代法和時機本錢法)、間接性計價法(如旅行費用法)和直接性計價法(如條件價值法、享樂價格法和問卷調查法)。曾華鋒(2022)提出了租金或預期收益資本化法、邊際時機本錢法、市場價值法、人力資本法、調查評價法、影子工程法、旅行費用法、開展階段系數法等。學者們還特別關注了森林生態價值的公允價值計量方法。王妹(2022)、溫作民(2022)認為在本錢計量存在困難的情況下，森林生態價值直以公允價值方法進展計量，國際碳補償貿易市場的安康開展，將為森林生態價值的市場化提供途徑。(五)森林生態會計信息披露問題對此，學者們提出了兩者形式，一是補充報告形式，即在傳統會計報告內部增設森林生態會計相關科目，將森林生態會計核算嵌入現行會計報告體系內部(溫作民，2022)。另一種形式稱為獨立報告形式(劉梅娟，2022)，即不調整現行林業會計報告而單獨編制森林生態價值會計報告，如編制專門的森林生態效益利潤表、森林生態效益經費收入明細表等報表，也可編制單獨的綜合的森林生態效益會計報告。(六)森林生態會計的宏觀與微觀層面對接問題張宏亮(2022)認為，當前國家、集體及個人所有的森林資源并沒有納入會計核算系統，納入會計核算的資源僅是企業所擁有的局部，因此，森林資源的宏觀與微觀會計賬戶核算的范圍并不一樣，在核算中互相脫節，處于平行開展的態勢。這既不利于宏觀環境會計(綠色GDP核算)中對微觀企業數據的使用，也不利于森林資源的價值管理和資產化管理。他提出在宏觀森林資源核算中，應改變傳統的統計型核算方法，實行會計型核算。岳上植、惠曉峰(2022)認為，森林資產會計核算新體系應以可持續開展理論為指導，以發揮森林多種功能和效益為目的，結合中國市場經濟開展的要求和林業新定位的需要而建立起來的。它同國家有關國有資產管理、保值增值法規、林業企(事)業單位對森林資產經營管理的現狀以及當今社會越來越關注森林生態環境穩定的特定條件親密相關。必須在定量進展森林有形資產(森林生物資產、森林土地資產等)核算的同時，對森林無形資產(森林景觀資產、森林生態資產等)進展量化和分析，并建立一套較為完好的以國家為依托的森林資產會計核算體系，為林業及國家宏觀決策提供根據。王立彥(2022)認為，綠色GDP核算必須與微觀環境會計結合。同時，脫離與宏觀層面資源環境核算的溝通和聯絡，微觀層面的資源環境會計核算不可能自動開展并完善，因此環境會計開展應從宏觀和微觀兩個層面同時并舉。(七)森林生態審計問題從某種角度講，會計和審計是相伴而生的。對森林審計乃至森林生態審計討論的現存文獻甚少，目前只查詢到兩個相關方面，一是早期的森林審計方面，二是近期的與環境會計相適應的環境審計。郭春蘭、王冬梅(1995)認為，森林的特殊性導致森林審計的特殊性，在開展森林審計時的主體、客體也應不同。吳聯生、羅煒(1997)介紹了美國的森林企業內部審計的主要內容，包括確認森林資產的購入方式和來源；確認買方的物主；證實在途木材入庫；定期評價立木測量的方法；重新測量從貯木場運抵加工場的木材體積；定期檢查貯木場存貨量；檢查評價木材交易活動；定期檢查評估立木蓄積量；注意各種已高估或低估森林資產的手法偷竊森林資產的行為。譚德風等(1999)對國有林場森林資源審計的目的管理進展了專門研究。二、森林生態會計研究評價(一)森林生態會計研究已經起步，并獲得較快進展森林生態會計研究起源于森林資源會計，并隨環境會計研究的深化開展而推進。對森林資源會計方面的研究，以中南財經政法大學許家林教授、北京林業大學任恒祺教授、劉鳴鏑博士和福建農林大學魏遠竹博士等學者的研究成果為代表性。對于森林生態會計的研究，由南京林業大學溫作民教授先后主持的國家林業局重點專項基金和國家自然科學基金而展開。課題組在森林生態會計理論、核算方法等方面獲得了諸多出色的成果。但森林生態會計的研究還主要在少數林業院校進展，其他財經院校和研究機構參與很少，這不利于該研究的將來開展，應鼓勵林業科研機構與會計界的結合攻關。(二)森林生態效益外部性廣受關注，學界正努力尋求其會計解決之道雖然森林生態效益已備受關注，但在關鍵問題上存在分歧并有待進一步深化研究學界普遍認同，市場的失靈導致森林生態效益外部性，假如這個問題得不到有效解決，將不利于經濟社會的可持續開展。森林生態會計體系的構建，可以直接、連續地反映出各生態建立單位森林現有的生態價值及其外部性價值。外部經濟應轉化為企業生態效益，外部不經濟應轉化為企業生態折耗，從而真實地評價企業的業績，從而促進我國生態環境的可持續開展(溫作民，2022)。但在諸多關鍵問題上，如森林生態效益外部性的會計確認、計量和報告問題，學術界仍存在分歧。森林生態會計的關鍵問題在確認和計量上。計量方面需深化研究的問題包括，森林生態價值終究是一個流量的概念還是一個存量的概念，終究應該將其作為資產列示、權益列示，還是應該作為損益列示。在考慮森林生態價值的報表列示時，又必須考慮對政府森林生態效益的補償，森林生態效益補償應視作政府對森林生態產品的購置，還是應作為政府對森林經營單位的補助。在森林生態效益外部性的內在化過程中，還有森林生態效益的施體與受體間的生態交易問題，森林經營單位收到的受體單位享受森林效益的款項有該如何會計確認。森林生態價值及其外部性確實認需要借助會計賬戶，如何通過增設賬戶或在原有賬戶根底上增設新的二級賬戶來承載森林生態價值，增設的科目間的勾稽關系，會否產生重復記賬和虛增資產、權益和利潤現象。對于森林生態價值的計量，學者大多贊同運用公允價值法。但對公允_價值法在森林生態會計中的詳細運用討論不夠。如森林生態會計中施行公允價值法的條件是否滿足，公允價值法的公開報價如何在森林生態產品中實現，森林生態效益的估價技術的精度問題，基于公允價值法的森林生態價值的后續計量。另外，對于有些新的估值方法(如能值分析法)在森林生態價值核算中運用，也值得深化研究。關于森林生態效益及其外部性的會計信息披露，目前學者主要關注表內的價值型列報。由于目前理論與方法的限制，將所有森林生態價值納入表內價值披露困難較大，那么有沒有權宜之計。森林生態價值的表外披露、價值型和非價值型(如實物法、事項法)相結合的披露方式都有待進一步探究。(三)森林生態效益的分布形態現有研究呈點狀分布，森林生態會計的完好體系尚未形成，但其雛形已現。2022年新會計準那么公布后，森林生態效益及其外部性納入會計體系的問題研究出現小高潮。盡管如此，已有文獻的研究中，表層研究居多，深化研究不夠；技術模擬偏多，實際應用偏少；好大求全居多，著力解決瓶頸問題的居少。森林生態會計的完好體系尚未形成，支離破碎的點狀討論式研究較多，構建森林生態效益完好會計核算體系的課題較少。另外，對森林生態會計問題研究還只停留在財務會計階段，對森林生態管理睬計及相應審計問題根本未見研究。三、森林生態會計研究展望(一)基于管理決策的森林生態管理睬計隨著人們對生態環境問題的日益重視與技術條件的不斷改善，森林生態會計將與林學、資源科學、生態學、國民經濟核算學、環境經濟學等學科嚴密協作，向縱深開展，逐步開展成為包含森林生態財務會計、森林生態管理睬計、森林生態審計，并與森林統計和綠色GDP的森林核算協同契合的完好，科體系見。森林生態管理睬計是一個新的環境會計分支，它承受IFA環境管理睬計指南(EA-2022)指導，但有諸多新穎內容。森林的經營管理強調的是可持續性。對森林可持續性經營管理應離不開森林生態管理睬計的支持。森林生態管理睬計可向內部管理層(政府、森林經營者等)提供森林有關的貨幣及非貨幣信息，并協助其制定日常及戰略決策。森林生態管理睬計旨在利用管理睬計方法，通過發揮會計的參與管理決策之職能。為森林生態建立管理提供支持。該領域的研究方向主要有：森林生態管理睬計概念框架的構建，如森林生態管理睬計的概念、森林生態管理睬計在森林可持續經營及森林生態效益外部性會計中的定位、森林生態管理睬計的職能、森林生態管理睬計的保障條件等；森林生態管理睬計在森林經營管理中的應用，如森林經理目的的生態型和經濟型與森林生態管理睬計的雙導向性，基于森林生態管理睬計的森林經理決策系統與治理構造問題；森林生態業績評價指標體系問題。(二)基于森林生態認證與生態績效的森林生態審計在構建森林生態財務會計和管理睬計之后，森林生態效益外部性審計研究不可或缺。審計具有認證屬性，森林生態審計應在創新審計理論、方法根底上，與森林生態認證和森林生態績效評估嚴密結合。基于森林生態認證與生態績效視角，森林生態效益外部性審計將被賦予全新內涵，而非原有審計方法的簡單炮制。森林生態審計有兩個主要分支：森林生態績效審計，主要研究視點有森林生態績效的源泉、森林生態績效審計理論根據、森林生態績效的審計學審視、森林生態績效審計的組織施行對策；森林生態管理審計，研究范疇包含森林生態管理內部控制系統、森林生態管理審計的形式與內容等。(三)森林生態會計、森林統計與森林綠色GD