1、技術提示（2019 ）第6號：關于企業(yè)會計準則第21號租賃（修訂）的技術提示 TOC o 1-5 h z HYPERLINK l bookmark4 o Current Document 1修訂背景和主要變化1 HYPERLINK l bookmark7 o Current Document 1.1修訂背景1 HYPERLINK l bookmark10 o Current Document i.i.i解決現(xiàn)行租賃會計準則實施中存在的問題1 HYPERLINK l bookmark13 o Current Document _ J.1.2與國際財務報告準則第16號一租賃趨同1I 土 ! 1.2

2、主要變化1 HYPERLINK l bookmark19 o Current Document 1.2.1承租人會計處理由雙重模型改為單一模型1 HYPERLINK l bookmark22 o Current Document 1.2.2完善租賃的識別、分拆及合并等相關原則2 HYPERLINK l bookmark25 o Current Document 1.2.3改進出租人的租賃分類原則及相關會計處理2 HYPERLINK l bookmark28 o Current Document 1.2.4調整售后租回交易會計處理并與收入準則銜接2 HYPERLINK l bookmark31

3、o Current Document _ J.2.5完善與租賃有關的列示和信息披露要求2I 土 ! 1.3對承租人的主要影響2 HYPERLINK l bookmark37 o Current Document 1.3.1對財務報表及主要財務指標的影響31.3.2主要影響行業(yè).4 HYPERLINK l bookmark55 o Current Document 2租賃的定義和準則適用范圍6I=I 2.1租賃的定義6 HYPERLINK l bookmark52 o Current Document 2.2準則適用范圍63租賃的識別分拆與合并73.1識別租賃73.1.1已識別資產(chǎn).73.1.2

4、控制已識別資產(chǎn)的使用102.1.3識別租賃的流程14匕M 3.2租賃分拆與合并153.2.1租賃分拆15_ 3.2.2租賃合并16L-l 3.3 豁免情形184承租人的會計處理20I M I 4.1承租人的初始確認和計量204.1.1租賃期214.1.2租賃付款額24_4.1.3折現(xiàn)率26I W I 4.2承租人的后續(xù)計量284.2.1使用權資產(chǎn)的后續(xù)計量284.2.2租賃負債的后續(xù)計量29_ _4.2.3租賃變更30I ! 4.3承租人會計處理的綜合示例314.3.1案例背景一一租賃初始發(fā)生314.3.2承租人處理一 始計量314.3.3案例背景租賃的重估31_ _4.3.4承租人處理一重估

5、處理32I W | 4.4承租人的列報和披露334.4.1承租人的報表列報334.4.2承租人的附注披露335出租人的會計處理36LJ 5.1出租人的租賃分類365.1.1 一般的租賃分類36_5.1.2轉租賃的分類37I W I 5.2出租人對融資租賃的處理385.2.1融資租賃的初始確認和計量385.2.2融資租賃的后續(xù)計量385.2.3生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃處理395.2.4轉租賃分類為融資租賃的處理39_ _5.2.5融資租賃變更的處理.40I三! 5.3出租人對經(jīng)營租賃的處理40I | 5.4出租人的列報和披露415.4.1出租人的報表列報.415.4.2出租人的附注披露

6、.416售后租回交易43I三I 6.1售后租回交易會計處理43I ! 6.2售后租回構成銷售時承租人的會計處理示例447銜接規(guī)定46LJ 7.1可選擇的銜接方案46LJ 7.2修訂的追溯調整法主要內容467.2.1承租人的銜接處理.467.2.2出租人的銜接處理.482-2.3售后租回交易的銜接處理.48I J ! 7.3準則生效日期488實施新準則的準備工作50I三I 8.1承租人50I J ! 8.2 出租人501修訂背景和主要變化1.1修訂背景1.1.1解決現(xiàn)行租賃會計準則實施中存在的問題根據(jù)現(xiàn)行租賃會計準則，承租人在租賃開始日，應當根據(jù)與資產(chǎn)所有權有關的全部風險 和報酬是否轉移，將租賃

7、分為融資租賃和經(jīng)營租賃。對于融資租賃，承租人應當在資產(chǎn)負債 表中確認租入資產(chǎn)和相關負債；對于經(jīng)營租賃，承租人在資產(chǎn)負債表中不確認其取得的資產(chǎn) 使用權和租金支付義務。由于經(jīng)營租賃未納入承租人的資產(chǎn)負債表，導致其財務報表無法全 面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，而融資租賃與經(jīng)營租賃會計處理的差異以及明 線劃分標準的存在，為實務中構建交易以符合特定租賃的定義創(chuàng)造了動力和機會，從而導致 經(jīng)濟實質相同的交易會計處理迥異，降低了財務報表的可比性。因此，需對現(xiàn)行租賃會計準 則進行修訂完善。1.1.2與國際財務報告準則第16號一租賃趨同2016年1月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了國際財務報告準則

8、第16號一 租賃（IFRS 16），自2019年1月1日起實施。該準則的核心變化是，取消承租人關于融 資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn) 租賃除外）確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。在出租人方面，該準 則基本沿襲了現(xiàn)行國際會計準則第17號租賃的會計處理規(guī)定，但改進了出租人的 信息披露，要求出租人披露對其保留的有關租賃資產(chǎn)的權利所采取的風險管理戰(zhàn)略、為降低 相關風險所采取的措施等。圭1.2主要變化1.2.1承租人會計處理由雙重模型改為單一模型現(xiàn)行租賃準則要求以風險和報酬轉移為基礎將租賃劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，對經(jīng)營 租賃承租人不確

9、認相關資產(chǎn)和負債。為解決融資租賃與經(jīng)營租賃的明線劃分及會計處理迥異 帶來的實務問題，新準則取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，要求承租人對除短期租 賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費 用，即采用與現(xiàn)行融資租賃會計處理類似的單一模型。這一變化是本次新準則相較于現(xiàn)行準則最為核心的變化，也是實務中影響面最廣的變化， 對于承租人而言，該變化可使其提供一份更透明的資產(chǎn)負債表。同時，新準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對短 期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的識別判斷及會計處理作出了相應規(guī)定。1.2.2完善租賃的識別、分拆及合并等相關原則在

10、現(xiàn)行準則下經(jīng)營租賃與購買服務的會計處理方法類似，即使未準確區(qū)分也不會造成會 計處理結果的重大差異。此次修訂要求承租人在資產(chǎn)負債表中確認經(jīng)營租賃的相關權利和義 務，從而使得租賃與服務的會計處理產(chǎn)生較大差異，在此背景下，準確識別租賃成為需厘清 的重要問題。為此，新準則對租賃的識別以及租賃與服務的區(qū)分制定了相關指導原則，對同 時包含多項單獨租賃、同時包含租賃和非租賃部分的合同的分拆及合同對價分攤、租賃的合 并等作出了規(guī)定。1.2.3改進出租人的租賃分類原則及相關會計處理新準則總體上繼承了現(xiàn)行租賃準則中有關出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與 經(jīng)營租賃的雙重模型。在分類方面，新準則強調了要依據(jù)交易

11、的實質，而非合同的形式，有 關融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其 他情形。同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調整了轉租出租人對轉租賃進行分類和會計處 理的有關規(guī)定。此外，根據(jù)實務需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會 計處理規(guī)定。1.2.4調整售后租回交易會計處理并與收入準則銜接根據(jù)企業(yè)會計準則第14號收入2017年的修訂，新準則對售后租回交易的會 計處理進行了相應調整。即，按照企業(yè)會計準則第14號一一收入（2017年修訂）評估 售后租回交易中的資產(chǎn)轉讓是否滿足銷售的條件，根據(jù)滿足條件與否分別進行不同的會計處 理。1.2.5完善與租賃有關

12、的列示和信息披露要求在承租人方面，新準則根據(jù)會計處理模型的變化，對租賃相關的使用權資產(chǎn)、租賃負債、 折舊和利息、現(xiàn)金流出等在財務報表中的列示作出了明確規(guī)范，并在現(xiàn)行準則的基礎上對租 賃相關的信息披露作了進一步調整完善。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，包 括出租人對其所保留的租賃資產(chǎn)相關權利進行風險管理的情況，融資租賃的銷售損益、融資 收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入，經(jīng)營租賃的租賃收入、與不取 決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額相關的收入等。1.3對承租人的主要影響1.3.1對財務報表及主要財務指標的影響（1）對資產(chǎn)負債表的影響：規(guī)模膨脹、資產(chǎn)負債同時增加。由于承租人

13、需要確認經(jīng)營租賃的使用權資產(chǎn)和租賃負債，勢必造成資產(chǎn)、負債規(guī)模的膨 脹，根據(jù)國際會計準則理事發(fā)布的IFRS 16影響分析示例，對資產(chǎn)負債表的影響如圖1-1：斐產(chǎn)負債表現(xiàn)行準則新準則（征求意卯.稿）流動資產(chǎn)小甘21.15221,152唇1宗裕產(chǎn)27, B8627,野:租拷資產(chǎn)12,03025. 430 1其他8,952非流動盜產(chǎn)小計 密產(chǎn)會計49.03070,1862, 268B3, 420借款9.4309,430:租賃負債10.51625. 277 1其他負債34 91834.316負債合計54. 76469. 525所有者權益15.4191 3, S95負憤及所有者權益合計70.182B3,

14、 420圖1-1對資產(chǎn)負債表的影響示例（2）對利潤表的影響：租賃總費用前高后低，EBITDA上升。承租人會計處理改為單一模型后，租賃總費用為使用權資產(chǎn)的折舊+租賃負債的利息， 由于通常情況下，使用權資產(chǎn)按直線法計提折舊，因此造成租賃總費用在租賃期內前高后低。 EBITDA指標計算時不考慮利息、折舊及攤銷，因此，在整個租賃期內該指標則相比現(xiàn)行準 則下更優(yōu)。根據(jù)IFRS 16影響分析示例，對利潤表的影響如圖1-2：|示例一航空公司利潤表現(xiàn)行準則新準則征求意見稿）主營理其他業(yè)務收入67. 27267. 272營運成本（除折舊及崎弟；(60.B93)56.340)EBITDA6.37?S.932t折舊

15、技擂銷(3. 90S)5. 674)營運利潤）2,4713,258財務費用凈屈您）1, 656)稅前利潤1.6061.602所得說C2&5)(205凈利潤1. 3211.3171圖1-2對利潤表的影響示例（3）此外，新準則還將改變現(xiàn)金流量表，使得經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額增加。原租賃準則下，企業(yè)支付經(jīng)營租賃費用通常計入經(jīng)營性現(xiàn)金流出；新準則下租賃負債的 付款劃分為籌資活動的現(xiàn)金流出，因此使得企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額增加，而籌資活動現(xiàn) 金流量凈額減少。1.3.2主要影響行業(yè)（1）主要影響行業(yè)行業(yè)主要租賃業(yè)務零售業(yè)零售企業(yè)的商場、店鋪、倉庫、貨車等主要經(jīng)營所需資產(chǎn)多是租賃而來，尤其是 物業(yè)租賃，通常是采用

16、經(jīng)營租賃模式。例如華聯(lián)綜超（SH.600361）截止2017 年底在營門店共156家，其中自有物業(yè)門店2家，租賃物業(yè)門店154家；永輝 超市（SH.601933）截止2017年底在營門店共579家，其中自有物業(yè)門店11 家，租賃物業(yè)門店568家1。航空業(yè)航空租賃的標的物主要為飛機、發(fā)動機、模擬器、特種設備以及航材設備等。根 據(jù)前瞻產(chǎn)業(yè)研究院2018-2023年中國航空租賃行業(yè)市場前瞻與投資戰(zhàn)略規(guī)劃分 析報告，我國航空租賃機隊規(guī)模于2017年底達到了 3,325架，且自2016年起， 經(jīng)營租賃超過融資租賃成為我國航空租賃中最常使用的租賃模式。船舶業(yè)船舶業(yè)與航空業(yè)均具有資金密集的特點，船舶業(yè)的租賃

17、標的物主要為商船、海工 裝備、冷鏈物流、遠洋漁業(yè)、港口等。電信業(yè)電信企業(yè)的通訊鐵塔、傳輸設施及線路、營業(yè)網(wǎng)點租賃等。金融業(yè)金融業(yè)為承租人時主要是營業(yè)網(wǎng)點、ATM機場地租賃，但金融業(yè)以出租人開展的 租賃業(yè)務同樣值得關注。石油業(yè)石油企業(yè)租賃鉆井平臺、機械設備、加油站等。（2）影響示例以某零售企業(yè)2017年度財務報表附注中披露的最低租賃付款額為例，至2017年12月31日，該企業(yè)對外簽訂的不可撤銷的經(jīng)營租賃合約情況如下（單位：萬元）：不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額資產(chǎn)負債表日后第1年資產(chǎn)負債表日后第2年年末數(shù)233,897.64247,758.65年初數(shù)192,117.59214,482.05資產(chǎn)

18、負債表日后第3年261,339.01230,499.16以后年度4,033,659.543,644,962.71合計4,776,654.834,282,061.51若對該企業(yè)不可撤銷的經(jīng)營租賃合約確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，則其財務狀況變化情 況估算為（單位：萬元）：1數(shù)據(jù)來自于上市公司公開的年度報告、年度審計報告等。資產(chǎn)負債表現(xiàn)行準則新準則*資產(chǎn)合計3,287,0475,725,552負債合計1,246,2423,684,747所有者權益2,040,8052,040,805一資產(chǎn)負債率37.91%64.36%*注：“新準則”列是根據(jù)某零售企業(yè)財務報表附注中經(jīng)營租賃的最低租賃付款額粗略估算。重要

19、假設： 1、折現(xiàn)率為8%； 2、資產(chǎn)負債表日起滿3年以后的每年租金等于第3年的租金。未付經(jīng)營租賃租金按照 前述假設折現(xiàn)的現(xiàn)值為2,438,504.62萬元。該企業(yè)在原租賃準則下租金費用，與新準則下的“使用權資產(chǎn)折舊+利息費用”計算的 租賃總費用對損益的影響如圖1-3 （單位：億元）。折舊+資金成本合計一支付租金圖1-3某企業(yè)新舊準則下租賃總費用對比*注：在新準則下未來租賃期的第一年租賃總費用估算為32.7億元，而原租賃準則下預計支付租賃費 用為23.4億元，差異高達9.3億元（該企業(yè)2017年度全年利潤總額20.3億元）。2.22.2準則適用范2租賃的定義和準則適用范2.1租賃的定義租賃，是指

20、在一定期間內，出租人將資產(chǎn)的使用權讓與承租人以獲取對價的合同（準則 第二條）。該定義包含以下兩項核心要素：（1）租賃標的物是特定的已識別資產(chǎn)；（2）標的物的使用權讓與承租人，意即承租人可以控制該已識別資產(chǎn)的使用。而“控 制”已識別資產(chǎn)的使用是指有權獲得在使用期間內因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟 利益，并有權在該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用（準則第五條）。由于新準則下幾乎所有的租賃（除符合條件的短期租賃和低價值租賃除外）均納入承租 人資產(chǎn)負債表處理，因此關于租賃的識別、明確租賃與服務之間的劃分非常重要且涉及大量 的職業(yè)判斷，我們在下文3.1中詳細說明。以下各項不適用租賃準則（準則第三條）：

21、（一）承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權、專利等項目的 權利，以出讓、劃撥或轉讓方式取得的土地使用權，適用企業(yè)會計準則第6號一無形 資產(chǎn)；（二）出租人授予的知識產(chǎn)權許可，適用企業(yè)會計準則第14號收入；（三）勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃；（四）承租人承租生物資產(chǎn)；（五）采用建設經(jīng)營移交等方式參與公共基礎設施建設、運營的特許經(jīng)營權合同。定期間內控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。 除非合同條款發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃（準則第四條）。為確定合同是否讓渡了在一定期間內控制已識別資產(chǎn)使用的權利，企業(yè)應當評估合同中 的客戶是否有權獲得在使用期間內因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權在 該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用（準則第五條）。評估合