1、成本管理會計-4教師：林永明第五章 作業成本計算法 和作業管理第一節 作業成本計算法的基本原理第二節 作業成本計算的程序及應用第三節 作業成本計算和作業管理第一節 作業成本計算法的基本原理作業成本計算法（Activity-based Costing,ABC）是指將生產產品或提供服務所消耗資源的成本按作業進行歸集，再按受益原則依據成本動因追溯至產品或服務的一種成本計算方法。一、制造費用分配與作業成本計算在傳統的成本計算過程中，制造費用的分配是一種以業務量（Volume-based）為基礎的成本分配方式，通常按一個分配基礎分配制造費用。這種分配方法在傳統的生產環境是比較合適的，其原因有三：一是傳統

2、的生產工藝流程較為簡單，間接制造費用在產品成本中所占比重不大；二是市場對產品的個性要求不明顯，產品結構形式，產品品種較為單一且差別較小。三是采用單一的分配基礎不會對成本計算結果造成太大的歪曲，成本計算提供的信息能夠滿足決策和控制的要求。隨著高科技尤其是計算機技術的飛速發展及其在生產中的廣泛運用，一種新的企業管理思想適時制應運而生。所謂的適時制，是指以必要的勞動，確保在必要的時間內，按必要的數量，生產提供必要的產品，以期達到杜絕浪費、降低成本和提高企業經濟效益的目的的一種生產管理系統。適時制以需求拉動生產，企業只根據客戶的訂單組織生產，后一道生產工序對遷移到生產工序提出需求，以此類推，直到第一道

3、生產工序對原材料提出需求。使各期發生的產品生產費用與各期完工產品成本趨于一致（基本一致）。在適時制下，生產布局以制造單位式布局替代傳統的分車間部門或生產步驟布局。其布局特點是：在一定期間內，每一單元只生產一種產品或性質相近的多種產品。在傳統中被認為是間接費用的，在適時制下都是構成產品成本的直接費用。此外，高新技術的發展及其在生產中的運用，以及適時制生產管理系統本身的需要，使產品構成發生重大變化：直接人工成本所占比重大大下降，制造費用所占比重大大提高，其構成內容也變得較為復雜。這使產品成本計算與控制的重點向制造費用轉移，制造費用的分配對產品成本信息的影響變得至關重要。傳統會計中，間接費用的分配標

4、準一般采用直接人工小時或機器小時。在現代化生產中，較高的間接制造費用通過按直接人工單一標準分配，由低勞動密集型向中高勞動密集型產品轉移，造成不同產品之間成本的嚴重歪曲。傳統的成本性態的劃分是以成本與產量之間的依存關系為依據的，但當間接費用金額較大，且構成內容復雜時，這種劃分使投入與產出之間的關系模糊。大多數間接費用與產量多少無關，而與一系列其他的成本動因相關。會削弱成本控制，影響決策的科學性。傳統的預算制度和標準成本制度是以差異分析為基礎的，強調對耗費差異和效率差異的計量和控制。但由于費用項目高度概括，非要分配基礎過于單一，從而導致差異也過于濃縮，往往涉及幾個部門或幾種作業，責任難以界定。使預

5、算標準與費用分析不能為成本考核提供有用的信息，成本業績報告的作用被大大削弱。傳統的責任中心主要是依據組織結構的職能、權限、目標的任務來劃分的，并據此進行責任預算、責任控制和責任考核。由于職能和權限的局限性，忽視了對許多分布在不同職能部門卻又相互聯系的同質費用的責任歸屬。使許多能夠得到控制的成本游離于成本控制之外，不利于將更多的費用納入責任管理，而且也不利于規范責任、權限和利益直接的關系。自80年代中期以來，西方發達國家的學術界和實務界積極研究和推行一種新的成本系統作業成本法或稱作業成本系統。作業成本法是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據企業生產經營過程中發生和形成的資源耗費、作業和最終

6、產出的關系、作業鏈和價值鏈的關系，對成本發生的動因加以分析，以作業為基礎計算和控制成本的一種成本核算方法和成本管理制度。作業是企業為提高一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。（James A. Brimson）企業的作業有不同的分類方法。通常可分為成本目標作業和維持性作業。成本目標作業：使產品或顧客受益的作業。此類作業可進一步劃分為：使單位產品受益的作業，如機器的動力作業；使一批產品受益的作業，如對各批產品的機器準備、材料處理、訂單處理、產品檢驗等作業；使某一生產過程受益的作業，如材料計劃、材料采購等作業；為特定顧客服務的作業，如向顧客提高技術服務等作業。維持性作

7、業（也稱服務性作業）：使某個部門或機構受益的作業，即支持整個企業組織的作業，如行政管理、會計處理、秘書工作等。現代企業實際上就是一個為了滿足顧客需要而建立的、一系列前后有序的作業集合體，被稱為“作業鏈”。在一系列作業的集合體作業鏈上，存在這樣一種關系：資源作業產品，即作業耗用資源。每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產出轉移到下一項作業。照此逐步結轉，直至最后形成產品送交顧客。作業的轉移同時也伴隨著價值的轉移，最終產品是一系列作業的結果，同時也表現為全部有關作業的價值的集合。因此，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。對價值鏈的分析，可以從產品生產環節一直追查到產品設計環

8、節，其目的在于發現和消除對價值鏈無所貢獻的作業。從這一角度出發，作業可分為增值作業和不增值作業。如存貨的儲存保管、次品修復等作業，均屬不增值作業。成本動因也稱成本驅動因素。它是引起費用變動的因素，也是影響成本結構的決定因素。在作業成本法中成本動因有兩種變現形式：1、分配資源成本的動因。作業消耗資源，資源消耗量與作業量之間的關系稱為資源動因。它是將資源耗費分配到作業成本庫的標準。2、分配作業成本的動因。產品消耗作業，作業消耗量與最終產出之間的關系稱為作業動因。它是將作業成本分配到產品或勞務的標準。作業動因也是資源消耗與最終產品相溝通的中介。二、作業成本計算法 的基本內容（一）作業成本計算的基本程

9、序1、作業分析作業分析，是指分析生產產品和提供勞務服務所發生的各項活動，將同質的活動確認為作業項目（或作業中心）的過程。作業項目不一定正好與企業的傳統職能部門相一致。作業分析可以通過編制作業流程圖來完成。2、確定資源動因，建立作業成本庫。根據作業對資源的耗費，按作業項目記錄和歸集費用，建立作業成本庫。3、確定作業動因，分配作業成本。確定作業動因，根據產品或勞務消耗特定作業的數量，將作業成本分配到各成本目標（產品或勞務）中。例，發生的材料整理準備成本4、計算匯總各成本目標的成本。（二）制造成本的分級與成本動因Robin Cooper根據作業與成本之間的關系，將作業分為四大類別：單位產出類、批次類

10、、產品類和生產條件及設施類，這種分類通常稱為成本分級（Cost Hierarchy）。1、單位產出級成本與產品產出量相關的作業成本，其成本動因是產出的產量。如直接材料成本2、批次級成本與產品生產批次相關的成本，作業成本動因是產品批次或交易次數。如設備調試成本3、產品級成本與某種產品或整條產品生產線相關的成本，作業成本動因是產品或產品生產線。如產品開發設計成本4、條件設施級成本是支持整個生產過程而發生的成本，如常見管理人員的工資、設備的折舊和維護費等。一般難以追蹤直接歸屬于具體作業，其分配基礎的選擇往往存在很大的主觀性。第二節 作業成本計算的程序及應用一、作業成本計算的程序1、確定作業和作業成本

11、動因2、按成本動因確定制造費用分配率3、按各產品消耗的成本動因分配制造費用4、計算產品成本例某工廠生產甲、乙兩種產品。甲產品由零件A和B各一件構成，乙產品按客戶訂單小批量生產。該廠對產品生產所消耗的直接材料、直接人工直接計入有關產品成本。還未產品生產提供材料采購、材料準備、起動準備、設備維修、質量檢驗等服務。該廠對間接制造費用分設成本庫，然后按作業動因進行分配。有關核算程序如下圖所示。資 源材料采購材料準備起動準備設備耗費（動力、折舊）設備維修質量檢驗產品甲和產品乙按資源動因分配制造費用各作業成本庫按作業動因分配直接材料直接人工 某廠作業成本核算模型圖（1）該廠制造費用有關資源耗費及成本動因資

12、料，見下表。作業項目資源耗費（萬元）作業成本動因材料采購材料準備起動準備設備耗費（動力、折舊）設備維修質量檢驗1166601225定單數量材料搬運數量準備次數機器小時維修小時檢驗數量合計120制造費用各項作業資源耗費及成本動因 200*年10月（2）制造費用各成本庫作業成本動因數量及成本分配率，見下表。制造費用成本庫費用（萬元）作業成本動因數量合計成本分配率甲產品乙產品A零件B零件小計C零件D零件小計材料采購材料準備起動準備設備耗費（動力、折舊）設備維修質量檢驗1166601225881320050246818000252414162112007548502413360020020046401

13、59200225252968030128004254521108030240005005000.10.0750.20.00250.0240.05 作業成本動因數量及成本分配率 200*年10月（3）作業成本分配計算項目材料采購材料準備起動準備設備耗費（動力、折舊）設備維修質量檢驗成本合計（萬元）零件A作業動因數量分配率成本合計（萬元）80.10.880.0750.610.20.232000.00258500.0241.2240.051.212零件B 作業動因數量分配率成本合計（萬元）60.10.680.0750.610.20.280000.002520250.0240.6240.051.223

14、.2零件C作業動因數量分配率成本合計（萬元）500.15240.0751.8130.22.636000.002592000.0244.82000.051033.2零件D作業動因數量分配率成本合計（萬元）460.14.6400.0753150.2392000.0025232250.0245.42520.0512.651.6作業成本分配表 200*年10月（4）產品成本匯總產品直接材料直接人工制造費用總成本甲產品18.46.435.2A零件1260B零件23.2乙產品43.721.584.8C零件33.2150D零件51.6合計62.127.9120210 產品成本匯總表 200*年10月 單位：

15、萬元若按傳統計算方法，制造費用采用單一標準如機器小時分配，則產品直接材料直接人工制造費用總成本甲產品18.46.45680.8乙產品43.721.564129.2合計62.127.9120210若有跡象表明成本信息的可靠性存在問題，應對成本計算程序和方法重新加以審查。管理人員應該關注的跡象通常包括：企業職能部門的經理對會計部門的成本報告存在懷疑；銷售人員不愿意根據會計部門的成本報告制定產品價格；制造過程中難度較大的復雜產品，盡管定價不是太高，但利潤仍很豐厚；產品邊際貢獻的高低難以解釋；銷售收入上升但利潤卻下降；某些產品的毛利率很高但競爭對手卻不愿生產；制造費用分配率很高且不斷提升；車間開工多條

16、產品生產線；生產多種產品，各產品生產工藝相差懸殊，或產品批量相差較大；根據會計部門提供的成本信息制定招投標策略，招投標結果難以解釋；競爭對手大量生產和銷售的產品，銷售價格卻低得難以讓人置信等等。二、作業成本計算法 在商業和服務業的應用最初應用于制造業。其原理也完全適用于服務企業和商品零售及批發企業，如通訊、航空、運輸、銀行、保險、金融服務、法律范圍和會計服務等行業。通過識別關鍵性的作業按作業歸集成本，追蹤服務消費的作業量，以此分配成本。一般適用于下列情況：1、生產自動化程度較高2、制造費用占成本比例較高3、作業種類較多4、會計電算化程度較高第三節 作業成本計算和作業管理作業成本計算法對管理觀念

17、的影響非常大，其突出表現作業管理。一、作業成本計算與作業管理作業管理（Activity-Based Management，ABM）是將作業與作業成本聯系起來，利用以作業為基礎的成本信息來著重改善企業業績的一種管理系統。作業管理包含兩個層面：一方面立足于作業活動，對每一項作業都要研究其產生成本的動因和改進的方法；另一方面按不同作業歸集作業成本，并根據產品或服務耗費的成本動因分配成本，實施作業成本計算。作業管理的基本點在于“產品消耗作業，作業消耗資源”。作業管理通過價值鏈上的作業分析來識別作業，分析引起作業的根源，聯系作業成本計算評價作業效率。作業管理的基本內容：計算作業成本、分析和評價作業、改進

18、作業和去除非增值作業。（一）作業管理的基本程序增值作業是指消除后會影響產品或服務的質量、功能和價值的作業，是必要的作業。其成本為增值成本。非增值作業是指企業經營活動中不必要的或可以消除的，或者雖然必要但效率不高或可以改進的作業。其成本為非增值成本。消除這些非增值作業及其成本不影響產品或服務的質量、功能和價值等。實施作業管理消除非增值作業成本的策略通常有以下步驟：1、識別作業2、識別非增值作業3、了解作業之間的聯系，包括產生根源和引發事件4、建立計量評價標準5、報告非增值成本（二）作業管理的措施1、作業消除對非增值作業或不必要作業采取將其消除的辦法，去除非增值成本以減少不必要的耗費2、作業選擇考

19、慮所有能達到同樣目標的不同作用或不同策略，選擇其中最佳的作業或策略3、作業減少以不斷改進的方式降低作業所消耗的資源或時間，對于必要作業，通過改善以提高效率或降低成本，對一時無法消除的非增值作業則盡量減少工作量以降低成本耗費4、作業共享充分利用企業的生產能量使之達到規模經濟效應，提高單位作業的效率二、作業成本計算法 的應用問題如何區分作業？成本動因的確定。信息處理的成本問題。第六章 成本性態分析 和變動成本計算第一節 成本性態分析和混合成本分解第二節 變動成本法和完全成本法第三節 對兩種成本計算方法的分析評價第四節 與利潤相關的差異分析第一節 成本性態分析 和混合成本分解一、成本性態二、半變動成

20、本的分解一、成本性態（一）成本1 產品成本與制造成本 2 期間成本與非制造成本3 財務報表中的成本1 、產品成本與制造成本 產品成本是以產品為成本對象，進行測定而得到的成本信息財務會計系統中，產品成本的確定要以制造成本為準（各國會計準則的規定）財務會計中的制造成本與產品成本 制造成本直接材料直接人工制造費用間接材料間接人工其他制造費用加工成本產品成本制造成本是指為生產產品或提供勞務而發生的成本。 制造成本包含的項目：直接材料：是指在生產產品過程中所直接消耗，構成產品實體部分的材料成本。 直接人工：是指在生產過程中直接改變原材料性質或形態所耗用的人工成本，包括工人的工資、福利費等。 制造費用：是

21、指在生產過程中所發生的除直接材料、直接人工以外的所有成本。 制造費用包括以下項目間接材料：是指在生產過程中耗用，但不構成產品實體，或者不能夠明確地直接歸屬于某產品的材料間接人工：是指為生產過程服務，但不直接作用于產品加工過程的人工成本其他制造費用：是指不屬于上述兩種的其他各類間接費用2、期間成本與非制造成本非制造成本銷售費用管理費用財務費用期間成本財務會計中的非制造成本與期間成本非制造成本：企業除了產品生產過程會發生成本外，在進行日常管理、產品營銷以及籌資活動都會發生相應的成本，如：管理費用、銷售費用和財務費用等。這些成本沒有直接作用于產品的生產過程，因此被稱為非制造成本。期間成本：非制造成本

22、雖然沒有直接作用于產品的生產，但是其對企業的生存發展也具有重要的意義，因為其往往是維持企業正常經營所必須的資源耗費。同時，由于其與產品缺乏明確的聯系，財務會計一般將這類成本與會計期間相聯系，將其作為期間成本處理。期間成本是與產品成本相對的一個概念，指所有產品成本之外的成本。 3、財務報表中的成本成本與財務報表項目的聯系 產品成本與資產負債表中的存貨項目以及利潤表中的銷貨成本（或主營業務成本）項目有著緊密地聯系，企業的產品成本要在存貨和銷貨成本中進行分配。企業當期已經銷售出去的產品的成本要進入利潤表中，成為銷貨成本；而依然留在企業供以后期間銷售的產品的成本要進入資產負債表中，計入存貨。期間成本中

23、包括的銷售費用、管理費用和財務費用等部分與利潤表中的銷售費用等項目相對應，因此可以直接計入相關項目。（二）成本性態成本變動與業務活動量變動之間的關系被稱為成本性態。 從成本性態的角度可以將成本劃分為固定成本、變動成本和半變動成本三類。 固定成本是指在一定相關范圍內，總發生額不受業務活動量變動影響的成本項目。變動成本是指在一定相關范圍內，總發生額隨著業務活動量變動而成正比例變動的成本項目。半變動成本是指總發生額雖會隨著業務活動量變動而變動，但是不保持正比例關系的成本項目。1、固定成本固定成本是指在一定相關范圍內，總發生額不受業務活動量變動影響的成本項目。例如：設備租金 月產量(條）設備租金（元）

24、單位產品分攤的設備租金（元/條）012,0001,00012,000122,00012,00063,00012,0004當圍巾月產量在3000條以內變動時，設備租金固定在12000元的水平上，不會隨著產量變動而發生變化。 設備租金與產量的關系：函數形式：y = a，a為常數 在圖像上體現為一條平行于橫軸的直線 設備租金總額與產量的關系：單位產品分攤的租金與產量的關系：隨著產量增加，單位產品分攤的租金逐漸下降 固定成本的進一步分類：約束性固定成本 企業提供和維持生產經營所需設施、機構而支出的成本由長期資本決策確定，較難改變酌量性固定成本 為了完成特定活動所支出的成本 往往由預算決定，能夠針對特殊

25、情況而改變2、變動成本一定相關范圍內，總發生額隨著業務活動量變動而成正比例變動的成本項目。 例如：直接材料月產量（條）直接材料總額（元）單位直接材料（元/條）00181,00018,000182,00036,000183,00054,00018圍巾月產量在3000條以內時，直接材料的總額隨著產量的變化而成正比例變動 直接成本總額與產量之間的關系：函數形式：y = bx ，b為常數代表單位變動成本 圖像體現為一條通過原點的直線，斜率為單位變動成本直接材料總額與產量的關系：單位直接成本與產量之間的關系 ：一條平行于橫軸的直線 變動成本的進一步分類：技術性變動成本 與產量有明確技術或實物關系的變動成

26、本，如：直接材料、直接人工等 除非技術革新等情況，企業很難降低單位技術性變動成本 酌量性變動成本可以通過管理決策行動所改變，例如：銷售人員的傭金等 3、半變動成本半變動成本是指總發生額雖會隨著業務活動量變動而變動，但是不保持正比例關系的成本項目。 半變動成本的主要類別：以一定初始量為基礎的半變動成本 階梯式半變動成本 一定初始量為基礎的半變動成本 ：即使業務活動量為零時，也會發生一定的成本，即保持一定的基數；在此基數的基礎上，隨著業務活動量的增加，成本也會成正比例的增加。 例如：電話費、公共事業費、機器維護費可看作固定成本與變動成本的結合體一定初始量為基礎的半變動成本 ：由固定工資與提成獎勵所

27、構成的銷售人員工資：銷售量（條）工資總額（元）02,0001,0004,0002,0006,0003,0008,000一定初始量為基礎的半變動成本 ：半變動成本的函數形式為：y = a + bx，a代表著初始量，具有固定成本性質的部分；斜率b表示單位變動成本 階梯式半變動成本：總成本隨著業務活動量的增加而呈現階梯性變動 業務活動量在一定范圍內增長時，其總成本不變；而活動量超出一定的限度時，總成本會突然上升，而在業務活動量增長在一定限度內又保持不變。 階梯式半變動成本：大產量范圍下的設備租金：函數形式為分段函數圖像：使用階梯成本時注意 “階梯”的大小：階梯成本與固定成本間的聯系一定的業務活動量范

28、圍內，階梯成本體現為固定成本 階梯成本與變動成本的聯系對于某些小階梯的階梯成本，可以將其視為變動成本，一方面減少了處理信息的成本，另一方面也簡化了成本函數的形式 4、對固定成本和變動成本的思考選擇合適的業務活動量來分析成本性態注意相關范圍二、半變動成本的分解歷史數據分析法工程研究法賬戶分類法合同認定法 1、歷史數據分析法主要依靠過去的成本和業務活動量數據，利用數學以及統計的方法得出成本函數，確定其固定成本和單位變動成本 高低點法散布圖法回歸分析法 高低點法：依據兩點確定一條直線的幾何學原理，觀測相關范圍中業務活動量最高和最低兩點的業務活動量和成本資料，推算出半變動成本中的固定成本（縱截距）和單

29、位變動成本（斜率）的數值，進而確定半變動成本的函數形式。 高低點法計算公式：單位變動成本 = 高低點成本之差 高低點業務活動量之差 固定成本 = 最高點成本 - 單位變動成本 最高點業務活動量 或者固定成本 = 最低點成本 - 單位變動成本 最低點業務活動量 半變動成本可用公式： y=a+bx y：混合成本總額 a:固定成本部分 b：單位變動成本 x：業務量 月份產量（條）管理費用（元）11,6005,57021,8005,83031,6505,66041,4005,35051,2505,30061,1005,09071,0505,07081,3505,33091,7505,7702月份產量1

30、800條為最高點，對應管理費用為5830元；7月份產量1050條為最低點，對應管理費用為5070元。根據高低點法的公式可得： 單位變動成本 = （5830 5070） （1800 1050） 1.013 元 固定成本 = 5830 1.0131800 = 4006由此，可以得出管理費用的函數為： y = 4 006 + 1.013x，其中，y代表管理費用，x代表產量。高低點法：優點：計算簡便 缺點：僅以高低兩點決定成本函數 ，偶然性較大，容易受到異常數據的影響 散布圖法： 使用散布圖法首先要將數據點繪制在坐標圖中（橫軸為業務活動量，縱軸為成本），并觀察其是否存在線性關系；如果存在，就可以通過目

31、測，畫出一條表示成本變動趨勢的直線，盡可能使得各點到直線距離之和最小。在畫出直線之后，就可以通過直線在縱軸上的截距估計出固定成本，進而再通過任取直線上一點的坐標估計出斜率，即單位變動成本。 我們繪制出成本趨勢線，并得到直線與縱軸的交點為3990，即固定成本為3990元。通過觀察發現，9月份的數據點（1750，5770）也在成本趨勢線上，則可以計算直線斜率如下： （5770 3990）/1750 = 1.017，即單位變動成本為1.017元。由此可得出管理費用的函數為：y = 3990 + 1.017x散布圖法：優點：將所有數據點都納入考慮因素，并可以使分析人員直觀地觀察出數據點的變動趨勢，了解

32、成本和業務活動量之間的關系。 缺點：目測、人為畫出的成本趨勢線具有較大的主觀性，因此其精確性較差 回歸分析法：常用最小二乘回歸法 原理是：在成本與業務活動量存在線性關系時，找出一條直線，使得所有數據點到該直線距離的平方和最小。 方法：回歸直線的方程為 y = a + bx，自變量x代表產量，因變量y代表成本總額。由產量和成本的歷史數據可以得出： 設回歸直線的方程為 y = a + bx，自變量x代表產量，因變量y代表成本總額。由產量和成本的歷史數據可以得出： n為數據點（觀測值）的個數；xi為第i個數據點的業務活動量；yi為第i個數據點的成本總額。 產量（條）x管理費用（元）y x2xy1,6

33、005,5702,560,0008,912,0001,8005,8303,240,00010,494,0001,6505,6602,722,5009,339,0001,4005,3501,960,0007,490,0001,2505,3001,562,5006,625,0001,1005,0901,210,0005,599,0001,0505,0701,102,5005,323,5001,3505,3301,822,5007,195,5001,7505,7703,062,50010,097,500 x=12,950y =48,970 x2=19,242,500 xy=71,075,500b =

34、（971075500 1295048970）/（919242500 1295012950）= 1.007a =（1924250048790 1295071075500）/（919242500 1295012950）= 3992即管理費用的函數式為：y = 3992 + 1.007x回歸分析法優點：有嚴密的數學和統計理論支持，因此其得出的成本函數具有較強的科學性。 缺點：在手工環境下計算量很大，難以實現。建立相關成本數據庫以及應用軟件是實現回歸分析法的基礎應用歷史數據分析法注意之處：適用于過去與未來的生產經營環境沒有明顯差異的情況以半變動成本是業務活動量的線性函數為前提 ，分析前將數據點繪制成散

35、布圖進行觀察是否為線性函數 會受到異常數據的影響 必須能夠獲得歷史數據2、工程研究法由工程技術人員通過某種技術方法測定正常生產流程中投入與產出之間規律性的聯系，以便逐項研究決定成本高低的每個因素，并借此直接估算出固定成本和單位變動成本的一種方法。 工程研究法優點：能夠確定較為準確的投入產出關系，進而建立起成本函數 缺點：方法施行的高成本，耗費大量的人力、物力；而且制造成本等間接費用，實物形態的投入產出關系很難被確定。3、賬戶分析法將會計賬戶中的成本科目按成本性態劃分為固定成本、變動成本或是半變動成本的方法。 對于屬于固定成本的項目，估算其在一定期間內的總額；對于變動成本項目，計算出單位變動成本

36、；對于半變動成本的項目，通過經驗判斷或是之前的方法，將其分解為固定成本和變動成本。賬戶分析法的主觀性較強，因此需要分析人員了解企業的生產經營以及各項成本動因，結果才能較為準確。4、合同認定法通過研究企業與其他各方簽訂的合同、契約或是內部管理、核算制度的規定，進而分析成本費用的成本性態。 適用于那些有明確合同或制度規定的成本項目 第二節 變動成本法和完全成本法成本計算按產品成本期間成本的劃分口徑和損益確定程序的不同分類完全成本計算（absorption costing）變動成本計算（variable costing）完全成本計算法認為企業產品的成本應該包括所有產品生產過程中所發生的全部消耗 存貨

37、與銷貨的產品成本包括直接材料、直接人工和制造費用這些所有的制造成本 非制造成本如銷售費用、管理費用和財務費用都作為期間費用處理 完全成本計算法應用的前提是對成本進行按經濟用途的分類。 1、完全成本計算法制造成本直接材料直接人工制造費用間接材料間接人工其他制造費用產品成本非制造成本銷售費用管理費用財務費用期間費用成本按經濟用途分類完全成本計算法下的成本分類 2、變動成本計算法 變動成本計算法認為：企業的固定成本短時期內不會改變，與產量、銷售量都沒有明顯聯系，僅與廠房、設備的使用年限或企業的經營期限有關系，因此作為期間費用更加合理存貨與銷貨的產品成本中僅含有直接材料、直接人工和變動性制造費用這些變

38、動制造成本 固定性制造費用及其他非制造成本作為期間費用變動成本計算法應用的前提是對成本進行按成本性態的分類變動成本計算法下的成本分類 變動成本直接材料直接人工變動制造費用直接材料產品成本固定成本變動銷售費用變動管理費用期間費用成本按成本狀態分類固定制造費用固定銷售費用固定管理費用采用變動成本法計算產品成本，即計算產品成本時，只包括與產量有關的變動成本，即直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用作為期間成本在當期全部轉銷的一種成本計算方法。3、兩種計算方法的比較（1）應用的前提條件不同完全成本法按經濟用途劃分，分別列入制造成本、非制造成本。變動成本法的成本按成本性態劃分，分別列入變動成

39、本和固定成本。3、兩種計算方法的比較（2）產品成本及期間成本的構成內容不同 完全成本計算法變動成本計算法產品成本項目直接材料直接材料直接人工直接人工變動性制造費用變動性制造費用固定性制造費用例題：以紡織廠為例，假設生產圍巾所需的直接材料為18元/條，直接人工為4元/條，該廠10月份生產2500條圍巾，共發生制造費用14500元，經過成本人員對制造費用進行的成本性態分析，其中固定性制造費用為12000元，變動性制造費用為1元/條。 單位成本的差異成本項目完全成本計算法變動成本計算法直接材料1818直接人工44變動性制造費用11固定性制造費用* 4.8單位產品成本27.823*4.8=12000/

40、250 例如：新華工廠去年全年只生產一種甲產品，產量200件，銷量180件，單價100元。甲產品的實際資料如下： 直接材料 7000元 直接人工 4000元 制造費用： 4000元 其中：變動制造費用 1000元 固定制造費用 3000元 非制造費用： 推銷費用： 2900元 其中：變動推銷費用（5元/件） 900元 固定推銷費用 2000元 管理費用 990元 其中：變動管理費用（0.5元/件） 90元 固定管理費用 900元 兩種成本法生產成本比較： 單位：元成本項目 變動成本計算法 完全成本計算法 總成本 單位成本 總成本 單位成本直接材料 7000 35 7000 35直接人工 400

41、0 20 4000 20變動制造費用 1000 5 1000 5固定制造費用 3000 15全部生產成本 12000 60 15000 75 變動成本法的存貨成本與完全成本法的存貨成本有何不同？完全成本計算法（按經濟用途劃分）： 銷售產品的生產成本（75180件） 13500 銷售和管理費用 （2900元990元） 3890變動成本計算法（按成本性態劃分）變動成本： 銷售產品變動生產成本（60180件） 10800 變動銷售和管理費用 990 變動成本總額 11 790固定成本： 固定制造費用 3000 固定銷售和管理費用 2900 固定成本總額 5900（3）存貨估價的不同完全成本計算法下，

42、期末存貨的成本包括了變動成本和固定性制造成本 變動成本計算法下的存貨成本中僅包括變動成本，而將固定性制造費用作為期間費用反映，不計入存貨成本 當企業期初沒有存貨，且產量大于銷量的情況下，完全成本計算法下反映的存貨價值高于變動成本計算法。 例：如果上述紡織廠10月份期初無存貨，當期生產2500條圍巾，卻只售出了2000條時，月末就會有500條圍巾的存貨。 完全成本計算法下，500條圍巾的存貨反映在資產負債表上就是13900元（27.8500） 變動成本計算法下，存貨價值反映為11500元（23500） 差異2400元就是完全成本計算法下存貨中包含的部分固定性制造費用2400元（4.8500）。這

43、部分固定性制造費用將會隨著存貨流轉到下一個期間。 （4）編制損益表的原理與格式不同完全成本計算法編制損益表，是財務會計規范中明確規定并得到廣泛采用的方法，滿足企業外部的經濟利益相關者了解企業經營成果全貌的需要 把所有成本費用項目按照生產、銷售、管理等不同的經濟職能進行反映，因此稱為“職能式損益表” 。基于完全成本法編制損益表銷售收入 產品銷售成本 = 銷售毛利銷售毛利 銷售費用 管理費用 = 營業利潤其中： 產品銷售成本 = 期初存貨完全成本 + 本期發生的完全生產成本 期末存貨完全生產成本（完全生產成本是指包括所有變動成本和固定成本在內的制造成本）基于變動成本計算法編制損益表，不被會計準則接

44、納，不能成為企業對外披露會計信息的方式；而主要面向內部經營管理和計劃控制所編制 把所有成本項目分為變動成本和固定成本兩大類，并進一步取得貢獻毛益的信息，反映產品的營利能力。然后以貢獻毛益減去固定成本得到企業的營業利潤。因此，按照變動成本計算法編制的損益表稱為“貢獻式損益表” 。基于變動成本法編制損益表銷售收入 變動成本 = 貢獻毛益貢獻毛益 固定成本 = 營業利潤其中，變動成本包括制造成本、銷售費用和管理費用中所有的變動成本部分。固定成本也是指制造成本、銷售費用和管理費用中的固定成本部分。兩種不同的損益表對比 職能式損益表（完全成本法）貢獻式損益表（變動成本法）銷售收入銷售收入 減：銷售成本

45、減：變動制造成本 直接人工 期初存貨 直接材料 + 本期產品生產成本 變動制造費用 = 可供銷售產品成本貢獻毛益（生產環節） - 期末存貨 減：變動銷售費用 = 銷售成本合計 變動管理費用貢獻毛益（最終）銷售毛利 減：固定成本 減：銷售費用 固定制造費用 管理費用 固定銷售費用 固定管理費用營業利潤營業利潤完全成本法的損益表：銷售收入 （180*100）18000減：銷售成本 （180*75）13500銷售毛利 4500減：銷售費用 2900 管理費用 990營業利潤 610 續上例：新華工廠去年全年只生產一種甲產品，產量200件，銷量180件，單價100元。變動成本法的損益表：銷售收入 18

46、000減：變動制造成本 10800 直接人工 6300（35*180） 直接材料 3600（20*180） 變動制造費用 900（5*180）貢獻毛益（生產環節） 7200 減：變動銷售費用 900 變動管理費用 90貢獻毛益（最終） 6210 減：固定成本 5900 固定制造費用 3000 固定銷售費用 2000 固定管理費用 900營業利潤 310（5）所提供的信息用途不同上述紡織廠為例背景：根據以往的經驗，紡織廠決策者知道消費者對圍巾的需求具有很強的季節性從秋季開始銷量增長，進入深秋或初冬銷量達到高峰，此后開始下降。因此，紡織廠也有針對性地開展生產。下表列示了紡織廠某年第四季度圍巾的產量

47、以及銷量：進入秋冬季節后，圍巾銷量持續增長；企業的生產計劃要走在市場之前，因此紡織廠增加10月、11月的產量，而預計到下一年1月份開始，銷量將會減少，因此削減12月的產量，避免造成產品的積壓。 第四季度產銷量表 單位：條10月份11月份12月份期初存貨00900當期產量2,0003,0001,600當期銷量2,0002,1002,400期末存貨0900100企業的成本數據企業通過對產品成本的分析得到以下數據：圍巾的生產成本為直接材料18元/條，直接人工4元/條，變動制造費用1元/條，固定性制造費用為每月12 000元。企業對相關合同分析，得到以下銷售費用的資料：（1）企業租用某商場柜臺銷售圍巾

48、，柜臺租金固定為每月3 000元；企業雇用4名銷售人員，用工合同上注明銷售人員每月基本工資為500元，此外每銷售1條圍巾，銷售人員可以得到2元的傭金。企業利用歷史數據對管理費用和產量的關系進行分析，得到管理費用的函數形式為：y = 4000 + x，因變量y代表管理費用總發生額，自變量x代表銷量。 紡織廠將圍巾的售價定為每條40元。該廠采取先進先出法處理存貨的成本流動。完全成本法下第四季度月度損益表 項目10月份11月份12月份完全成本法銷售收入（40）80,000 84,000 96,000 減：銷售成本 期初存貨0 0 24,300 本期產品生產成本58,000 81,000 48,800

49、 可供銷售產品成本58,000 81,000 73,100 期末存貨0 24,300 3,050 銷售成本合計58,000 56,700 70,050 銷售毛利22,000 27,300 25,950 減：銷售費用9,000 9,200 9,800 管理費用6,000 6,100 6,400 營業利潤7,000 12,000 9,750 變動成本法下第四季度月度損益表 項目10月份11月份12月份變動成本法銷售收入(40)80,000 84,000 96,000 減：變動制造成本 直接人工(4)8,000 8,400 9,600 直接材料(18)36,000 37,800 43,200 變動制

50、造費用(1)2,000 2,100 2,400 變動制造成本合計46,000 48,300 55,200 貢獻毛益（生產環節）34,000 35,700 40,800 減：變動銷售費用(2)4,000 4,200 4,800 變動管理費用(1)2,000 2,100 2,400 貢獻毛益（最終）28,000 29,400 33,600 減：固定成本 固定制造費用12,000 12,000 12,000 固定銷售費用5,000 5,000 5,000 固定管理費用4,000 4,000 4,000 營業利潤7,000 8,400 12,600 完全成本法下利潤表的困惑從上面對紡織廠的生產決策的描

51、述來講，可謂是較為合理的根據對市場需求的預測，安排生產，而且市場需求（銷量）也符合實現的預期，在3個月中連續增長。在其他各種因素不變的情況下，給人的直覺上銷量的不斷增長應該帶來利潤的增長。可是從損益表來看，雖然12月份銷量比11月份有了14%的增長，可是利潤卻下降了約20%。 第三節對兩種成本計算方法的分析評價一、對完全成本法的分析評價完全成本計算法的優點 符合會計準則以及稅法中有關產品成本計算的要求，是對外提供存貨計價和成本收益信息所采用的方法 實施完全成本計算法的成本可能較低 完全成本計算法更加適應長期決策的需要完全成本法的缺陷完全成本計算法下，利潤的確定不僅與銷售量有關，而且還與產量有關

52、。 完全成本計算法下利潤對銷售量的扭曲反映，會使基于利潤信息的生產計劃、業績評價、員工激勵等決策產生偏差。 1、每年銷售量相同，銷售單價、單位變動成本和固定成本總額均無變化，但以完全成本計算為基礎所確定的各年凈利潤卻表現出較大的差別。假設某企業生產甲產品，單位售價為10元，單位變動成本為4元，固定性制造費用每年6000元，固定性銷售與管理費用每年1250元。20*1年-20*3年各年產量分別為1500件、2000件和1000件。各年的銷售量均為1500件。20*1年的營業利潤為：1500*10-（4+6000/1500）-1250=1750（元）20*2年的營業利潤為：1500*10-（4+6

53、000/2000）-1250=3250（元）20*3年的營業利潤為：1500*10-500*7-1000*（4+6000/1000）-1250=250（元）2、銷售量增加，在產品的售價、成本不變的情況下，利潤反而減少假設某企業生產乙產品，單位售價為80元，單位變動成本為15元，固定性制造費用每年100000元，固定性銷售與管理費用每年25000元。20*1年-20*2年各年產量分別為2500件和2250件。各年的銷售量分別為2250件和2500件。20*1年的營業利潤為：2250*80-（15+100000/2500）-25000=31250（元）20*2年的營業利潤為：2500*80-250

54、*55-2250*（15+100000/2250）-25000=27500（元）3、在銷售單價、成本不變的情況下，產成品期末存貨增加，企業利潤也會增加假設某企業生產丙產品，單位售價為80元，單位變動成本為15元，固定性制造費用每年4000000元，固定性銷售與管理費用每年1000000元。20*3年-20*4年各年產量分別為80000件和100000件。各年的銷售量分別為80000件和60000件。20*3年的營業利潤為：8*80-（15+400/8）-100=20（萬元）20*4年的營業利潤為：6*80-（15+400/10）-100=50（萬元）二、對變動成本法的分析評價變動成本計算法可以

55、彌補完全成本計算法在反映利潤方面的缺陷 變動成本計算法下，銷量的不斷增長，營業利潤也穩步增長。利潤數據的變化也完全反映了銷售量的變化 簡化部分成本核算步驟不必將固定性制造費用在不同產品中分攤，避免了產品的間接費用分攤不準確所引起的產品成本信息扭曲問題提供的利潤信息可以使管理人員更加重視銷售，避免盲目生產 （一）變動成本法的優點1、所提供的資料能較好地符合企業生產經營的實際情況，易于為管理部門所理解2、能提供每種產品盈利能力的資料，有利于管理人員的決策分析3、便于分清各部門的經濟責任，有利于成本控制與業績評價4、簡化了產品成本計算變動成本法下的凈利潤不受生產量的影響，但是直接受銷售量的影響。假設

56、某企業生產甲產品，單位售價為10元，單位變動成本為4元，固定性制造費用每年6000元，固定性銷售與管理費用每年1250元。20*1年-20*3年各年產量分別為1500件、2000件和1000件。各年的銷售量均為1500件。20*1年的營業利潤為：1500*（10-4）-6000-1250=1750（元）20*2年的營業利潤為：1500*（10-4）-6000-1250=1750（元）20*3年的營業利潤為：1500*（10-4）-6000-1250=1750（元）假設某企業生產乙產品，單位售價為80元，單位變動成本為15元，固定性制造費用每年100000元，固定性銷售與管理費用每年25000元

57、。20*1年-20*2年各年產量分別為2500件和2250件。各年的銷售量分別為2250件和2500件。20*1年的營業利潤為：2250*（80-15）-100000-25000=21250（元）20*2年的營業利潤為：2500*（80-15）-100000-25000=37500（元）假設某企業生產丙產品，單位售價為80元，單位變動成本為15元，固定性制造費用每年4000000元，固定性銷售與管理費用每年1000000元。20*3年-20*4年各年產量分別為80000件和100000件。各年的銷售量分別為80000件和60000件。20*3年的營業利潤為：8*（80-15）-400-100=

58、20（萬元）20*4年的營業利潤為：6*（80-15）-400-100=-110（萬元）（二）變動成本法的局限性1、變動成本計算不符合傳統的成本概念的要求。2、所確定的成本數據不符合通用會計報表編制的要求。3、所提供的成本資料較難適應長期決策的需要。4、變動成本與固定成本的劃分帶有很大的主觀性。三、兩種成本法分期營業利潤差額的變動規律例：新華工廠去年全年只生產一種甲產品，單價100元。 如上例，產量和銷量相等，都是200件，現根據完全成本計算法和變動成本計算法分別編制損益表：207年度 單位：元 摘 要 金 額銷售收入（100元200件） 20 000銷售生產成本： 期初存貨成本 0 本期生產

59、成本（75元200件） 15 000 可供銷售的生產成本 15 000 減：期末存貨成本（75元0件） 0 銷售生產成本合計 15 000銷售毛利 5 000 減：營業費用 推銷費用（20005200） 3 000 管理費用 （9000.5200） 1 000 期間費用合計 4 000稅前凈利 1 000 新華工廠收益表（完全成本法） 207年度 單位：元銷售收入（100元200件） 20 000變動成本： 變動生產成本（60元200件） 12 000 變動推銷成本（5元200件） 1 000 變動管理成本（0.5元200件） 100 變動成本合計 13 100邊際貢獻 6 900減：期間成本 固定生產成本 3 000 固定推銷成本 2 000 固定管理成本 900 期間成本合計 5 900稅前凈利 1 000 新華工廠貢獻式收益表（按變動成本法計算）結論一：當產銷一致，兩種方法計算的稅前利潤完全一致。 仍以新華工廠為例，如該工廠20