1、*1本章學習目的1. 了解執業準則制定歷程2. 熟悉注冊會計師執業準則體系內容3. 掌握審計準則的主要內容4. 掌握注冊會計師職業道德規范的主要內容5. 熟悉會計師事務所質量控制準則*2第一節 職業規范概述一、注冊會計師職業規范的含義1.規范的含義 1）標準、法式 2）模范、典范 “規范”二字自古就有，是人處理社會關系的行為準繩。2.職業規范的含義 職業規范是指那些維持職業活動正常進行或合理狀態的成文或不成文的行為要求。*33.注冊會計師執業規范的含義 注冊會計師職業規范是指明文規定的各種有關審計的法律、法規及準則，一般由審計立法體系和審計準則兩類構成。二、注冊會計師職業規范體系 1）執業準則

2、 2）職業道德規范 3）審計質量控制準則 4）后續教育準則*4第二節 執業準則一、注冊會計師執業準則體系及其作用 執業準則體系是指注冊會計師執業的技術規范，包括鑒證業務準則和相關業務準則，其中鑒證業務準則包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。作用主要包括： 有助于提高和評價注冊會計師行業的服務質量 有助于規范注冊會計師審計工作 有助于維護審計機構和審計人員的正當權益 有助于推動審計理論與實務的發展和完善*5二、審計準則 （一）審計準則的概念 ：也稱鑒證（attestation ）準則，是注冊會計師在執業過程中必須恪守的最高行為準則，是衡量鑒證業務工作質量高低的權威性判斷標準，其中的核心是注

3、冊會計師審計準則。 1）審計準則是制約審計人員的行為準則； 2）審計準則既對審計人員業務素質提出要求，同時也對社會提供審計工作質量保證； 3）審計準則是通過審計人員執行審計程序表現出來的； 4）審計準則是審計人員簽署最終審計意見時的客觀依據與保證。*6 審計準則的作用公眾信任 提高審計質量維護審計組織和人員的合法權益 推動審計理論研究促進國際審計交流成因：增強財務報表的可信性動力：審計報告使用人、政府、審計職業界審計準則發端于美國(麥克森羅賓斯藥材公司事件)*7（二）美國公認審計準則 1.公認審計準則的產生 1）審計準則的產生誘因麥克森羅賓斯案 麥克森羅賓斯公司是紐約證券交易所的公開上市公司，

4、一直由Price Whitehouse會計師事務所實施審計，并發表了其財務狀況和經營成果“正確、適當”的審計意見。 1938年初，債權人米利安湯普森在與其進行往來的過程中，懷疑其制藥原料的存貨有虛假，并提出不提供原材料存在的審計證據，就拒絕認購300萬美元的債券。于是美國證券交易委員會開始對其進行調查，調查結果如下： *8 調查結果： （1）1937年12月31日合并資產負債表披露的總資產8700萬美元中，有1907.5萬美元是虛構資產，其中虛構存貨1000萬美元。 （2）1937年的合并利潤表上虛假銷售收入和毛利分別達到1820萬美元和180萬美元。 （3）竊取公司領導崗位的有犯罪前科的菲利

5、普科斯特與他人共同貪污公司巨款。*9 此案中注冊會計師審計明顯缺陷 （1）對應收賬款沒有實施函證程序 （2）對存貨沒有實施盤點程序 （3）對內部控制沒有進行評價 此案對審計職業界產生以下影響 （1）職業界開始思考如何保證審計人員具備起碼的專業素質，并在實施工作中有明確的指南可資遵循，以保證審計質量。于是，審計準則的制訂便成為民間審計職業界的迫切任務。 （2）職業界采取了一些措施，如通過盤點確定存貨數量；對應收賬款直接進行詢證；審計報告區分為范圍段和意見段；評價內部控制的設計和運行。*102）公認審計準則的誕生 1947年10月美國注冊會計師協會的審計程序委員會發布了審計準則說明草案其公認的意義

6、和范圍，提出了九條公認審計準則，標志著審計準則的誕生。 1954年該委員會在以上草案的基礎上發布一般公認審計準則其意義和范圍，標志著審計準則在世界上最終形成。*11 2.美國公認審計準則 主要內容 美國公認審計準則是世界上影響最大、最廣泛的審計準則，共分三部分十條，包括一般準則、外勤工作準則和報告準則： 1）一般準則 由精通業務的審計師執行； 保持超然獨立的精神狀態； 恪受應有的職業謹慎。*122）外勤工作準則 應當對審計工作制定恰當的計劃，若有助理人員，應予以適當督導； 應當對內部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執行的測試的性質、時間安排及范圍； 應通過檢查、觀察、詢問和函證

7、等方法，獲取充分、適當的審計證據，以便對被審計會計報表發表意見提供合理的基礎。*13 3）報告準則 報告應指出會計報表是否按照公認會計原則編制； 報告應指出本期采用的上述原則和上期不一致的各種情況； 除非在審計報告中另有說明，否則會計報表中信息的披露均被認為是合理和充分的； 報告應就整個會計報表發表意見，或者聲明不能發表意見。若不能發表總體意見，則應說明其理由。*14（三）國際審計準則簡介頒布：國際會計師聯合會(IFAC)構成：一般準則、外勤工作準則、報告準則 國際審計準則任何時候都可以應用于民間審計的審計進程中。由國際審計與鑒證準則理事會(IAASB,2002年3月成立)制定。 *15（四）

8、我國審計準則1.審計準則制定的三個階段1）制定執業規則階段（19911993） 中注協發布注冊會計師檢查驗證會計報表規則（試行）等7個執業規則2）建立準則體系階段（19942003）。 中注協先后分6批大規模制定審計準則，共計48個項目。3）完善與提高階段（2004至今）。 自2004年新準則根據有計劃、有步驟地修訂已頒布的準則*16準則大規模修訂的背景 變化的審計環境 ：企業經營風險導致審計風險加大 國際審計準則的最新發展 注冊會計師執業的需要*17傳統審計準則及實務存在缺陷 ：傳統審計準則及風險模型忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接

9、實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。 國際審計與鑒證準則理事會針對企業經營環境變化帶來巨大審計風險，于2003年底及時出臺了4個審計風險準則，以指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險。*182.獨立審計準則框架 獨立審計準則是用來規范注冊會計師執行審計業務、獲取審計證據、形成審計意見、出具審計報告的專業標準。注冊會計師的審計業務均應遵循。獨立審計準則體系由以下三個層次組成： 1）獨立審計基本準則。獨立審計基本準則是獨立審計準則的總綱，是對注冊會計師專業勝任能力的基本要求和執業行為的基本規范，是制定獨立審計具體準則、實務公告和執業規范指南的基本依據。*19 2）具體準則與實務公告。

10、具體準則是依據獨立審計基本準則制定的，是對注冊會計師執行一般審計業務、出具審計報告的具體規范。實務公告是依據獨立審計基本準則制定的，是對注冊會計師執行特殊行業、特殊目的、特殊性質的審計業務、出具審計報告的具體規范。 3）執業規范指南。執業規范指南是依據獨立審計基本準則、具體準則與實務公告制定的，為注冊會計師執行獨立審計具體準則、實務公告提供可操作的指導意見。*203.獨立審計準則的主要內容1）一般準則 獨立審計的目的是對被審計的單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。 擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗，經過適當的專業訓練，并具有足夠的分析、判斷能力。

11、注冊會計師應當遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行審計業務、發表審計意見。*21 注冊會計師對審計過程中知悉的商業秘密應當保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。 按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告真實性、合法性是注冊會計師的審計責任；建立健全內部控制制度，保護資產的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責任。注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。 注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經營能力及其經營效率、效果所做出的承諾。*22

12、2）外勤準則（實施準則） 注冊會計師應當在了解被審計單位基本情況的基礎上，由會計師事務所接受委托，簽訂審計業務約定書。 注冊會計師執行審計業務，應當編制審計計劃，對審計工作做出合理安排。 注冊會計師應當研究和評價被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。注冊會計師對在審計過程中發現的內部控制制度的重大缺陷，應當向被審計單位報告，如有需要，可出具管理建議書。*23 注冊會計師在進行符合性測試和實質性測試時，一般應采用抽樣審計方法。 注冊會計師可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，以獲取充分、適當的審計證據。 注冊會計師應當將審計計劃及其實施過程、

13、結果和其他需要加判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿。 注冊會計師可以根據需要配備相應的業務助理人員和聘請專家協助工作，但應對其工作結果負責。*24 注冊會計師應當對被審計單位的期后事項、或有損失及持續經營能力等的重要事項予以關注，必要時，應在審計報告中予以反映。 在電子數據處理環境下，注冊會計師利用計算機輔助審計技術執行審計程序時，不應改變審計目標與范圍。 注冊會計師在審計過程中應充分考慮審計重要性與審計風險。3）報告準則 注冊會計師應當在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告。*25 審計報告應當說明審計范圍、會計責任與審計責任、審計依據和已實施的主要審

14、計程序等事項。 審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，以及所采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則。 注冊會計師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種意見類型的審計報告。在表示保留意見、否定意見或拒絕表示意見時，應明確說明理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。*26第三節 職業道德規范一、注冊會計師職業道德規范的含義職業道德是某一職業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業行為標準。注冊會計師的職業道德，是指注冊會計師的職業品德、職業紀律、執業能力

15、及職業責任等的總稱。注冊會計師的職業性質決定了其對社會公眾應承擔的責任。*27二、注冊會計師職業道德規范（一）國際會計師聯合會職業道德規范 國際會計師聯合會職業道德委員會頒布職業會計師道德守則分三部分內容： 1.第一部分適用于所有職業會計師。 2.第二部分適用于執行公共業務的職業會計師。 3.第三部分適用于受雇的職業會計師，適當時也可適用于執行公共業務的職業會計師。*28第一部分適用于所有職業會計師 職業會計師 ：是指國際會計師聯合會的成員組織的會員，不論其是在公共業務（包括個人執業者、合伙所或公司務），還是工業部門、商業部門、政府部門或教育部門工作。 適用于所有職業會計師的職業道德規范包括公

16、正性和客觀性、道德沖突的解決、專業勝任能力、保密、稅務服務、跨國活動、宣傳等。*29第二部分適用于執行公共業務的職業會計師 執行公共業務的職業會計師 ：是指向客戶提供專業服務的合伙人或類似職業人員、執業機構的雇員，不論其專業服務類別（如審計、稅務或咨詢），以及在執業機構中負有管理職責的職業會計師。 適用于執行公共業務的職業會計師的職業道德規范包括鑒證業務的獨立性、專業勝任能力以及與利用非會計師有關的責任、收費和傭金、與公共會計師業務不相容的活動、客戶的資金、與其他執行公共業務的職業會計師的關系、廣告與招攬。*30第三部分適用于受雇的職業會計師，適當時也可適用于執行公共業務的職業會計師受雇的職業

17、會計師 ：是指受雇于工業、商業、公共或教育部門的職業會計師。 適用于受雇的職業會計師的職業道德規范包括忠誠的沖突、對同行的支持、專業勝任能力、信息的表述等。*31（二）美國注冊會計師協會職業道德規范美國注冊會計師職業道德內容 職業道德概念（職業道德原則） 行為規則 行為規則解釋 道德裁決。美國注冊會計師協會專門設立職業道德部*321.職業道德原則最高標準 職業道德原則是對注冊會計師應當具備的品質做出的一般性規定，包括（1）正直、客觀、獨立；（2）一般標準和技術標準；（3）責任（客戶、同行）；（4）公眾利益、應有的謹慎、服務的范圍和性質。 職業道德原則要求，即使犧牲個人利益也要履行職業責任，堅持

18、正確的行為。不具強制性。*332.行為規則最低標準（強制性） 美國注冊會計師協會的章程要求，會員應當遵守職業道德守則中的規則，并對偏離規則的行為做出合理的解釋。 如果說職業道德原則是注冊會計師的理想行為，則行為規則就是注冊會計師行為的最低標準，具有強制性。 *343.行為規則解釋（非強制性） 行為規則解釋不具有強制性，但會員要在紀律檢查聽證會上證明背離解釋的正當理由。4.道德裁決（非強制性） 道德裁決是美國注冊會計師協會職業道德部執行委員會根據一些具體的實際情況做出的解釋，也是行為規則及其解釋在具體情況和案件中的應用。 道德裁決也不具有強制性，但要求會員說明任何背離的理由。*35（三）中國注冊

19、會計師協會職業道德規范1.職業道德規范的基本構成 中國注冊會計師職業道德規范分為兩個層次： 基本原則 職業具體準則（具體要求） 基本原則由中國注冊會計師職業道德基本準則規定；具體準則由2002年6月25日發布，于2002年7月1日起施行的中國注冊會計師職業道德規范指導意見規定。*36職業道德基本原則 ：注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守審計準則等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。職業道德具體要求 ：獨立性、專業勝任能力、保密、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作、接任前任注冊會計師的審計業務，以及廣告、業務招攬和宣

20、傳等。*372.職業道德規范基本內容1）基本原則 獨立、客觀、公正 專業勝任能力 應有的關注 保密 職業行為 技術準則。*38（1）獨立、客觀、公正原則 獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個重要的概念，也是對注冊會計師職業道德的最基本要求。*39 獨立（實質與形式）獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂 美國注冊會計師協會1947年發布的審計暫行標準中指出： “獨立性的涵義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。” 傳統觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面：實質上的獨立；形式上的獨立。*40實質上的獨立 ：是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客

21、觀和專業懷疑；形式上的獨立 ：是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。”*41判斷題 注冊會計師只要在審計過程中保持了公正無偏的態度，在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力和影響，沒有主觀偏袒任何一方當事人，即可被認為恰當地遵守了獨立性原則。（ ）*42 客觀（objectivity ）依據事實/證據 注冊會計師應當力求公正，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。 客觀性原則要求注冊會計師以審計證據說話。*43遵循客觀性的考慮因素： 注冊會計師可能被施加壓力，這些壓力可能損害其的客觀性

22、。 在制定準則以識別實質上或形式上可能影響注冊會計師客觀性的關系時，應體現合理性。 應避免那些導致偏見和受他人影響，從而損害客觀性的關系。 注冊會計師有義務確保參與專業服務的人員遵守客觀性原則。 注冊會計師既不得接受，也不得提供可被合理認為對其職業判斷或對其業務交往對象產生重大不當影響的禮品和款待，盡量避免使自己專業聲譽受損的情況。*44 公正（不偏不倚/利益沖突） 注冊會計師提供專業服務時，應當坦率、誠實，保證公正。 公平不僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。*452）專業勝任能力原則和應有關注原則（1）專業勝任能力（重大過失/欺詐風險） “專業勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能或

23、經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務。 如果缺乏足夠的知識、技能和經驗提供專業服務，就構成了欺詐。 注冊會計師取得執業證書，就表明在該領域具備了一定的知識，但能否保持專業勝任能力只有自己才清楚。 注冊會計師不承接自己不能勝任的業務。*46（2）應有關注（合理懷疑）注冊會計師應有的關注 ：指注冊會計師對其所提供服務承擔的勤勉盡責的義務。 在審計過程中，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用其專業知識、技能和經驗，獲取和客觀評價審計證據。*473）保密原則 注冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。*484）職業行為（良好聲譽）原則 行業利益或形象 注冊

24、會計師的行為應符合本職業的良好聲譽，不得有任何損害職業形象的行為。 對社會公眾的責任 對客戶的責任 對同行的責任 其他責任*49（1）對社會公眾的責任 注冊會計師應當遵守職業道德準則，履行相應的社會責任，維護社會公眾利益。 社會公眾利益是指注冊會計師為之服務的人士和機構組成的整體的共同利益。 注冊會計師作為一個肩負重大社會責任的行業，應以維護社會公眾利益為根本目標。*50（2）對客戶的責任 注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務 。 注冊會計師應當按照業務約定履行對客戶的責任。 注冊會計師應當對執行業務過程中知悉的商業秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。 除有關法規允

25、許的情形外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。*51（3）對同行的責任 注冊會計師應當與同行保持良好的工作關系，配合同行工作。 注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益。 會計師事務所不得雇用正在其他會計師事務所執業的注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同時在兩家或兩家以上的會計師事務所執業。 會計師事務所不得以不正當手段與同行爭攬業務。*52（4）其他責任（爭取客戶，維護職業形象方面） 注冊會計師應當維護職業形象，不得有可能損害職業形象的行為。 注冊會計師及其所在會計師事務所不得采用強迫、欺詐、利誘等方式招攬業務。 注冊會計師及其所在會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬

26、業務。 注冊會計師及事務所不得以向他人支付傭金等不正當方式招攬業務，也不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外的任何利益。 會計師事務所、注冊會計師不得允許他人以本所或本人的名義承辦業務。*535）技術準則 高質量保證或可衡量標準 （1）中國注冊會計師執業準則； （2）企業會計準則； （3）與執業相關的其他法律法規和規章。*54第四節 審計質量控制準則 一、審計質量控制制度的目的和要素（一）質量控制制度的基本目的 ：旨在規范會計師事務所的業務質量控制，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，適用于會計師事務所執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務。*55（二）審計質量控制制度的具

27、體目標 ：追求實現如下事項的合理保證 1.程序公平會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定； 2.結果公平會計師事務所和項目負責人根據具體情況出具恰當的報告。*56（三）質量控制制度的要素 1.對業務質量承擔的領導責任 2.職業道德規范 3.客戶關系和具體業務的接受與保持； 4.人力資源 5.業務執行 6.業務工作底稿 7.監控 質量控制政策和程序需形成書面文件，并傳達到全體人員。*57（四）審計質量控制的作用 1.審計質量控制是保證獨立審計準則得到遵守和落實的重要手段。沒有質量控制，獨立審計準則的運用只能流于形式，無法達到預期

28、的目的。 2.審計質量控制是會計師事務所內部控制體系的重要組成部分，且在該體系中居于核心地位。 3.審計質量控制是會計師事務所生存和發展的基本條件，是整個注冊會計師職業贏得社會信任的重要措施。也就是說，質量控制的好壞不僅關系著會計師事務所的存亡，而且還直接關系到整個注冊會計師職業的存亡 *58選擇題： 會計師事務所在考慮承接鑒證業務時，應當考慮鑒證對象的適當性。如果擬承接的業務具備下列（ ）特征，才能將其作為鑒證業務予以承接。A使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準B鑒證對象適當；工作范圍沒有任何不合理限制C能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論D結論以書面表述，與提供的保證程度相適應正確答案

29、：ACD*59 二、審計質量控制的內容 （一）美國審計質量控制準則 1978年，美國注冊會計師協會專門成立了質量控制委員會。1979年11月，該委員會發布了質量控制準則第1號，提出了質量控制九要素（九項準則），包括：獨立性、委派工作、咨詢、督導、職工招聘、專業發展、晉升、客戶的接受與續約和檢查。 1996年，九要素被縮減為五要素，并于1997年1月1日起生效。五要素為獨立性、人事管理、客戶的接受與續約、業務執行、監控。*60 （二）國際會計師聯合會審計質量控制準則 國際會計師聯合會發布的國際審計準則220號審計工作質量控制分兩個層次敘述質量控制要求：1.會計師事務所質量控制 職業要求、技術和專

30、業勝任能力、工作委派、督導、咨詢、客戶的接受與續留、監控。2.審計項目質量控制 指導、監督和復核。 其靈活性不如美國審計質量控制準則，但對實際操作更具指導性。*61 （三）我國審計質量控制準則 中國注冊會計師協會發布了中國注冊會計師審計質量控制基本準則（會計師事務所質量控制準則第5101號業務質量控制， 1997年1月1號起開始實施。1.會計師事務所質量控制1）職業道德原則 ：會計師事務所應當要求并督促全體專業人員遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則。*622）專業勝任能力 ：會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職責所需要的專業勝任能力，以應有的職業道德謹慎態度執行審計業務

31、；會計師事務所應當為全體專業人員提供適當的專業培訓，以提高其專業勝任能力。3）工作委派 ：會計師事務所應當將審計工作委派給具有相應專業勝任能力的人員。*634）督導 ：會計師事務所應當建立分級督導制度，并要求各級督導人員對各層次的審計工作進行指導、監督和復核。督導人員是指對審計工作負有指導、監督和復核責任的各級人員，包括會計師事務所業務負責人、對審計項目負直接責任的注冊會計師和負有督導責任的其他人員。5）咨詢 ：會計師事務所在必要時應當向有關專家咨詢。*646）業務承接 ：會計師事務所承接審計業務，應當考慮其自身能力和獨立性，以及被審計單位管理當局是否正直、誠實等因素 。7）監控 ：會計師事務所應當對質量控制政策與程序的執行情況進行監控。會計師事務所應以適當方式將全面質量控制政策與程序傳達到全體專業人員，以確保正確理解和執行。*