1、淺議企業(yè)合并會計方法的選擇【摘要】隨著國民經(jīng)濟的不斷開展，我國出現(xiàn)了大批巨型企業(yè)和企業(yè)集團，并購重組成為資本市場一道亮麗的風(fēng)景線，企業(yè)合并會計方法的選擇就顯得越來越重要。本文就企業(yè)合并會計方法的選擇作了討論。合并會計報表是綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，面對國際國內(nèi)宏大的競爭壓力和企業(yè)自身開展的強大內(nèi)在動力，企業(yè)合并會計報表的編制已經(jīng)越來越重要了。一、購置法和權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并時，有兩種主要的會計處理方法：購置法和權(quán)益結(jié)合法。購置法將企業(yè)合并會計報表視為綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，其會計主體是能被母公司管理部門所控制的全部經(jīng)濟活動的

2、企業(yè)；權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的公司通過權(quán)益證券的交換，使股權(quán)融為一體。這種方法是施行合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)股東之間的普通股交換行為，不是獲得資產(chǎn)或者籌集資本，因此沒有購置行為和購置價格，也沒有新的計價基矗二、兩種方法的差異一商譽確實認(rèn)購置法和權(quán)益結(jié)合法最大的差異在于購置法要確認(rèn)和攤銷商譽，而權(quán)益結(jié)合法不確認(rèn)和攤銷商譽。對于兩個合并的企業(yè)而言，其本質(zhì)就是為了整合資源、謀求協(xié)同效應(yīng)。商譽被認(rèn)為是合并企業(yè)為獲取可以帶來超額利潤的無形資產(chǎn)而付出的代價，雖然這種預(yù)期超額利潤可能實現(xiàn)也可能不會實現(xiàn)，但是商譽的存在向信息使用者表達(dá)了有可能實現(xiàn)超額利潤這一信息，它將有助于信息使用者理解

3、被合并企業(yè)的價值以及合并可能帶來的協(xié)同作用。因此，筆者認(rèn)為，確認(rèn)商譽有利于增加會計信息的相關(guān)性，更好地滿足信息使用者的需求。二收益的處理在購置法下，施行合并的企業(yè)的收益包括自身當(dāng)年實現(xiàn)的收益和被收買企業(yè)在合并日后實現(xiàn)的收益；而在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)整個年度的收益和留存收益均包含在合并后的企業(yè)中。從企業(yè)合并的經(jīng)濟本質(zhì)來看，在收買以前被收買企業(yè)的收益是被收買企業(yè)作為一個普通的獨立市場主體所獲得的收益，而被收買以后，被收買企業(yè)所獲得的收益理應(yīng)是收到合并所產(chǎn)生的多種效應(yīng)的影響而獲得的收益。因此，合并后的收益更加可以反映企業(yè)合并給企業(yè)帶來的影響。三關(guān)于追溯調(diào)整在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并的企業(yè)的會計

4、方法不一致，應(yīng)追溯調(diào)整，使其一致，重編前期財務(wù)報表，因為它將合并后的企業(yè)看作參與合并的企業(yè)的統(tǒng)一結(jié)合體，這一結(jié)合體的組成部分要求統(tǒng)一會計政策和方法；而在購置法下就沒有這一要求。筆者認(rèn)為：首先，追溯調(diào)整和重編前期財務(wù)報表的工作量非常繁重；其次，雖然企業(yè)合并后，往往要對行政管理、資源分配以及財務(wù)工作進(jìn)展協(xié)調(diào)和整合，關(guān)聯(lián)企業(yè)互相之間會有很大的影響力，但是，從企業(yè)運營的角度看，參與合并的企業(yè)仍然是各自獨立運行的經(jīng)濟實體，尤其是縱向合并，參與合并的企業(yè)不處于同一行業(yè)，其運營有不同的特點，各個企業(yè)的會計方法和政策都是根據(jù)自身的詳細(xì)情況來確定的，是合適企業(yè)自身情況的。假如強行將不同企業(yè)的會計方法和政策統(tǒng)一在

5、一起，不一定可以很好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在統(tǒng)一的會計方法和政策下，很可能降低會計信息質(zhì)量，甚至誤導(dǎo)會計信息使用者。三、兩種方法的比擬購置法要將獲得本錢超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認(rèn)為商譽，而權(quán)益結(jié)合法那么不確認(rèn)商譽，獲得本錢和被合并公司的投入資本(包括股本和資本公積)的差額會通過資本公積、股本和留存收益調(diào)整，調(diào)整后會改變所有者權(quán)益的構(gòu)造，但是不會產(chǎn)生商譽。權(quán)益結(jié)合法下對外報告的合并報表的會計利潤一般較高，較高的會計利潤可以幫助上市公司順利融資。但分析較高利潤形成的原因為：當(dāng)子公司的凈資產(chǎn)賬面價值低于當(dāng)前的公允價值市價，假如企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，那么母公司對子公司的投資是

6、按較低的子公司凈資產(chǎn)賬面價值計量，而不像購置法下按較高的購置價格子公司凈資產(chǎn)的公允價值計量。可見，購置法下資產(chǎn)的賬面價值、股票權(quán)益往往大于權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)的賬面價值和股票權(quán)益，而留存收益小于權(quán)益結(jié)合法下的留存收益。同時，購置法下僅將合并日后被購置方實現(xiàn)的利潤納入合并報表合并日以前的利潤包括在收買本錢中，而權(quán)益結(jié)合法那么將被并企業(yè)全年的利潤納入合并報表。購置法確認(rèn)的資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法確認(rèn)的資產(chǎn)價值，導(dǎo)致購置法下折舊和減值準(zhǔn)備的計提基數(shù)增大，從而沖減了利潤。在購置法下，往往要確認(rèn)巨額商譽。商譽的攤銷也會直接沖減當(dāng)期利潤。權(quán)益結(jié)合法不需要確認(rèn)商譽，更不需要進(jìn)展攤銷。在企業(yè)合并以后，就可能立即得出

7、較高的報告收益，但這只是由于合并行為而不是由于合并后的經(jīng)營產(chǎn)生的利潤。四、購置法和權(quán)益結(jié)合法的選擇問題筆者認(rèn)為，結(jié)合國際開展趨勢和我國的實際情況，合并方法應(yīng)選取購置法。理由如下：一從國際開展趨勢看，購置法是目前國際流行的國際慣例2022年國際會計準(zhǔn)那么理事會發(fā)布的?國際財務(wù)報告準(zhǔn)那么第3號企業(yè)合并?也規(guī)定，購置法是唯一的合并方法。二從我國的實際情況看，應(yīng)采用購置法1.隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深化，市場競爭日趨劇烈，不同的合并方式逐漸出現(xiàn)，確定統(tǒng)一的合并方法有利于證監(jiān)會及會計師事務(wù)所等獨立機構(gòu)的監(jiān)管。2.權(quán)益結(jié)合法不利于我國證券市場的資源配置。我國證券市場的投資者一般只會對報告盈余的差異做出反響而不能對由于會計政策差異導(dǎo)致的利潤差異進(jìn)展調(diào)整。這種市場環(huán)境會使證券市場資金流向那些采用權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生較高會計利潤的企業(yè)，使采用權(quán)益結(jié)合法合并的公司的股票價格普遍高于采用購置法合并的公司的股票價格。3.假如采用權(quán)益結(jié)合法，并對其使用規(guī)定嚴(yán)格的限制條件，也許會增加使用權(quán)益結(jié)合法的合理性，但是這樣會大大增加監(jiān)管本錢。三從會計角度看1.購置法可以增強會計信息的可靠性。使用權(quán)益結(jié)合法使管理部門可以通過并購而增加企業(yè)利潤或每股收益，但這本身并不能反映管理者的經(jīng)營績效。對于公允價值較高的收買，考