1、一、“甲供材”房地產購買(gumi)建筑材料的涉稅問題（一）“甲供材”的營業稅風險(fngxin)分析“甲供材”的營業稅風險(fngxin)體現在施工方沒有就甲方提供給其進行施工的材料所含的價格沒有并入營業額申報繳納營業稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方或甲方購買的，建筑材料供應商肯定把材料發票開給了甲方，甲方然后把購買的建筑材料提供給施工企業用于工程施工，在實踐中，大部分施工企業就“甲供材”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。例如，甲方與施工企業鑒定了一份100萬元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價款為40萬元，施工方提供的建筑勞務款為60萬元，在這種情況下，很多施工企業向甲

2、方開具的建安發票是60萬元而不是100萬元，如果開具60萬元建安發票，則施工企業就是漏了40萬元的營業額計算建筑業的營業稅，應該向甲方開具100萬元的建安發票或者按照100萬元繳納營業稅而向甲方開具60萬元的建安發票就沒有營業稅的稅收風險，為什么呢？在實踐中，施工方按照100萬元作為營業稅計稅依據繳納營業稅而向甲方開具60萬元的建安發票，根本行不通，因為在施工所在地的地稅局的開票系統中，交多少稅就開多少票，再稅，即使可以按照100萬的計稅依據繳納營業稅而開出60萬元的建安發票，甲方必須憑40萬的材料發票和60萬的建安發票入賬，這在實踐中得不到稅務局的認可，即稅務局不認可甲方的材料票進成本。根據

3、中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務總局第52號令）第十六條的規定，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。基于此規定，除了裝飾勞務以外的建筑業的“甲供材”，但不包括建設方或甲方提供的設備的價款，需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，否則存在漏報建筑業營業稅的稅收風險。（二）“甲供材”的企業所得稅風險分析“甲供材”中的企業所得稅風險主要體現在施工企業在計算企業所得稅時，由于沒有“甲供材”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買的，材料

4、供應商把材料銷售發票開給了甲方，在實踐當中，施工企業基于營業稅風險的控制考慮，往往會把“甲供材”中的材料價款和建筑勞務價款一起開建安發票給甲方進行工程結算。例如，一項100萬元的甲供材合同，其中甲方購買的材料為40萬元，建筑勞務款為60萬元，施工企業必須向甲方開具100萬元的建安發票進行工程結算，才不會有40萬元材料款漏繳營業稅的風險。可是，施工企業開出100萬元的建安發票，必須按照100萬元記收入，基于此，施工企業在計算企業所得稅時，沒有40萬元的材料發票成本，盡管實踐當中，不少施工企業會憑從甲方領取材料的材料領料單和甲方購買材料發票的復印件進成本，但是，根據發票管理辦法的規定，稅務當局是不

5、認可材料令料單和甲方提供的材料發票復印件進成本的，因此，甲方需要多繳納40萬元乘以25%的企業所得稅。基于以上分析，“甲供材”對施工企業來講，企業所得稅風險較大。（三）“甲供材”稅收風險(fngxin)的應對策略針對“甲供材”中的稅收(shushu)風險問題，施工企業應該如何應對，筆者認為應從以下二方面來規避。一方面，建筑施工企業(qy)（裝修企業除外）與甲方簽定的”甲供材”合同,必須給予甲方開具包含甲供材營業額的建安發票進行工程結算.而不能與甲方簽定純建筑勞務合同,然后只對建筑勞務款開具建安發票,因為, 建筑施工企業（裝修企業除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務合同,但在工程結算時,工程產值必須含

6、有甲方提供材料的價值,這就決定了建筑施工企業（裝修企業除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務合同時,甲方提供材料的營業稅也要施工方承擔.。第二，施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業簽訂包工包料的合同，那施工企業該怎么辦？我認為應該按照以下辦法來操作：首先，施工企業與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購合同時，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，材料采購款必須由甲方支付給材料供應商，但是施工企業、

7、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令；最后，材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方，然后由甲方交給施工方。如果按照以上四個步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實質上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來講都沒有風險，因為，材料是甲方購買的，消除了對施工方會購買劣質建筑材料的嫌疑，對于施工方來講，沒有以上分析的營業稅和企業所得稅風險。如果按照以上四個步驟操作，一方面可以消除甲方對施工方會購買劣質建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營業稅和企業所得稅風險。但是，這種操作不符合中

8、華人民共和國建筑法的相關規定，存在一定的法律風險，中華人民共和國建筑法第二十五條規定：“按照合同約定，建筑材料、建筑構配件和設備由工程承包單位采購的，發包單位不得指定承包單位購入用于工程的建筑材料、建筑構配件和設備或者指定生產廠、供應商。”基于此規定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應商那里購買材料。然而，該條規定是基于建筑承包人（施工企業）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護施工承包者自行購買建筑材料而不受甲方指定材料供應商的干擾所進行的立法。如果施工方自愿放棄購買建筑材料而從中賺取材料差價的好處，與甲方達成協議按照以上分析的四個步驟進行操作，是符合中

9、華人民共和國合同法中當事人自愿協商一致的合同訂立原則，同時，對甲方購買材料部分依照稅法履行營業稅納稅義務，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企業）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，只要施工方自愿放棄購買建筑材料而由甲方購買不與中華人民共和國建筑法第二十五條規定相悖，可以按照以上四個步驟操作起到規避“甲供材”給施工方造成的營業稅和企業所得稅風險。案例(n l)分析19某房地產開發(kif)企業，發包一工程(gngchng)，工程價款1000萬元，其中甲方供材800萬元，乙方勞務200萬元。該房地產開發企業以800萬元增值稅發票，200萬元建安勞務發票入帳。800萬元甲方供材是否需要繳建筑業營業

10、稅？由開發商繳還是由乙方繳？有無政策依據？分析：營業稅暫行條例第一條規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。營業稅暫行條例實施細則第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第四十九條規定：“發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租

11、人承擔納稅連帶責任。 ”依據上述規定，該房地產企業與建筑公司簽訂總價值為1000萬的工程合同，其中工程合同內甲供材料800萬，無論如何結算，建筑公司應按1000萬繳納“建筑業”營業稅并向房地產企業開具建筑業發票。在建筑業征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程發包方要求承包方在投標報價及工程竣工結算價中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業專用發票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開具建筑業發票金額，繳納營業稅。甲方30日內又不向主管稅務機關備案報告“甲供材料”金額。因此，甲方發包人應承擔納稅連帶責任，應繳納甲供材料費部分（800萬元）的營業稅額由工程發包方承擔。因此，若與建筑公司簽訂總價值為2

12、00萬的工程合同，建設單位提供材料情形，建筑公司在開具發票時，“甲供材料”價款不作為發票開具金額，必須與建設方協商“甲供材”價款的營業稅由建設方承擔。（四）應注意一種錯誤的做法：甲方轉售材料甲方自購材料，相關的增值稅發票開具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開發成本。然后，甲方再將材料銷售給乙方，繳納增值稅，并開具發票給乙方。乙方就工程造價合同金額開具建筑業發票給甲方，并繳納營業稅。甲方若領料以調撥單形式給乙方后，因乙方未按規定取得材料的合法發票，不能作為工程成本稅前扣除。二、房地產企業(qy)代施工(sh gng)方支付水電費和扣押(kuy)的質量保證金的涉稅處理房地產企業代施工

13、方支付水電費和扣押的質量保證金的涉稅風險是操作不當，施工企業的企業所得稅前無法扣除房地產企業代施工方支付的水電費和扣押的質量保證金。房地產企業代施工方支付水電費的涉稅風險控制策略：施工方與房地產企業在簽定建設合同時，必須在合同中明確規定房地產企業代施工方繳納施工所消耗的水電費，其次是房地產企業必須把扣繳的水電費發票或水電費分割表和扣繳的水電費發票復印件交給施工方進行入賬。房地產企業扣押施工方的質量保證金的涉稅風險控制策略：建筑施工企業應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向房地產企業（業主）申請返還工程質保金。房地產企業（業主）應及時向建造施工企

14、業退還工程質保金（若缺陷責任期內出現缺陷，則扣除相應的缺陷維修費用）。在同施工方結算并扣除保證金時，施工方必須把質量保證金開建安發票給房地產企業例如：某房地產企業建筑公司建造開發商品房，完工后工程總價500萬元，對方給房地產企業開來500萬元的建安發票，可是按照合同，房地產企業要扣留工程總價的10%，也就是50萬元做為商品房的質量保證金，實際只付給對方450萬，質量保證金50萬在一年后如果商品房沒有質量問題就支付給建筑公司，如果有問題就相應的扣除，則賬務處理如下：開發過程中的賬務：借：在建工程500貸： 應付賬款500借：固定資產500貸：在建工程500扣除質量保證金時：借：應付賬款50貸：其

15、他應付款工程質量保證金50支付時：借：其他應付款工程質量保證金50貸：銀行存款50三、設備安裝和裝修中的涉稅處理和票據開具安裝企業和裝修企業的涉稅風險是包工包料的情況下，設備價款和裝修材料費用必須要繳納營業稅，特別是安裝企業和裝修企業是一般納稅人的情況下，設備和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營業稅，存在重復納稅的風險。根據(gnj)中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務總局第52號令）第十六條規定：“納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當(yngdng)包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”基于(jy)以上規定，房

16、地產企業自己采購安裝設備和裝修材料，委托安裝企業和裝修企業進行施工，則房地產企業可以憑設備和裝修材料的銷售發票進行開發成本并可以在土地增值稅前扣除，而且可以加計20%扣除，不需要施工企業開具建安發票，只需要施工企業就安置和裝修勞務部分開具建安發票即可。如果安裝和裝修企業對設備和裝修材料實行包工包了，則施工方必須向房地產企業就設備和裝修材料以及安裝和裝修勞務開具建安發票。四、房地產開發企業代收費用的稅務處理及納稅籌劃（一）房地產開發企業代收費用需要繳納營業稅按照營業稅相關法規規定，房地產開發企業代收的價外費用需要繳納營業稅。中華人民共和國營業稅暫行條例（中華人民共和國國務院令第540號）第五條規

17、定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務總局第52號令）第十三條規定，條例第五條所稱價外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；3.所收款項全額上繳財

18、政。凡價外費用，無論會計制度規定如何核算，均應并入營業額計算應納稅額。但是要注意的一點是房地產開發企業代收的住房專項維修基金是免征營業稅的。國家稅務總局關于住房專項維修基金征免營業稅問題的通知（國稅發200469號）文件規定：住房專項維修基金是屬全體業主共同所有的一項代管基金，專項用于物業保修期滿后物業共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業稅。因此，代收款項中，除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應一并計入收入額，繳納營業稅。并不用

19、考慮誰出具票據及會計如何處理問題。例如：某房地產開發公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。則代收款項的營業額=1000+100+50=1150萬元。為了避免全額納稅，開發企業可以設立或委托代理機構收取代收費用，其營業稅的計稅依據按照實際收取的報酬額納稅。國家稅務總局關于(guny)營業稅若干問題的通知（國稅發1995076號）第四條關于代理業營業額規定，代理業的營業額為納稅人從事(cngsh)代理業務向委托方實際收取的報酬。（二）房地產開發企業(qy)代收費用需要繳納企業所得稅國家稅務總局關于印發房地產開發經營

20、業務企業所得稅處理辦法的通知（國稅發200931號）第五條規定：“開發產品銷售收入的范圍為銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金等價物以及其他經濟利益。企業代有關部門和單位收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入。未納入開發產品價內并由企業之外的其他部門、單位收取并開具發票的，可作為代收代繳款項進行管理。”國稅發200931號第十六條規定：“企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。企業對納入開發產品價內自己收取的代收費用，在轉付給委托單位時，也可以從收入中扣除。”也就是說代收代繳

21、款項是不做為收入的，所述的確認為銷售收入的“代收款項”是開發產品價內或由開發企業開具發票的。而由開發產品價內或由開發企業開具發票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。基于以上法律依據，房地產開發企業代收的各項費用是否需要繳納企業所得稅，主要取決于代收費用是以誰的名義收取。如果不是由房地產開發企業開票收取的，則不繳納企業所得稅；如果由房地產開發企業開票收取的，則繳納企業所得稅，但在計算企業所得稅時，對納入開發產品價內自己收取的代收費用，在轉付給委托單位時，也可以從收入中扣除。案例分析20某房地產開發公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住

22、房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。假設代收款項皆是“未納入開發產品價內并由開發企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，”則該房地產開發公司企業所得稅的計稅收入=1000萬元。（三）房地產開發企業代收費用的土地增值稅處理。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第二條規定：“納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則第五條規定：“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。”這兩條規定中也沒有明確代收款項應作為收入處理。財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知（財稅字1995048號）第六條規定

23、，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，則可作為轉讓房地產所取得的收入計稅。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。如果代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。國家稅務總局關于印發土地(td)增值稅清算鑒證(jin zhn)業務準則(zhnz)的通知（國稅發2007132號）第二十五條進一步明確，對納稅人按縣級以上人民政府的規定在售房時代收的各項費用，

24、應區分不同情形分別處理：1.代收費用計入房價向購買方一并收取的，應將代收費用作為轉讓房地產所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數；2.代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產價格的，不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時不允許扣除代收費用。據此分析，假如房地產開發企業不是按照縣級以上人民政府的規定要求代收的費用，則也要作為開發產品的銷售收入征稅。只有及時將代收費用按規定轉付給委托單位，才可以從土地增值稅的應納稅收入額中扣除。（四）代收費用的納稅籌劃：要依法考慮把價外費用進行剝離達到少繳納稅收的目的。房地產企業應該通過物業公司收取天然氣

25、初裝費、有線電視初裝費、水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租等，可以達到節稅的目的。國家稅務總局關十物業管理企業的代收費用有關營業稅問題的通知（國稅發1998217號）規定：“物業管理企業代有關部門收取水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租的行為，屬于營業稅“服務業”稅目中的“代理”業務，因此，對物業管理企業代有關部門收取的水費、電費燃（煤）氣費、維修基金、房租不計征營業稅，對其從事此項代理業務取得的手續費收入應當征收營業稅。”案例分析21國鴻房地產公司開發一座居民住宅樓，預計房款收入為5000萬元，同時需代收天然氣初裝費、有線電視初裝費和小區公共設施維修基金等費用共計1000 萬元。營

26、業稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%，不考慮其他稅費。現在就上述房產銷售收入和代收款項應如何進行稅務管理？方案一：國鴻房地產公司在收取5000萬元房款的同時收取各種代收款項1000萬元。那么，該公司流轉稅稅負為：應繳營業稅為（5000+1000）5%300（萬元）；應繳城建稅為3007%=21（萬元）；應繳教育費附加為3003%9（萬元）；國鴻房地產公司流轉稅稅負共計為300+21+ 9330（萬元）。方案二：國鴻房地產公司在房產銷售(xioshu)過程中只收取房產的價款5000萬元，其他(qt)相關代收款項1000萬元由國鴻物業管理公司(n s)收取，物業公司按1收取手續

27、費。國鴻物業管理公司稅負為：應繳營業稅105%0.5（萬元），應繳城建稅為0.57%0.035（萬元），應繳教育費附加為0.53%0.015（萬元），該物業公司流轉稅稅負共計為0.5+0.035+0.0150.55（萬元）。國鴻房地產公司的稅負為：應繳營業稅為50005%250（萬元），應繳城建稅為2507%=17.5（萬元），應繳教育費附加為2503%7.5（萬元），該公司流轉稅稅負共計為250+17.5+7.5275（萬元）。房地產公司和物業公司的總稅負為0.55+275275.55（萬元）。方案一與方案二相比多負擔流轉稅330275.5554.45（萬元）。由此可以看出，經過合理的稅收籌

28、劃，對房地產公司在銷售過程中的業務進行必要的拆分，既可以降低房地產公司的稅收費用，同時又不會增加物業管理公司的稅收負擔。五、產權式酒店經營方式的稅務處理（一）產權式酒店的定義產權式酒店，是指投資者購買了酒店某一間客房的產權后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經營以獲取投資回報。該投資回報分為兩部分：一是固定的租金收入，二是浮動的年終分紅。（二）產權式酒店投資回報的稅務處理誤區：在實際操作中，幾乎所有酒店都將平時發生的租金費用計入成本費用，將超額分紅納入稅后分配事項。從表象上看，這種經營模式似乎兼具了房產租賃與投資兩種性質，（三）產權式酒店投資回報的正確稅務處理：國家稅務總局關于酒店產權式經

29、營業主稅收問題的批復（國稅函2006478號）規定：酒店產權式經營業主（即產權方）在約定的時間內提供房產使用權與酒店進行合作經營，如房產產權并未歸屬新的經濟實體，經營業主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應視為租金收入，根據有關稅收法律、行政法規的規定，應按照“服務業租賃業”征收營業稅，按照財產租賃所得項目征收個人所得稅。只要酒店方轉變思路，采取正確的賬務處理方法，就可以把協議約定的分紅款轉化為正常的租金費用（即浮動的租金費用,在會計上計入“預計負責”科目，從而起到抵減當期應納所得稅額的作用。案例(n l)分析21紅色假日酒店（甲方）與所有產權人（乙方）分別簽訂了為期(wiq)三年的協議，由甲

30、方負責酒店日常的經營管理，每年按乙方購房價格（經過統計，購房總價合計900萬元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方實現的年度稅后凈利潤超過了乙方購買(gumi)價格的5%，則超額部分由雙方平分。甲方2011年度營業收入總額為500萬元，成本費用352萬元（包括支付租金72萬元，取得了正式發票），年度利潤總額148萬元（為簡化分析，假設無任何納稅調整事項，計算結果不保留小數），全年累計繳納企業所得稅49萬元。那么，協議約定的超額凈利為148499005%54（萬元），乙方累計分得27萬元。甲方扣繳乙方租賃業的營業稅及附加為：（27+72）5.5%=5.445（萬元）甲方扣繳乙方租賃業的房產稅

31、為: ：（27+72）12%=11.88（萬元）.甲方扣繳乙方租賃業的個人所得稅:（27+72）10%=9.9（萬元）.假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經過測算，估計年末分紅額在3%（即27萬元）左右，財務上應將其作為租金費用，按期平均分攤計入“預計負債”科目（只提不付）。一般情況下，預提的數額與最終支付額會存在差異，甲方應于會計期末參照年度經營成果計算出實付額，并與“預計負債”科目余額進行比較，如有差額則要據實調整（未完成超額凈利就要全額沖銷）。本例中甲方累計提取額與實付額沒有任何出入，無需進行調整。企業平時計提的租金費用只能減少會計利潤，并不會對預繳的所得稅額產生實質性的影響。但是，隨著

32、年度終了和經營成果的確定，這27萬元也逐漸轉化成一項現時的義務，即使未在預提當年支付（支付期在次年2月），由于符合確定性和權責發生制原則的要求，完全可以歸屬為2011年度的費用予以稅前扣除。經過這樣處理，企業年度利潤以及應納稅所得額比改變會計核算方法前減少了27萬元，降至121萬元，實際繳納所得稅40萬元，節約了9萬元的稅額支出。六、土地閑置費扣除的稅務處理一、土地閑置費用的定義閑置土地處置辦法（國土資源部令1999第5號）第二條規定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權后，未經原批準用地的人民政府同意，超過規定的期限未動工開發建設的建設用地。具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：（一）

33、國有土地有償使用合同或者建設用地批準書未規定動工開發建設日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設用地批準書頒發之日起滿1年未動工開發建設的；（二）已動工開發建設(jinsh)，但開發建設的面積占應動工開發建設總面積不足1/3，或者(huzh)已投資額占總投資額不足25%，且未經批準中止開發(kif)建設連續滿1年的；（ 三）法律、行政法規規定的其他情形。二、土地閑置費用的收費標準閑置土地處置辦法規定：對于在城市規劃區范圍內，以出讓等有償使用方式取得土地使用權進行房地產開發的閑置土地，超過出讓合同約定的動工開發日期滿1年未動工開發的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地

34、閑置費；滿2年未動工開發時，可以無償收回土地使用權。目前，各地方政府均制定了具體的實施辦法。土地閑置費根據土地性質按照不同類別比例收取，例如某市規定，逾期不開發的住宅用地征收土地閑置費為合同地價或者基準地價的8%，逾期不開發的港口、碼頭、陸路交通運輸站場、工業、倉儲等工業用地按原合同地價的20%征收土地閑置費。三、土地閑置費用的稅務處理房地產企業如果發生了土地閑置費用，在進行企業所得稅和土地增值稅處理時，需要注意兩者的區別。（一）土地增值稅的處理國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函2010220號）規定，房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。（二）企業所得稅的處理房地產開

35、發經營業務企業所得稅處理辦法（國稅發200931號）第二十二條規定，企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。第二十七條規定，開發產品計稅成本支出土地征用費及拆遷補償費指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。七、商鋪售后返租的財稅處理所謂售后返租，就是開發商在銷售商品房時，約定以購房合同的折讓優惠后的價款為成交價，同時與購房者簽訂該房的租賃合同，要求購

36、房者在一定期限內必須將購買的房屋無償或低價交給開發公司，由開發公司統一經營，經營收益歸開發商。（一）營業稅的處理營業稅暫行條例實施細則第十五條規定，納稅人發生應稅行為，如果將價款與折扣額在同一張發票上注明的，以折扣后的價款為營業額。如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從營業額中扣除。營業稅暫行條例第五條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款的價外費用。顯然，A公司無償取得的出租收益應作為價外費用計入營業稅計稅依據。對此，各地稅務機關也分別出臺了相關具體規定予以明確。江蘇省地稅局關于房地產開發公司銷售返租有關(yugun)營業稅問題的批

37、復（蘇地稅函2008135號）規定，房地產開發公司銷售不動產，采取優惠方式要求購房者無償(wchng)或低價將不動產交給開發公司使用若干年。這一經營方式名義上是開發公司讓利給購房者，實質上是優先取得了購房者的不動產的使用權，即其他經濟利益。因此，對房地產開發公司以此方式銷售不動產的行為，應按照營業稅暫行條例實施細則第十五條和稅收征管法實施細則第四十七條規定核定其營業額。浙江省地稅局關于營業稅若干政策業務問題(wnt)的通知（浙地稅函200862號）第八條規定，房地產開發公司采用折讓優惠等形式將商品房銷售給購房者，在簽訂購房合同的同時，房地產開發公司（或房地產開發公司的關聯企業）與購房者另行簽訂

38、商品房委托管理合同，約定購房合同以折讓后優惠價款為成交價，購房者自愿放棄一定時期的托管收益權和其他費用。房地產開發公司商品房折讓優惠額（或商品房售價低于同類商品房價格部分）應并入商品房銷售價款，一并按銷售不動產征收營業稅，購房者因放棄一定時期的托管收益權和其他費用而享受的折讓優惠額屬取得經濟利益，應按“服務業租賃業”稅目征收營業稅。案例分析22A房地產開發公司（以下簡稱A公司）是一家商業地產公司，采用售后返租方式銷售商鋪。開發商與購房者同時簽訂房地產買賣合同和租賃合同，約定商鋪按優惠價85萬元（即總價100萬元的85%）出售，在未來5年內，該商鋪歸開發商出租，收益歸開發商。開發商在銷售時，將價

39、款和折扣額在同一張發票上注明，并開具了銷售不動產統一發票。開發商在銷售房產時，對未來5年內轉租房產能收取多少收益并不確定，并假設當年A公司將商鋪轉租取得租金5萬元（不考慮城建稅、教育費附加、土地使用稅）。因此，A公司銷售房地產應繳納營業稅1005%=5（萬元）。購房者返租商鋪應繳納營業稅155%=0.75（萬元），城市維護建設稅及附加0.75（7%+3%）= 0.075A公司還需就當年轉租商鋪取得的租金收入按“服務業租賃業”稅目繳納營業稅，即55%=0.25（萬元）。城市維護建設稅及附加0.25 （7%+3%）= 0.025。（二）印花稅本例中，A公司不但銷售了開發產品，還租賃了該開發產品后并

40、轉租（假如轉租合同每年簽訂一次），應分別按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅：850.05%=0.0425（萬元），按“財產租賃”稅目繳納印花稅：150.001+50.001=0.02（萬元）。（三）個人所得稅國家稅務總局關于個人與房地產開發企業簽訂有條件(tiojin)優惠價格協議購買商店征收個人所得稅問題的批復（國稅函2008576號）規定，房地產開發企業與商店購房者個人簽訂協議規定，房地產開發企業按優惠價格出售其開發的商店給購買者個人，但購買者個人在一定期限內必須將購買的商店無償提供給房地產開發企業對外出租使用，其實質是購買者個人以所購商店交由房地產開發企業出租而取得的房屋租賃收入支付了部分

41、(b fen)購房價款。根據(gnj)個人所得稅法的有關精神，對上述情形的購買者個人少支出的購房價款，應視同個人財產租賃所得，按照“財產租賃所得”項目征收個人所得稅，每次財產租賃所得的收入額，按照少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定。根據個人所得稅法第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位和個人為扣繳義務人。所以A公司在以優惠價銷售給購房者時，需代扣代繳購房者應繳納的個人所得稅：15（512）0.0820%60=2.04（萬元）。否則，稅務機關會根據稅收征管法第六十九條規定，由稅務機關向購房者追繳稅款，對A公司處應扣未扣、應收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

42、（四）房產稅購房者將購買的商鋪返租給A公司，每月應按租金收入（少支出的購房價款和協議規定的租賃月份數平均計算確定）的12%繳納房產稅：15（512）12%=0.03（萬元）。開發商再將商鋪轉租，按房產稅相關規定，開發商轉租房屋取得的租賃收入不再繳納房產稅。這在實際稅務處理中也是容易被忽視的。（五）企業所得稅國家稅務總局關于從事房地產開發的外商投資企業售后返租業務所得稅處理問題的批復（國稅函2007603號）規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務

43、分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。對于售后返租業務，A公司需分別作銷售不動產和租賃兩項業務處理，分別計算相關成本、費用和損益。A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購房者的折讓優惠額，按權責發生制原則，A公司每年的租賃支出為155=3（萬元）。從國家稅務總局對企業(qy)所得稅應稅收入確定(qudng)條件(tiojin)來分析，根據國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875號）第一條第一款規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷

44、售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。本例中，A公司在銷售房產時，以后商鋪租賃能收取的租金收入是不確定的。因此，對于此不確定的租賃應稅金額不能并入企業銷售商鋪的收入總額中，企業應以折扣后的銷售金額85萬元作為所得稅應稅金額。轉租收入5萬元應在滿足收入確定條件后，計入當年度應納稅所得額。則A公司當年應納稅所得額為：85+5=90（萬元），扣除租賃支出3萬元、開發產品成本、稅金及費用后，即可計算出應納企業所得

45、稅額。（六）土地增值稅本例中，A公司銷售不動產計征營業稅的營業額為100萬元，所得稅計稅收入為85萬元，在計算土地增值稅時應以哪一個作為納稅人轉移房產取得的收入呢？土地增值稅暫行條例第五條規定，納稅人轉讓房地產取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據國稅函2008875號文件規定，確認應稅收入實現的條件是“收入的金額能夠可靠地計量”。所以A公司銷售商鋪時不確定的轉租收益不能作為其他收入計入上述第五條的收入中，應以85萬元作為納稅人轉讓房地產取得的收入額。八、合作建房的稅務處理（一）企業所得稅的處理國稅法200931號第三十六條規定：“企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合

46、資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：1.凡開發合同或協議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。2.凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：（1）企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。（2）投資方取得該項

47、目的營業利潤應視同股息(gx)、紅利進行相關的稅務處理。”國稅法(shu f)200931號第三十七條規定：“企業(qy)以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。”案例分析 231.案情介紹乙單位準備以2000萬元人民幣投資甲房地產公司的某住宅開發項目，雙方約定不成立獨立法人項目公司，由甲房地產公司獨立開發，投資方案擬定如下：方案一：項目實現利潤按各自

48、投資資金比例分紅，項目利潤為1500萬元，乙單位享有1000萬元。方案二：乙單位按照投資比例分配開發產品，假定該投資項目單位住宅計稅成本45萬元，單位住宅銷售價格75萬元，乙單位享有40套單位住宅。請針對每一種方案進行稅務處理分析。2.稅務處理分析（1）方案一的涉稅分析根據企業所得稅法及企業所得稅法實施條例的規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業稅后利潤中分配的，所以投資方取得該項目的營業利潤視同股息、紅利，一般也應該是免稅收入。基于以上政策規定，乙單位所享有的1000萬元利潤分成只能是甲房地產公司開發該項目的稅后利潤，乙單

49、位不需要按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納企業所得稅，乙單位凈利潤為1000萬元。甲公司不允許稅前列支此1000萬元的利潤分成，相當于在企業所得稅前支付乙單位1000（1-25%）=1333.33（萬元）。甲公司可實現凈利潤1500（1-25%）-1000=125（萬元）。（2）方案二的涉稅分析：乙單位所享有的40套住宅計稅成本為1800萬元，正常銷售價格為3000萬元。根據以上規定，乙單位相當于以2000萬元購入了40套成本價值為1800萬元的房產，銷售了價值為3000萬元的商品住宅。假設(jish)乙單位已將40套房產銷售完畢，不考慮(kol)其他因素，其凈利潤為（3000-2000）（

50、1-25%）=750（萬元）。對甲公司來說，正常項目(xingm)利潤為1500萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤為1500-（3000-1800）=300（萬元），但是需要將乙單位開發產品分成部分調整增加應納稅所得額，分配給乙單位開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額為2000-1800=200（萬元），調整增加應納稅所得額200萬元，當期應納稅所得額即為300+200=500（萬元），甲公司凈利潤為（300+2000-1800）（1-25%）=375（萬元）。從以上兩種涉稅分析來看，甲和乙企業的稅負和稅后利潤都不一樣。（二）合作建房的營業稅處理關于印發營業稅問題解答之一的通知（國稅函發1

51、995156號）第十七條規定：作建房，是指有一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的以物易物，即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：1.土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對甲方應按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”

52、子目征稅；對乙方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第二十五的規定分別核定雙方各自的營業額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。2.以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建筑物為代價換取若干年的土地使用權，甲方是以出租使用權為代價換取建筑物。甲方發生了出租土地使用權的行為，對其按“服務

53、業-租賃業”征營業稅；乙方發生了銷售不動產的行為，對其按“銷售不動產”稅目征營業稅。對雙方分別征稅時，其營業額也按中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則第二十條的規定核定。案例分析24案情介紹甲方將土地(td)使用權出租給乙方10年，乙方出資(ch z)1000萬元委托某建筑公司在該土地(td)上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權連同所建的建筑物歸還甲方。分析乙方出資的1000萬元可以理解為租賃甲方建筑物的預付租金，根據營業稅暫行條例實施細則第25條規定：納稅人提供建筑業或租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天，因此對甲方應當在建筑工程開工時視同收到租金

54、，按服務業中的租賃業征收營業稅10005%50萬元。乙方則根據與甲方簽訂的委托代建合同來確定稅目，根據國稅函發1995156號國家稅務總局關于印發營業稅問題解答之一的通知第七條規定，如果乙方承包建筑安裝工程業務，無論其是否參與施工，均應按建筑業稅目征收營業稅，如果乙方不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協調業務，對乙方此項業務按服務業稅目征收營業稅。因此如果屬于前者，乙方按照1000萬元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業營業稅的計稅依據，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費作為服務業營業稅的計稅依據。第二種方式是甲方以土地使用權乙方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作

55、建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。1.房屋建成后如果雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。按照財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知（財稅2002191號）“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”的規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅，只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅，對雙方分得的利潤不征營業稅。案例分析25案情介紹甲方以土地使用權 10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬元合股，采取風險共擔、利潤共享的分配形式，該合營企業當年委托其他建筑單位共新建標準、質量

56、均相同的住宅用戶500套，當年銷售400套，每套售價16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應分配的利潤采取實物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨占權。根據國家稅務總局關于印發營業稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發1993149號）第八條第（一）項第一款規定：以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。因此甲方以土地使用權入股行為不屬于營業稅征稅范圍。當年(dngnin)合營企業銷售的400套房屋(fngw)，共計銷售額6400萬元，按銷售(xioshu)不動產征收營業稅64005%320萬元。對投資各方采取實物

57、分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產后以現金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動產抵償應付的股利，因此應當對合營企業對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定營業稅計稅依據，征收銷售不動產營業稅（5+8）165%10.4萬元。2.房屋建成后甲方采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤。上述方式因甲方和乙方不屬于共擔風險、共享利潤的行為，不屬財稅2002191號文件所稱的“投資入股不征營業稅”的行為，屬于甲方將土地使用權轉讓給合營企業的行為。因此，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入，按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業

58、則按全部房屋的銷售收入，依“銷售不動產”稅目征收營業稅。案例分析26案情介紹甲方以土地使用權、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房，協議規定，房屋建成后，甲方按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業共取得房屋銷售收入1000萬元，甲方取得投資收益200萬元。分析根據國家稅務總局關于印發營業稅問題解答之一的通知（國稅函發1995156號）第十七條和國家稅務總局關于印發營業稅稅目注釋（試行稿）的通知（國稅發1993149號）第八條第（一）項第一款的規定 ：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于甲

59、方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉讓無形資產征稅。因此，應當對甲方按轉讓無形資產征收營業稅2005%10萬元，對合營企業按銷售不動產征收營業稅10005%50萬元。3.房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。此種經營行為也未構成財稅2002191號文件所稱的“以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅”的行為。因此，首先對甲方向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按營業稅暫行條例實施細則第二十條的規定核定。因此，對合營企業的房屋在分配給甲方、乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。案例(n l)分析27甲企業(qy)提供

60、5000平方米的土地(td)使用權，乙企業提供 2000萬元資金并負責施工。雙方協議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價為800萬元，其余留作自用。請進行有關的營業稅處理分析。分析乙企業支付的2000萬應視同甲企業的預收款項，而乙企業的建筑行為則可以理解為甲企業為建設單位，乙企業為建筑單位的承建模式。對甲企業按“轉讓無形資產”征營業稅,在收到預收款時確認納稅義務發生時間，按5%的稅率計算銷售不動產營業稅20005%100萬元，而乙企業的建筑業營業額可以理解為乙企業先支付2000萬的購房款，爾后由甲企業支付給乙企業用于承建房屋，乙企業按建筑業3%稅