精選優質文檔-----傾情為你奉上精選優質文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業專心---專注---專業精選優質文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業2012年中級會計職稱《中級會計實務》第十九章重、難點及典型例題第19章財務報告重點、難點講解及典型例題

一、財務報告概述

(一)財務報表的構成財務報表由報表本身及其附注兩部分構成。一套完整的財務報表至少應包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益(股東權益)變動表以及附注。

(二)合并財務報表的概念

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

(三)合并財務報表合并范圍的確定【★2010年多選題】【★2009年判斷題】總原則：凡是母公司能實際控制的子公司，均應納入合并范圍。

合并范圍的確定，關鍵是看投資雙方是否構成“控制與被控制”關系，即一方是否有權決定另一方的財務和經營政策。達到“控制”關系的主要情形如下：(1)母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權(除非另有證據表明母公司不能控制被投資單位)。具體包括三種情況：

①母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；

②母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；

③母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資單位半數以上表決權。(2)母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足下列條件之一：

①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；

②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；

③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；

④在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

注：情況③、④中董事會或類似權利機構必須能夠控制被投資單位。◆確定合并范圍時，不需要考慮子公司規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制、業務性質與母公司或其他子公司是否有顯著差別。不納入合并范圍的常見情形有：(1)已宣告被清理整頓的原子公司；(2)已宣告破產的原子公司；(3)母公司不能控制的其他被投資單位，如聯營企業。【提示】

1．在確定能否控制被投資單位時，應當考慮本企業或其他企業持有被投資方的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等因素。因為本企業持有的此類潛在表決權，一旦行使，可能使本企業的持股比例上升，由“不能控制被投資單位”變為“能控制被投資單位”，而其他企業持有的此類潛在表決權，一旦行使，可能使本企業的持股比例下降，由“能控制被投資單位”變為“不能控制被投資單位”。

2．合并范圍的確定，是本章內容中重復率較高的考點之一。考生應以“是否存在實質的控制與被控制關系”作為解題的切入點，并熟記典型的不納入合并范圍的情形。

【例題1·多選題】下列各項中，應納入母公司合并報表范圍的是（）。

A．母公司擁有其半數以下表決權但根據協議有權決定被投資單位的財務和經營政策的被投資單位

B．已宣告被清理整頓的原子公司

C．聯營企業

D．向母公司轉移資金能力受限的子公司

【答案】AD

【解析】本題考核合并報表范圍的確定。只要母公司能夠控制該公司，不論其向母公司轉移資金能力是否受限，均應納入合并范圍。

(四)合并財務報表的前期準備工作

1．統一母、子公司的會計政策、會計期間

2．按權益法調整對子公司的長期股權投資

3．對子公司外幣財務報表進行折算

(五)合并財務報表的編制程序

1．編制合并工作底稿

2．編制調整分錄和抵銷分錄

3．計算合并財務報表各項目的合并金額

4．填列合并財務報表

【提示】“調整分錄和抵銷分錄的編制”是本章的重要考點．從備考角度來說，其整體處理思路如下：

(1)根據購買日子公司可辨認資產等的公允價值與賬面價值的差額進行調整(同一控制下不需做此項調整)；

(2)對母子公司內部交易的未實現內部銷售損益進行抵銷；

(3)在上述兩步的基礎上對子公司實現的賬面凈利潤進行調整，進而按權益法調整對子公司的長期股權投資；

(4)抵銷對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益項目、母公司投資收益與子公司利潤分配項目等。

下文將按上述步驟進行詳細講解。二、對子公司的個別財務報表進行調整

非同一控制下，如果購買日備查登記的子公司可辨認資產(常見的為固定資產、無形資產和存貨等)、負債等的公允價值與賬面價值存在差額，則應對其進行調整。一般分錄如下：

【提示】母子公司會計政策、會計期間不一致的，則需要考慮重要性要求，先對子公司的個別財務報表進行調整。三、對母子公司內部交易進行抵銷【★2009年綜合題】

(一)內部存貨交易的抵銷

1．交易發生當期

(1)抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤借：營業收入(內部銷售方售價)

貸：營業成本(倒擠)

存貨[(內部銷售方售價－內部銷售方成本)×(1－對外售出比例)](2)抵銷存貨跌價準備借：存貨—存貨跌價準備(內部購入方計提數－集團角度應提數)

貸：資產減值損失

(3)確認合并報表層面因上述抵銷分錄產生的遞延所得稅影響

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

◆確認遞延所得稅時，只需看前面(1)、(2)步所做抵銷分錄中，

“存貨”項目(不需考慮其明細項目的差異)賬面價值增減變動了多少，因抵銷分錄不影響存貨的計稅基礎，所以“存貨”項目賬面價值減少多少，就產生了多少可抵扣暫時性差異，以該差異乘以稅率，即為應確認的遞延所得稅資產。

2．后續期間

(1)抵銷上期存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響借：未分配利潤—年初

貸：營業成本

◆這筆分錄實際是將上期所做抵銷分錄中的損益類項目換成“未分配利潤—年初”，同時假定上期期末存貨已全部售出，因此貸記“營業成本”；截止本期期末實際未售出的存貨中包含的未實現內部銷售損益在下面第(3)步中統一抵銷。(2)抵銷本期發生的內部商品銷

售收入借：營業收入(本期內部銷售方的銷售收入)

貸：營業成本(3)抵銷期末結存的存貨價值中

包含的未實現內部銷售利潤借：營業成本

貸：存貨(期末結存存貨包含的未實現內部銷售利潤)

(4)抵銷存貨跌價準備抵銷上期內部購入存貨多提的存貨跌價準備借：存貨—存貨跌價準備

貸：未分配利潤—年初抵銷本期已對外售出的存貨多結轉的存貨跌價準備借：營業成本

貸：存貨—存貨跌價準備

抵銷內部購入存貨本期多計提(或多轉回)的存貨跌價準備借：存貨存貨跌價準備

貸：資產減值損失

◆如果是要抵銷本期多轉回的存貨跌價準備，則做相反分錄。

(5)確認/轉回合并報表層面因上

述抵銷分錄產生的遞延所得稅影

響

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤—年初

◆這一步是將上期遞延所得稅資產余額抄下來，相當于遞延所得稅資產本期期初余額。

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

◆看前面各抵銷分錄使“存貨”項目賬面價值增減變動了多少，因計稅基礎不受抵銷分錄影響，因此該賬面價值變動額即本期期末可抵扣暫時性差異余額，以該余額乘以稅率，即遞延所得稅資產期末余額，以期末余額減期初余額，即為本期應確認的遞延所得稅資產(如為負數，即轉回，編制相反分錄)。【提示】以上處理均假設內部交易存貨的售價大于其原賬面價值；如果內部交易存貨的售價小于其原賬面價值，則應做相反的抵銷處理。

【例題2·計算題】內部商品購銷當期的抵銷

(1)2010年3月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為元，成本為元，增值稅稅率17%。A公司在2010年已將該批商品全部向外部第三方售出，售價為元。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

(2)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為元，成本為元。截至2010年末，A公司從甲公司購入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

存貨60000

借：遞延所得稅資產15000(60000×25%)

貸：所得稅費用15000

(3)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司銷售產品一批，售價為元，成本為元。截至2010年末，A公司從甲公司購入的商品已對外售出40%，所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄：

借：營業收入

貸：營業成本

存貨36000[(－)×60%]

借：遞延所得稅資產9000(36000×25%)

貸：所得稅費用9000

【例題3·計算題】連續編制合并財務報表的情況下內部商品購銷交易的抵銷子公司上期以10000元的價格購入母公司成本為8000元的貨物，購入當期未對外銷售。本期銷售70%，售價9000元；子公司本期又以20000元的價格購入母公司成本為17000元的貨物，本期未對外銷售。假定不考慮內部存貨交易的所得稅影響。

要求：作出母公司當期應編制的抵銷分錄。

【答案】

借：未分配利潤—年初2000

貸：營業成本2000

借：營業收入20000

貸：營業成本20000

借：營業成本3600

貸：存貨3600

【提示】本題考查連續編制合并財務報表時，存貨業務的抵銷處理。此類題目思路如下：

第一步，假設上期購進的存貨在本期全部實現對外銷售，將內部銷售企業個別報表中上期已確認的利潤抵銷，體現為本期對外實現的利潤。抵銷分錄為：

借：未分配利潤—年初

貸：營業成本

第二步，假設本期內部購進的存貨全部實現對外銷售，將內部購銷業務抵銷：

借：營業收入

貸：營業成本

第三步，將截止本期期末實際沒有售出的存貨中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷，同時調整“營業成本”項目金額：

借：營業成本

貸：存貨

本題上期存貨在本期銷售了70%，剩余30%，其內部銷售利潤=(10000－8000)×30%=600(元)，本期內部購進全部形成存貨，其中包含未實現內部銷售利潤=20000－17000=3000(元)，兩部分合計為3600元，即存貨中未實現內部銷售利潤3600元。

【例題4·計算題】存貨跌價準備的抵銷

(1)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該批商品當年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。

在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：營業收入20000

貸：營業成本20000

借：營業成本4000

貸：存貨4000

借：存貨—存貨跌價準備1600

貸：資產減值損失1600

借：遞延所得稅資產600[(4000－1600)×25%]

貸：所得稅費用600

(2)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至15200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。

在2010年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：營業收入20000

貸：營業成本20000

借：營業成本4000

貸：存貨4000

借：存貨—存貨跌價準備4000

貸：資產減值損失4000

【提示】上述三筆抵銷分錄，綜合起來看，對“存貨”項目賬面價值沒有影響，因此不需要確認遞延所得稅資產。

(3)母公司2010年向子公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；子公司購進的該商品本年全部未實現對外銷售而形成期末存貨。子公司年末發現該存貨已部分陳舊，其可變現凈值降至18400元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。

2011年子公司又從母公司購進存貨30000元，母公司銷售該商品的銷售成本為24000元。子公司2010年從母公司購進的存貨本期全部售出，銷售價格為26000元；2011年從母公司購進存貨銷售40%，銷售價格為15000元，另60%形成期末存貨(其取得成本為18000元)。2011年12月31日該內部購進存貨的可變現凈值為16000元，子公司2011年末計提存貨跌價準備2000元。2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：未分配利潤—年初4000

貸：營業成本4000

借：存貨—存貨跌價準備1600

貸：未分配利潤—年初1600

借：遞延所得稅資產600

貸：未分配利潤—年初600

借：營業成本1600

貸：存貨—存貨跌價準備1600

借：營業收入30000

貸：營業成本30000

借：營業成本3600[(30000－24000)×6%]

貸：存貨3600

借：存貨—存貨跌價準備2000

貸：資產減值損失2000

借：所得稅費用200

貸：遞延所得稅資產200

【提示】遞延所得稅資產期初余額為600元，可抵扣暫時性差異期末余額=－1600+1600+3600－2000=1600(元)，遞延所得稅資產期末應有余額=1600×25%=400(元)，所以應轉回遞延所得稅資產200(600－400)元。

接上例，假設2011年年末，該內部購進存貨的可變現凈值為13000元(上例為16000元)，子公司計提的存貨跌價準備為5000元。則2011年12月31日編制合并抵銷分錄如下：

借：未分配利潤—年初4000

貸：營業成本4000

借：存貨—存貨跌準備1600

貸：未分配利潤—年初1600

借：遞延所得稅資產600

貸：未分配利潤—年初600

借：營業成本1600

貸：存貨—存貨跌價準備1600

借：營業收入30000

貸：營業成本30000

借：營業成本3600[(30000－24000)×6%]

貸：存貨3600

借：存貨—存貨跌價準備3600

貸：資產減值損失3600

借：所得稅費用600

貸：遞延所得稅資產600

(二)內部固定資產交易的抵銷

1．交易發生當期

(1)抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤

售出方是固定資產，

購買方也作為固定資產使用

借：營業外收入

貸：固定資產—原價售出方是存貨，購買方作為固定資產使用借：營業收入(內部銷售企業的售價)

貸：營業成本(內部銷售企業的成本)

固定資產—原價(內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤的數額)(2)抵銷當期多計提的折舊(3)抵銷當期多計提的減值準備借：固定資產—固定資產減值準備(購入方計提數—集團角度應提數)

貸：資產減值損失

(4)確認合并報表層面因上述抵銷分錄產生的遞延所得稅影響借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

◆處理思路與內部交易存貨類似，上述抵銷分錄所引起的“固定資產”項目賬面價值增減變動額即合并報表層面產生的可抵扣暫時性差異，以該差異乘以稅率，即為應確認的遞延所得稅資產。

2．后續期間

(1)抵銷內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價(固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤的數額)(2)抵銷內部交易固定資產以前期間多計提的折舊等借：固定資產—累計折舊/固定資產減值準備等(以前各期累計多提的折舊、減值準備等)

貸：未分配利潤—年初(3)抵銷內部交易固定資

產當期多計提的折舊等借：固定資產—累計折舊等(本期多提折舊等)

貸：管理費用等

(4)轉回合并報表層面因上述抵銷分錄產生的遞延所得稅影響

1．將上期遞延所得稅資產余額抄下來，作為遞延所得稅資產本期期初余額：

借；遞延所得稅資產

貸：未分配利潤—年初

2．上述抵銷分錄引起的“固定資產”項目賬面價值增減變動額即合并報表層面產生的可抵扣暫時性差異期末余額，以該余額乘以稅率，即遞延所得稅資產期末余額，以期末余額減期初余額，即為本期應轉回的遞延所得稅資產：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

3．內部交易的固定資產清理、出售期間的抵銷處理

(1)期滿清理借：未分配利潤—年初

貸：管理費用等(清理當期多提折舊)(2)超期清理不作抵銷分錄

(3)提前清理、出售

借：未分配利潤—年初(原價中包含的毛利)

貸：營業外收入(或營業外支出)

借：營業外收入(或營業外支出)(以前期間多提的折舊)

貸：未分配利潤—年初

借：營業外收入(或營業外支出)

貸：管理費用等(清理、出售當期多計提的折舊)

【提示】如果內部購入方將其處置時在個別報表上確認的是營業外收入，則上面抵銷分錄用“營業外收入”項目，否則用“營業外支出”項目。【提示】1．以上處理均假設內部交易的固定資產售價大于其原賬面價值，且母公司與子公司認可的固定資產的折舊年限相同；

2．這類交易按照稅法規定確認的應交稅費(如增值稅、消費稅等)，將支付給外部第三方，因此不構成未實現內部銷售損益，不需要抵銷。固定資產安裝過程中所發生的相關支出，因為站在集團角度，相當于集團取得固定資產所發生的必要支出，一般也不屬于未實現內部銷售損益，同樣不需要抵銷。

3．內部交易形成無形資產的抵銷處理與固定資產的抵銷處理類似。

【例題5·計算題】甲公司2008年6月1日出售一批產品給其子公司A公司，售價(不含增值稅)元，增值稅85000元，產品成本為元，A公司購入后作為固定資產使用，雙方款項已結清。A公司另外支付有關費用元，固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產預計使用年限5年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。

假定不考慮所得稅影響，甲公司2008年編制合并財務報表時，應編制抵銷分錄如下：

①借：營業收入

貸：營業成本

固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊10000(÷5÷12×6)

貸：管理費用10000

例(1)：接上例，2009年(第2年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊10000

貸：未分配利潤—年初10000

③借：固定資產—累計折舊20000

貸：管理費用20000

2010年(第3年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊30000

貸：未分配利潤—年初30000

③借：固定資產—累計折舊20000

貸：管理費用20000

2011年(第4年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊50000

貸：未分配利潤—年初50000

③借：固定資產—累計折舊20000

貸：管理費用20000

2012年(第5年)編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊70000

貸：未分配利潤—年初70000

③借：固定資產—累計折舊20000

貸：管理費用20000例

(2)：接上例，2013年(第6年)6月底該固定資產使用期滿時，A公司將其報廢清理，該固定資產清理期間多計提折舊費用10000元。

編制的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤—年初10000

貸：管理費用10000

例(3)：接上例，假定該內部交易固定資產在2013年6月后仍在使用，截至年末仍未清理。2013年(第6年)末編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

②借：固定資產—累計折舊90000

貸：未分配利潤—年初90000

③借：固定資產—累計折舊10000

貸：管理費用10000

(超期使用期間的抵銷分錄編制思路與正常使用期間相同)

例(4)：接上例，假定A公司在2012年末對該內部交易的固定資產進行清理，并取得清理凈收入30000元。編制合并財務報表時，應當編制的抵銷分錄如下：

①借：未分配利潤—年初

貸：營業外收入

②借：營業外收入70000

貸：未分配利潤—年初70000

③借：營業外收入20000

貸：管理費用20000

【例題6·計算題】固定資產減值準備的抵銷

2008年6月10日，甲公司(非上市公司)將其賬面價值為元的某項固定資產以元的價格變賣給其子公司A公司，并確認營業外收入元。A公司購入后作為固定資產使用，并以元作為固定資產的成本入賬。固定資產于當日交付管理部門使用，該固定資產尚可使用年限為5年，預計凈殘值為零。A公司采用直線法計提折舊。2010年末A公司預計該項固定資產可收回金額為元。甲公司與A公司的所得稅稅率均為25%。

要求：作出2008年至2011年合并財務報表的相關抵銷分錄。

【答案】①甲公司2008年編制合并財務報表時，抵銷分錄如下：

借：營業外收入

貸：固定資產—原價

借：固定資產—累計折舊50000

貸：管理費用50000

借：遞延所得稅資產[(－50000)×25%]

貸：所得稅費用

②2009年抵銷分錄：

借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

借：固定資產—累計折舊50000

貸：未分配利潤—年初50000

借：遞延所得稅資產

貸：未分配利潤—年初

借：國定資產—累計折舊

貸：管理費用

借：所得稅費用25000

貸：遞延所得稅資產25000

③2010年末預計可收回金額元，2010年抵銷分錄：

借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

借：固定資產—累計折舊

貸：未分配利潤—年初

借：遞延所得稅資產87500

貸：未分配利潤—年初87500

借：固定資產—累計折舊

貸：管理費用

借：固定資產—固定資產減值準備[(－÷5×2.5)－]

貸：資產減值損失

借：所得稅費用87500

貸：遞延所得稅資產87500

④2011年抵銷分錄：

借：未分配利潤—年初

貸：固定資產—原價

借：固定資產—累計折舊

貸：未分配利潤—年初

借：固定資產—固定資產減值準備[以前多提數]

貸：未分配利潤—年初四、按權益法調整對子公司的長期股權投資【★2009年綜合題】

應享有(分擔)子公司當期實現凈損益(虧損)的份額借：長期股權投資或：借：投資收益

貸：投資收益貸：長期股權投資取得子公司分派的利潤或現金股利借：投資收益

貸：長期股權投資子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動借：長期股權投資或：借：資本公積

貸：資本公積貸：長期股權投資【提示】按權益法進行調整，確認應享有子公司當期實現凈利潤的份額時，如果購買日被合并方可辨認資產等公允價值與賬面價值不等(非同一控制)，或存在未實現內部銷售損益時，需要先對被投資方實現的賬面凈損益進行調整，一般情況下，其簡便思路分別是：

(1)非同一控制下，購買日被合并方可辨認資產等公允價值與賬面價值不等的，只需找出相關調整分錄(見“二、對子公司的個別財務報表進行調整”)中的損益類項目，損益類項目在分錄借方的，則調減凈利潤，在分錄貸方的，則調增凈利潤。

(2)對于內部交易產生的未實現內部銷售損益，則找出相關抵銷分錄(見“三、對母子公司內部交易進行抵銷”)中的損益類項目，損益類項目在借方的，則調減凈利潤，在分錄貸方的，則調增凈利潤。但對于編制抵銷分錄確認遞延所得稅影響所產生的所得稅費用，按教材例題的思路，不予以考慮。

【例題7·計算題】2011年1月1日，A公司以9500萬元購入B公司股票4000萬股，每股面值1元，占B公司實際發行在外股數的80%。

2011年1月1日B公司股東權益賬面總額為9200萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為4200萬元，無盈余公積和未分配利潤，可辨認凈資產公允價值總額為10000萬元。當日，B公司除一項管理用固定資產公允價值與賬面價值不等外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值均相等，該項固定資產的賬面價值為700萬元，公允價值為1500萬元，尚可使用壽命為10年，采用直線法計提折舊。

2011年B公司實現凈利潤3080萬元，提取盈余公積308萬元，B公司增加資本公積(其他資本公積)1000萬元。

2012年6月1日，A公司出售一批產品給B公司，售價(不合增值稅)為500萬元，增值稅為85萬元，產品成本為400萬元，B公司購入后作為存貨，至2012年末沒有對外出售。

2012年8月，B公司分配現金股利1000萬元。B公司2012年度發生虧損320萬元。

假定A、B公司在合并前無關聯方關系，除上述事項外，雙方沒有發生任何其他內部交易；A公司、B公司所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。A、B之間的合并屬于應稅合并。

要求：

(1)編制A公司長期股權投資的相關會計分錄；

(2)編制2011年末合并財務報表的相關調整分錄；

(3)編制2012年末合并財務報表的相關調整分錄及內部交易存貨的相關抵銷分錄。

【答案】

(1)編制A公司長期股權投資的相關會計分錄

①2011年1月1日投資時：

借：長期股權投資9500

貸：銀行存款9500

長期股權投資的初始投資成本9500萬元，大于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額8000(10000×80%)萬元的差額1500萬元，在合并財務報表中體現為商譽，在個別報表中不體現。

②2012年獲得現金股利時：

借：應收股利800(1000×80%)

貸：投資收益800

借：銀行存款800

貸：應收股利800

(2)編制2011年末合并報表時，在合并工作底稿中應編制的調整分錄：

①對子公司個別報表進行調整：

借：固定資產800

貸：資本公積800

借：管理費用80

貸：固定資產—累計折舊80

②按權益法調整長期股權投資

經調整后的B公司2011年度凈利潤=3080－80=3000(萬元)。

借：長期股權投資2400(3000×80%)

貸：投資收益2400

借：長期股權投資800(1000×80%)

貸：資本公積800

調整后長期股權投資的賬面價值=9500+2400+800=12700(萬元)。

(3)編制2012年末合并財務報表相關調整分錄及內部交易存貨的相關抵銷分錄：

①對子公司個別報表進行調整：

借：固定資產800

貸：資本公積800

借：未分配利潤—年初80

貸：固定資產—累計折舊80

借：管理費用80

貸：固定資產—累計折舊80

②編制母子公司內部交易抵銷分錄：

借：營業收入500

貸：營業成本400

存貨100

借：遞延所得稅資產25

貸：所得稅費用25

③按權益法調整長期股權投資

對2011年的調整：

借：長期股權投資2400

貸：未分配利潤—年初2400

借：長期股權投資800

貸：資本公積800

對2012年分派現金股利的調整：

借：投資收益800

貸：長期股權投資800

經調整后的B公司2012年度凈利潤=－320－80－500+400=－500(萬元)。

借：投資收益400(500×80%)

貸：長期股權投資400

調整后的長期股權投資=9500+2400+800－800－400=11500(萬元)。五、母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷、投資收益的抵銷【★2009年綜合題】

(一)全資子公司

1．母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷

同一控制下：

借：實收資本或股本(子公司期末數)

資本公積(子公司期末數)

盈余公積(子公司期末數)

未分配利潤—年末

貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)非同一控制下：

借：實收資本或股本(子公司期末數)

資本公積(調整后的子公司期末數)

盈余公積(子公司期末數)

未分配利潤—年末

商譽(合并成本大于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額)

貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)

營業外收入(合并成本小于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額)

◆子公司未分配利潤=未分配利潤年初敷+調整后的凈利潤－分配的現金股利－提取的盈余公積，下同。

◆以后期間，應將“營業外收入”換成“未分配利潤—年初”。2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司調整后的凈利潤)

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

對所有者(或股東)的分配

未分配利潤—年末

(二)非全資子公司

1．母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷

同一控制下：

借：實收資本或股本(子公司期末數)

資本公積(子公司期末數)

盈余公積(子公司期末數)

未分配利潤—年末

貸：長期股權投資(母公司對子公司的股權投資期末數)

少數股東權益(子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例)

非同一控制下；

借：實收資本或股本(子公司期末數)

資本公積(調整后的子公司期末數)

盈余公積(子公司期末數)

未分配利潤—年末

商譽(合并成本大于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額)

貸：長期股權投資(母公司對于公司的股權投資期末數)

少數股東權益(子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例)

營業外收入(合并成本小于享有子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額)

◆以后期間，應將“營業外收入”換成“未分配利潤—年初”。2．母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理借：投資收益(子公司調整后的凈利潤×母公司持股比例)

少數股東損益(子公司調整后的凈利潤×少數股東持股比例)

未分配利潤—年初

貸：提取盈余公積

對所有者(或股東)的分配

未分配利潤—年末

子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應沖減少數股東權益。【鏈接】關于商譽的幾個問題(1)商譽的分類：

商譽分為“自創商譽”與“非同一控制下企業合并產生的商譽”(同一控制下的企業合并不會產生商譽)。自創商譽，因其成本不能可靠計量，故不予以確認。企業合并產生的商譽又可以細分為吸收合并產生的商譽和控股合并產生的商譽，前者應在合并方的個別報表中反映，后者在編制合并報表時在抵銷分錄中予以確認(見上表)，在合并報表中反映。

(2)商譽的減值測試：

企業確認的商譽每年均應進行減值測試。由于商譽不具有可辨認性，不能單獨產生現金流量，故不能單獨進行減值測試。企業在確認商譽時，就應將商譽劃分至相關的資產組或資產組組合，以組合的方式進行減值測試。

吸收合并產生的商譽，應在個別報表上進行減值測試。控股合并產生的商譽，應在合并工作底稿上進行減值測試。

在合并工作底稿上進行減值測試時，因合并報表中所反映的商譽實際上僅是子公司全部商譽中的一部分(即母公司按持股比例所享有的部分)，少數股東按比例享有的部分未予以反映，如果條件給出的可收回金額是整個子公司(包括子公司的可辨認凈資產與全部商譽)的可收回金額，為使比較基礎一致，應以子公司的所有資產(包括子公司的全部商譽，子公司的全部商譽=母公司享有的商譽/母公司持股比例)與該可收回金額進行比較，差額即為總的減值損失。

該減值損失應該首先抵減子公司的全部商譽，剩余的部分確認為可辨認資產減值損失。

由于少數股東享有的商譽在合并報表中不予反映，因此在合并工作底稿上不需要對少數股東享有商譽的減值損失做任何處理。在合并工作底稿上只需確認母公司享有的商譽的減值損失。

因子公司的全部可辨認凈資產(含少數股東享有的部分)均反映在合并報表上，因此對于子公司可辨認資產應確認的減值損失，母公司在合并工作底稿上應予以全部確認。

(3)編制抵銷分錄時商譽金額的計算：

商譽的金額=合并成本－按比例享有被合并方可辨認凈資產公允價值的份額或

商譽的金額=當期期末長期股權投資按權益法調整后的金額－被合并方調整后的所有者權益總額×母公司持股比例

其中“被合并方調整后的所有者權益總額”實際上即為該抵銷分錄中子公司各所有者權益項目金額之和。

【例題8·計算題】沿用例題7的資料，分別編制2011年末及2012年末編制合并財務報表時的抵銷分錄。

【答案】2011年末抵銷分錄的編制：

借：股本5000

資本公積—年初4200

—本年1800

盈余公積—年初0

—本年308

未分配利潤—年末2692(3000－308)

商譽1500(9500－10000×80%)

貸：長期股權投資12700(9500+2400+800)

少數股東權益2800(14000×20%)

借：投資收益2400(3000×80%)

少數股東損益600(3000×20%)

未分配利潤—年初0

貸：提取盈余公積308

來分配利潤—年末2692

2012年抵銷分錄的編制：

借：股本5000

資本公積—年初6000

—本年0

盈余公積—年初308

—本年0

未分配利潤—年末1192(2692－1000－500)

商譽1500(9500－10000X80%)

貸：長期股權投資11500(9500+2400+800－800－400)

少數股東權益2500(12500×20%)

借：投資收益－400(－500×80%)

少數股東損益－100(－500×20%)

未分配利潤—年初2692

貸：提取盈余公積0

對所有者(或股東)的分配1000

未分配利潤—年末1192六、內部債權、債務的抵銷【★2009年綜合題】

(一)應收賬款與應付賬款的抵銷

第一步，將應收賬款、應付賬款予以抵銷：

借：應付賬款(期末余額)

貸：應收賬款(期末余額)

【提示】不論是第一期還是后續期間，上述分錄都是按應收/應付賬款的期末余額進行抵銷，不需要額外編制“應收/應付賬款期初余額”的抵銷分錄。因為“期末余額”是在“期初余額”的基礎上加減“本期變動額”得到的，所以上面的分錄，實際上既抵銷了期初余額，也抵銷了本期變動額。

第二步，將應收賬款壞賬準備予以抵銷：

借：應收賬款—壞賬準備(內部應收賬款計提的壞賬準備期初數)

貸：未分配利潤—年初

借：未分配利潤—年初

貸：遞延所得稅資產

【提矛】這兩筆是將期初的應收賬款壞賬準備及對應的遞延所得稅資產抵銷掉，實際上是將上年編制合并報表時編制的這兩筆抵銷分錄照搬下來(同時將“損益類項目”換成“未分配利潤—年初”)。如果是在第一期期末編制合并報表，則一般不需要編制這兩筆分錄。

借：應收賬款—壞賬準備(本期補/計提數)

貸：資產減值損失

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產

【提示】1．這兩筆分錄，是將本期期末個別報表上補(計)提的壞賬準備及對應的遞延所得稅資產抵銷掉。如果本期期末個別報表上是轉回壞賬準備，則編制相反的抵銷分錄即可。

2．這里關于遞延所得稅資產的處理，是將個別報表上(因計提壞賬準備)確認的遞延所得稅資產予以抵銷，不是因合并報表層面產生暫時性差異而確認遞延所得稅，這一點應注意與內部交易存貨等抵銷分錄中涉及的遞延所得稅資產相區分。

3．應收票據與應付票據、預付款項與預收款項、其他應收款與其他應付款的抵銷和應收/應付賬款的抵銷處理類似。

(二)持有至到期投資與應付債券的抵銷第一步，抵銷持有至到期投資和應付債券：

借：應付債券(期末余額)

貸：持有至到期投資(期末余額)

【提示】做這一步時，直接按照持有至到期投資和應付債券在本期期末的余額進行抵銷印可。如果借貸方存在差異，一般是由于持有企業從證券市場第三方手中購入該債券時價格偏高或偏低所引起的。差額在借方的，計入投資收益；差額在貸方的，計入財務費用。

第二步，抵銷內部投資收益和利息費用：

借：投資收益

貸：財務費用

【例題9·計算題】2009年1月1日，甲公司取得A公司80%的股權，能夠控制A公司。2009年12月31日甲公司應收A公司賬款余額為300萬元(期初余額為0)。甲公司采用應收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提壞賬準備的比例為5%。雙方所得稅稅率均為25%。

2010年12月31日甲公司應收A公司賬款余額為400萬元。要求：

(1)做出甲公司2009年末編制合并會計報表時的相關抵銷分錄；

(2)做出甲公司2010年末編制合并會計報表時的相關抵銷分錄；

(3)假定2009年12月31日甲公司應收A公司賬款余額為200萬元，編制相關抵銷分錄(答案以“萬元”為單位)。

【答案】(1)做出甲公司2009年末編制合并會計報表時的相關抵銷分錄：

借：應付賬款300

貸：應收賬款300

借：應收賬款—壞賬準備15

貸：資產減值損失15

借：所得稅費用3.75

貸：遞延所得稅資產3.75

(2)做出甲公司2010年末編制合并會計報表時的相關抵銷分錄：

①抵銷內部應收賬款與應付賬款

借：應付賬款400

貸：應收賬款400

②抵銷上期內部應收賬款計提的壞賬準備及對應的遞延所得稅

借：應收賬款—壞賬準備15

貸：未分配利潤—年初15

借：未分配利潤—年初3.75

貸：遞延所得稅資產3.75

③抵銷本期內部應收賬款增加而補提的壞賬準備

借：應收賬款—壞賬準備5

貸：資產減值損失5

借：所得稅費用1.25

貸：遞延所得稅資產1.25

(3)假定2010年12月31日甲公司應收A公司賬款余額為200萬元，編制相關抵銷分錄：

①抵銷內部應收賬款與應付賬款

借：應付賬款200

貸：應收賬款200

②抵銷上期內部應收賬款計提的壞賬準備及對應的遞延所得稅

借：應收賬款—壞賬準備15

貸：未分配利潤—年初15

借：未分配利潤—年初3.75

貸：遞延所得稅資產3.75

③抵銷本期內部應收賬款減少而沖銷的壞賬準備

借：資產減值損失5

貸：應收賬款—壞賬準備5

借：遞延所得稅資產1.25

貸：所得稅費用1.25七、合并現金流量表的編制【★2010年單選題】【★2009年綜合題】

(一)母公司與子公司、子公司相互之間的現金流量—予以抵銷(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當相互抵銷借：取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額

貸：吸收投資收到的現金(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金應當相互抵銷借：分配股利、利潤或償付利息支付的現金

貸：取得投資收益收到的現金

(3)母公司與子公司、子公司相互之間因債權與債務所

產生的現金流量應當抵銷發行和購買債券借：投資支付的現金

貸：吸收投資收到的現金兌付債券借：償還債務支付的現金

貸：收回投資收到的現金(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所

產生的現金流量應當相互抵銷借：購買商品、接受勞務支付的現金

貸：銷售商品、提供勞務收到的現金(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金應當相互抵銷借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金

貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額(二)子公司與少數股東之間的現金流量—不需抵銷，應在合并現金流量表中單獨反映對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“吸收投資收到的現金”項目下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金”項目反映。

對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤”項目反映。

對于子公司的少數股東依法抽回在子公司中的權益性投資。在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量”之下的“支付其他與籌資活動有關的現金”項目反映。

【例題10·單選題】A公司為B公司的母公司，2011年5月，A公司從B公司購入一批商品，增值稅專用發票上注明的銷售價款為500萬元，增值稅額為85萬元，該批商品的成本為400萬元，相關款項均已支付。為運回該批商品，另向鐵路運輸部門支付運輸費。10萬元。假定不考慮其他因素，A公司在編制2011年度合并現金流量表時，“購買商品、接受勞務支付的現金”項目應抵銷的金額為（）萬元。

A．595

B．585

C．410

D．575

【答案】B

【解析】“購買商品、接受勞務支付的現金”項目應抵銷的金額=500+85=585(萬元)，運輸費用10萬元，不屬于母子公司之間的現金流量，不需要抵銷。八、母公司在報告期內增減子公司在合并財務報表中的反映【★2010年判斷題】【★2009年多選題】

(一)母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表中的反映

增加子公司(1)因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時應當調整合并資產負債表的期初數。(2)因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應該調整合并資產負債表的期初數。處置子公司母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初散。

(二)母公司在報告期內增減子公司在合并利潤表中的反映

增加子公司(1)因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。(2)因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

處置子公司母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置目的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

(三)母公司在報告期增減子公司在合并現金流量表中的反映

增加子公司(1)因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。(2)因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

處置子公司母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。【例題11·多選題】關于母公司在報告期增減子公司對編制合并報表的影響，下列說法中正確的有（）。

A．因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表

B．母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司處置日至期末的現金流量納入合并現金流量表

C．因非同一控制下企業合并增加的子公司，在期末編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表

D．母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數

【答案】AD

【解析】選項B，應是將該子公司合并當期期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表；選項C，應將購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。九、關于企業合并的幾種特殊情況

(一)通過多次交易分步實現非同一控制下的企業合并項目會計處理

個別財務報表

應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的