1、第7章 風(fēng)險評估學(xué)習(xí)目標(biāo)與內(nèi)容學(xué)習(xí)目標(biāo)了解風(fēng)險評估的總體要求、風(fēng)險評估程序、內(nèi)部控制要素；掌握如何了解被審計單位及其環(huán)境，尤其是被審計單位的內(nèi)部控制；掌握評估重大錯報風(fēng)險的基本方法。 學(xué)習(xí)內(nèi)容風(fēng)險評估概述了解被審計單位及其環(huán)境了解被審計單位的內(nèi)部控制重大錯報風(fēng)險的評估7.1風(fēng)險評估概述一、風(fēng)險評估的總要求審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師必須實施以下程序： 對被審計單位及其環(huán)境的了解 全程實施風(fēng)險評估程序 實質(zhì)性程序的實施 二、風(fēng)險評估程序1. 詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員 注冊會計師可以考慮就以下事項向管理層和財務(wù)負責(zé)人詢問： 管理層所關(guān)注的主要問題 ；被審計單位最近的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和

2、現(xiàn)金流量； 可能影響財務(wù)報告的交易和事項，或者目前發(fā)生的重大會計處理問題 ；被審計單位發(fā)生的其他重要變化。 2. 分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。 3. 觀察和檢查注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施的觀察和檢查程序包括： 觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動 ；檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊 ；閱讀由管理層和治理層編制的報告 ；實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備 ；追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（即穿行測試）。 7.2了解被審計單位及其環(huán)境一、了解被審計單位及其環(huán)境的基本內(nèi)容對被審計單位及其環(huán)境的了解包括以下方面： 行業(yè)狀況、

3、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)； 被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制。 二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素共同構(gòu)成了被審計單位的外部環(huán)境。對外部環(huán)境的了解有助于注冊會計師識別與被審計單位所處的外部環(huán)境有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。 了解被審計單位所處的行業(yè)狀況，包括：市場供求與競爭；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。 注冊會計師了解法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境的原因在于：某些法律法規(guī)或監(jiān)管

4、要求可能對被審計單位經(jīng)營活動有重大影響，如不遵守將導(dǎo)致停業(yè)等嚴(yán)重后果；某些法律法規(guī)或監(jiān)管要求（如環(huán)保法規(guī)等）規(guī)定了被審計單位某些方面的責(zé)任和義務(wù)；某些法律法規(guī)或監(jiān)管要求決定了被審計單位需要遵循的行業(yè)慣例和核算要求。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解的被審計單位所處的法律法規(guī)及監(jiān)管環(huán)境，主要包括：適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例；對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動；對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策；與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。 三、被審計單位的性質(zhì)了解被審計單位的性質(zhì)，是指注冊會計師對被審計單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投

5、資活動及融資活動等方面的了解。對被審計單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)的了解有助于注冊會計師識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解被審計單位的決策過程。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被投資單位的經(jīng)營和財務(wù)運作實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報風(fēng)險。 一般而言，復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯報風(fēng)險。 了解被審計單位經(jīng)營活動有助于注冊會計師識別預(yù)期在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。 對投資活動的了解，有助于注冊會計師關(guān)注被審計單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。對融資活動的了解則有助于注冊會計師評估被審計單位在融資方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。 四、被審計單位對會計政策的選擇和

6、運用了解被審計單位會計政策的選擇和運用，是指注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對重要項目的會計政策和行業(yè)慣例的選擇、重大和異常交易的會計處理方法、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域所采用的重要會計政策及其所產(chǎn)生的影響、會計政策變更、被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度等。 如果被審計單位變更了重要的會計政策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其是否適當(dāng)，具體包括：會計政策變更是否是法律、行政法規(guī)或者適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度要求的變更；會計政策變更是否能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息；會計政策的變更是否得到充分披露。除了關(guān)注上述會計政策的選擇和應(yīng)用外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下

7、情況：被審計單位是否采用激進的會計政策、方法、估計和判斷；會計人員是否擁有足夠的運用會計準(zhǔn)則的知識、經(jīng)驗和能力；被審計單位是否擁有足夠的資源支持會計政策的運用，如人力資源及培訓(xùn)、信息技術(shù)的采用、數(shù)據(jù)和信息的采集等；被審計單位是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)剡M行了列報，并披露了重要事項，是否適當(dāng)?shù)亓袌罅颂囟ㄊ马棥Ｎ濉⒈粚徲媶挝坏哪繕?biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解并考慮的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略，及其導(dǎo)致的經(jīng)營風(fēng)險包括：行業(yè)發(fā)展及其可能導(dǎo)致的被審計單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專業(yè)等風(fēng)險；開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)及其可能導(dǎo)致的被審計單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險；業(yè)務(wù)擴張及其

8、可能導(dǎo)致的被審計單位對市場需求的評估不準(zhǔn)確等風(fēng)險；新頒布的會計法規(guī)及其可能導(dǎo)致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會計處理成本增加等風(fēng)險；監(jiān)管要求及其可能導(dǎo)致的被審計單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險；本期及未來的融資條件及其可能導(dǎo)致的被審計單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風(fēng)險；信息技術(shù)的運用及其可能導(dǎo)致的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險。 六、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價注冊會計師需要綜合各方面的因素，關(guān)注以下信息，了解被審計單位財務(wù)業(yè)績衡量和評價情況：關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)；業(yè)績趨勢；預(yù)測、預(yù)算和差異分析；管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策；分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；與競爭對手的業(yè)

9、績比較；外部機構(gòu)提出的報告等。 7.3了解被審計單位的內(nèi)部控制一、內(nèi)部控制的含義和要素內(nèi)部控制的含義內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。 7.3了解被審計單位的內(nèi)部控制內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證：財務(wù)報告的可靠性。這一目標(biāo)與管理層履行財務(wù)報告編制責(zé)任密切相關(guān)；經(jīng)營的效率和效果。即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)；在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求。即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。 內(nèi)部控制要素根據(jù)COSO發(fā)布的內(nèi)部控制框架，內(nèi)部控制要素主要包括：控制環(huán)境風(fēng)險評估過程信息系統(tǒng)與溝

10、通控制活動對控制的監(jiān)督與審計相關(guān)的控制 與審計相關(guān)的控制包括： 為實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性目標(biāo)設(shè)計和實施的控制；其他與審計相關(guān)的控制。 內(nèi)部控制的局限性內(nèi)部控制存在固有局限性，主要包括：在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避；如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮；內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行還受制于成本效益，當(dāng)實施某項控制成本大于控制效果而發(fā)生損失時，就沒有必要設(shè)置控制環(huán)節(jié)或控制措施；內(nèi)部控制一般都是針對經(jīng)常而重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)而設(shè)置的，如果出現(xiàn)不經(jīng)常發(fā)生或未預(yù)計到的業(yè)務(wù)，

11、原有控制就可能不適用。二、了解控制環(huán)境注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯誤的恰當(dāng)控制。具體內(nèi)容包括：對誠信和道德價值觀念的溝通與落實；對勝任能力的重視；治理層的參與程度；管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配；人力資源政策與實務(wù)。 三、了解風(fēng)險評估過程在評價被審計單位風(fēng)險評估過程的設(shè)計和執(zhí)行時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：被審計單位是否已建立并溝通其整體目標(biāo)，并輔以具體策略和業(yè)務(wù)流程層面的計劃；被審計單位是否已建立風(fēng)險評估過程，包括識別風(fēng)險、估計風(fēng)險的重大性、評估風(fēng)險發(fā)生的可能性以及確定需要

12、采取的應(yīng)對措施；被審計單位是否已建立某種機制，識別和應(yīng)對可能對被審計單位產(chǎn)生重大且普遍影響的變化，如在金融機構(gòu)中建立資產(chǎn)負債管理委員會，在制造型企業(yè)中建立期貨交易風(fēng)險管理組等；會計部門是否建立了某種流程，以識別會計準(zhǔn)則的重大變化；當(dāng)被審計單位業(yè)務(wù)操作發(fā)生變化并影響交易記錄的流程時，是否存在溝通渠道以通知會計部門；風(fēng)險管理部門是否建立了某種流程，以識別經(jīng)營環(huán)境包括監(jiān)管環(huán)境發(fā)生的重大變化。 四、了解信息系統(tǒng)與溝通注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下方面了解與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)：在被審計單位經(jīng)營過程中，對財務(wù)報表具有重大影響的各類交易；在信息技術(shù)和人工系統(tǒng)中，交易生成、記錄、處理和報告的程序。同時應(yīng)考慮被審計單

13、位將交易處理系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)過入總分類賬和財務(wù)報告的程序；與交易生成、記錄、處理和報告有關(guān)的會計記錄、支持性信息和財務(wù)報表中的特定項目；信息系統(tǒng)如何獲取除各類交易之外的對財務(wù)報表具有重大影響的事項和情況的信息；被審計單位編制財務(wù)報告的過程，包括做出的重大會計估計和披露；管理層凌駕于賬戶記錄控制之上的風(fēng)險。 五、了解控制活動在了解和評估控制活動時，注冊會計師應(yīng)考慮的主要因素可能包括：被審計單位的主要經(jīng)營活動是否都有必要的控制政策和程序；管理層在預(yù)算、利潤和其他財務(wù)及經(jīng)營業(yè)績方面是否都有清晰的目標(biāo)，在被審計單位內(nèi)部，是否對這些目標(biāo)加以清晰的記錄和溝通，并且積極地對其進行監(jiān)控；是否存在計劃和報告系統(tǒng)，以

14、識別與目標(biāo)業(yè)績的差異，并向適當(dāng)層次的管理層報告該差異；是否由適當(dāng)層次的管理層對差異進行調(diào)查，并及時采取適當(dāng)?shù)募m正措施；不同人員的職責(zé)應(yīng)在何種程度上相分離，以降低舞弊和不當(dāng)行為發(fā)生的風(fēng)險；會計系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)是否與實物資產(chǎn)定期核對；是否建立了適當(dāng)?shù)谋Ｗo措施，以防止未經(jīng)授權(quán)接觸文件、記錄和資產(chǎn)；是否存在信息安全職能部門監(jiān)控信息安全政策和程序。 六、了解對控制的監(jiān)督注冊會計師應(yīng)當(dāng)從整體層面上了解和評估被審計單位對內(nèi)部控制的監(jiān)督，并考慮以下主要因素：被審計單位是否定期評價內(nèi)部控制；被審計單位人員在履行正常職責(zé)時，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運行的證據(jù)；與外部的溝通能夠在多大程度上證實內(nèi)部產(chǎn)生的信息

15、或者指出存在的問題；管理層是否采納內(nèi)部審計人員和注冊會計師有關(guān)內(nèi)部控制的建議；管理層是否及時糾正控制運行中的偏差；管理層根據(jù)監(jiān)管機構(gòu)的報告及建議是否及時采取糾正措施；是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內(nèi)部控制的職能部門，如內(nèi)部審計部門等。 7.4重大錯報風(fēng)險的評估一、識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險 1.識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序 在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用各項風(fēng)險評估程序識別風(fēng)險，并與各類交易、賬戶余額、列報相聯(lián)系；將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；考慮識別的風(fēng)險是否重大；考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。2. 識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險 3. 考慮財務(wù)報表的可審計性 二、需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險特別風(fēng)險是指注冊會計師需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險。 1. 確定特別風(fēng)險時應(yīng)考慮的事項在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：風(fēng)險是否屬于舞弊風(fēng)險；風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；風(fēng)險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。2. 非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的