1、第十四章 企業(yè)重組的稅務(wù)謀劃第一節(jié) 企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)謀劃第二節(jié) 企業(yè)合并的稅務(wù)謀劃第三節(jié) 企業(yè)分立的稅務(wù)謀劃第四節(jié) 企業(yè)清算的稅務(wù)謀劃 企業(yè)在消費(fèi)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，由于各種緣由不能按期歸還債務(wù)，或難以及時(shí)收回債務(wù)，能夠會(huì)進(jìn)展債務(wù)重組；出于開(kāi)展壯大的目的，能夠與其他企業(yè)進(jìn)展合并；出于提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率或其他目的，能夠會(huì)進(jìn)展分立活動(dòng)；由于破產(chǎn)或者設(shè)立目的曾經(jīng)到達(dá)等緣由，企業(yè)需求進(jìn)展清算。這些特定的活動(dòng)，都會(huì)直接影響企業(yè)的稅負(fù)，而且都可以經(jīng)過(guò)稅務(wù)謀劃，以添加企業(yè)的稅收利益。第一節(jié) 企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)謀劃一、債務(wù)重組對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額的影響債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債務(wù)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議

2、或者法院的裁定作出退讓的事項(xiàng)。企業(yè)債務(wù)重組普通可采取以下方式：以資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修正其他債務(wù)條件。 債務(wù)重組能夠會(huì)導(dǎo)致債務(wù)人企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額的減少，進(jìn)而減少了當(dāng)期應(yīng)交所得稅。債務(wù)重組能夠會(huì)導(dǎo)致債務(wù)人企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額的添加，進(jìn)而添加了當(dāng)期應(yīng)交所得稅。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式下，對(duì)債務(wù)人企業(yè)的本期應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅也會(huì)產(chǎn)生影響。二、債務(wù)重組的稅務(wù)謀劃 對(duì)企業(yè)的債務(wù)重組進(jìn)展謀劃，應(yīng)選擇最正確的重組方式，以最大限制地降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。【例14-1】甲、乙兩個(gè)公司均為增值稅普通納稅人，增值稅稅率17，企業(yè)所得稅稅率33。甲公司賒銷(xiāo)一批商品給乙公司，價(jià)稅合計(jì)234萬(wàn)元。債務(wù)到期時(shí)，由于乙

3、公司資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)暫時(shí)困難，雙方協(xié)議進(jìn)展債務(wù)重組。乙公司有兩個(gè)重組方案可供選擇。 方案1：將債務(wù)的歸還期限延伸半年，半年后只需歸還債務(wù)本金234萬(wàn)元，不計(jì)利息。 方案2：乙公司以10萬(wàn)件商品抵償債務(wù)，這批商品的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元，公允價(jià)值為220萬(wàn)元。 假設(shè)乙公司采用方案1，可選擇將其擁有的10萬(wàn)件商品降價(jià)促銷(xiāo)，假定單價(jià)降為20元/件后，可在半年內(nèi)將商品全部銷(xiāo)售，獲得現(xiàn)金234萬(wàn)元10萬(wàn)件201.17，用于歸還甲公司債務(wù)。假設(shè)乙公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬(wàn)元。那么乙公司就該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額計(jì)算如下城市維護(hù)建立稅和教育費(fèi)附加忽略不計(jì)： 乙公司應(yīng)納增值稅1020171519萬(wàn)元 乙公司應(yīng)交所得稅102

4、018336.6萬(wàn)元 乙公司應(yīng)納稅款總額19+6.625.6萬(wàn)元 假設(shè)乙公司采用方案2，乙公司就該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額計(jì)算如下： 乙公司應(yīng)納增值稅220171522.4萬(wàn)元 乙公司應(yīng)納所得稅1022183313.2萬(wàn)元 乙公司應(yīng)納稅款總額22.4+13.235.6萬(wàn)元 兩個(gè)方案相比，方案1負(fù)擔(dān)的稅款總額比如案2少10萬(wàn)元35.625.6。因此，應(yīng)選擇方案1，先將商品降價(jià)銷(xiāo)售，再用現(xiàn)金歸還債務(wù)。之所以出現(xiàn)這種情況，是由于在方案2以非現(xiàn)金資產(chǎn)歸還債務(wù)時(shí)出現(xiàn)了特殊情況： 在方案2中，會(huì)計(jì)上確認(rèn)當(dāng)期損益的數(shù)額是16.6萬(wàn)元，它是由40萬(wàn)元220180的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和23.4萬(wàn)元2201.17234的債務(wù)重組

5、損失構(gòu)成的，由于債務(wù)人的債務(wù)重組損失不能在稅前扣除，因此，乙公司以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益40萬(wàn)元為重組收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而且在方案1中由于降價(jià)銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額減少，又為乙公司節(jié)約了增值稅3.4萬(wàn)元。第二節(jié) 企業(yè)合并的稅務(wù)謀劃 一、企業(yè)合并 企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，根據(jù)法律規(guī)定或合同的商定，合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。 狹義合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律合并為一個(gè)企業(yè)，包括吸收合并與新設(shè)合并。吸收合并指接納一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)參與本公司，參與方解散并取消法人資歷，接納方存續(xù)，也就是所謂企業(yè)兼并。新設(shè)合并是指公司與一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)合并成立一個(gè)新企業(yè)，原合并各方解散，取消法人資歷。 廣

6、義合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)，成為一個(gè)根據(jù)有關(guān)法律需求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，包括吸收合并、新設(shè)合并、收買(mǎi)控股合并等。 合并是企業(yè)的一種產(chǎn)權(quán)重組行為，普通情況下企業(yè)合并是多種要素綜合平衡的結(jié)果。這些要素主要包括： 1.謀求管理協(xié)同效應(yīng)。 2.謀求運(yùn)營(yíng)協(xié)同效應(yīng)。 3.謀求財(cái)務(wù)協(xié)同效應(yīng)。 4.經(jīng)過(guò)合并，企業(yè)還可實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略重組，開(kāi)展多元化運(yùn)營(yíng)。二、企業(yè)合并的稅務(wù)謀劃 企業(yè)合并的稅務(wù)謀劃主要包括以下兩個(gè)方面：一是合并中產(chǎn)權(quán)交換支付方式選擇的稅務(wù)謀劃；二是合并后存續(xù)公司的稅收負(fù)擔(dān)。一合并中產(chǎn)權(quán)交換方式的稅務(wù)謀劃 普通來(lái)說(shuō)，一個(gè)公司與另一個(gè)公司合并，可以采用四種支付方式：以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)被合并公司股票；以股票

7、換取被合并公司股票；以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票；以信譽(yù)債券換取被合并公司股票。這四種產(chǎn)權(quán)交換支付方式對(duì)被合并公司股東來(lái)說(shuō)，按照通常的做法有的是應(yīng)稅買(mǎi)賣(mài)，有的是免稅買(mǎi)賣(mài)。 二合并后所得稅的稅務(wù)謀劃1原被合并企業(yè)的虧損能否可以承襲結(jié)轉(zhuǎn) 公司合并后的虧損承襲結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承襲被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后假設(shè)干年度的應(yīng)稅所得，直至虧損全部沖抵完才開(kāi)場(chǎng)交納公司所得稅。這樣，假設(shè)一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個(gè)公司延續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，那么，這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量盈利的公司作為合并對(duì)象，以到達(dá)節(jié)稅的目的。 在通常情況下，被

8、合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。但假設(shè)合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收買(mǎi)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)簡(jiǎn)稱(chēng)非股權(quán)支付額，不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值或支付股本的賬面價(jià)值20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以不確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失、不計(jì)算交納所得稅。 被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承當(dāng)，以前年度的虧損，假設(shè)未超越法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。詳細(xì)按以下公式計(jì)算： 某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額(被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

9、/合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值) 2合并后能否可以承襲稅收優(yōu)惠 合并前各企業(yè)往往享有一定的稅收優(yōu)惠，合并后的企業(yè)能否可以承襲這些優(yōu)惠政策，也是稅務(wù)謀劃應(yīng)該思索的一個(gè)問(wèn)題。 我國(guó)1997年4月公布的，允許外商投資企業(yè)合并后可以有條件地承襲稅收優(yōu)惠： 1定期減免稅優(yōu)惠。至期滿(mǎn) 2降低稅率。 【例14-2】某自來(lái)水公司投資50萬(wàn)元于2000年7月興辦了水暖器材運(yùn)營(yíng)部，財(cái)務(wù)上實(shí)行獨(dú)立核算，自傲盈虧。興辦之初，每年都有不同程度的盈利，從2003年下半年公司開(kāi)場(chǎng)發(fā)生虧損，之后便一蹶不振，到2005年底已累計(jì)虧損85萬(wàn)元。由于延續(xù)不斷的虧損，企業(yè)流動(dòng)資金發(fā)生嚴(yán)重困難，自來(lái)水公司經(jīng)過(guò)資金借貸的方式將提供資金給運(yùn)

10、營(yíng)部發(fā)工資，但稅務(wù)機(jī)關(guān)以為，公司代下屬單位支付的職工工資屬于與本企業(yè)獲得運(yùn)營(yíng)收入無(wú)關(guān)的支出，不得稅前扣除，應(yīng)按33的稅率補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5.61萬(wàn)元。 可經(jīng)過(guò)合并的方式將這部分必需支付的工資“消化，進(jìn)展稅務(wù)謀劃。 由于總公司和運(yùn)營(yíng)部在財(cái)務(wù)上各自獨(dú)立核算，在稅法上都已構(gòu)成了企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。總公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，只能扣除與本企業(yè)獲得收入有關(guān)的本錢(qián)、費(fèi)用、稅金和損失。因此，總公司為運(yùn)營(yíng)部負(fù)擔(dān)的職工工資不得稅前扣除。假設(shè)將總公司和水暖器材運(yùn)營(yíng)部進(jìn)展合并，那么運(yùn)營(yíng)部的工資支出就會(huì)在總公司得到“消化。 在操作上只需注銷(xiāo)運(yùn)營(yíng)部的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，再將總公司企業(yè)法人執(zhí)照進(jìn)展變卦，把批零水暖器材作為總公司的兼

11、營(yíng)工程。這樣，運(yùn)營(yíng)部的銷(xiāo)售收入和本錢(qián)費(fèi)用直接經(jīng)過(guò)總公司的“其他業(yè)務(wù)收入和“其他業(yè)務(wù)本錢(qián)科目核算，運(yùn)營(yíng)部人員的工資可直接在總公司的應(yīng)納稅所得額中扣除。 此外，按照企業(yè)所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得缺乏彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超越年。 由于運(yùn)營(yíng)部被合并后已不具有獨(dú)立納稅人資歷，在合并前尚未彌補(bǔ)的運(yùn)營(yíng)虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由總公司用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。這樣，運(yùn)營(yíng)部2003年以來(lái)累計(jì)發(fā)生的虧損85萬(wàn)元曾經(jīng)稅務(wù)部門(mén)核實(shí)，還可用總公司2006年度的所得額進(jìn)展彌補(bǔ)假設(shè)2006年度自來(lái)水公司有足夠的利潤(rùn)，直

12、接抵減2006年度的所得稅。假設(shè)按上年同期利潤(rùn)程度計(jì)算，2006年度最多可節(jié)省企業(yè)所得稅約33.66萬(wàn)元。 【例14-3】2005年月，某股份，兼并某虧損國(guó)有企業(yè)。相關(guān)資料如下： A公司發(fā)行在外股票2 000萬(wàn)股每股面值1元，市價(jià)3元，估計(jì)購(gòu)并后A公司每年未彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額為900萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率33，假設(shè)購(gòu)并后A公司新增固定資產(chǎn)的平均折舊年限為5年。 B公司購(gòu)并前賬面凈資產(chǎn)為500萬(wàn)元，評(píng)價(jià)確認(rèn)的價(jià)值為550萬(wàn)元。2004年虧損100萬(wàn)元，以前年度無(wú)虧損。企業(yè)所得稅稅率33。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司可以用以下方式購(gòu)并B公司： 方式一：A公司發(fā)行180萬(wàn)股股票并支付10萬(wàn)元人民幣購(gòu)買(mǎi)B公

13、司。 方式二：A公司發(fā)行150萬(wàn)股股票并支付100萬(wàn)元人民幣購(gòu)買(mǎi)B公司。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化，股票發(fā)行市價(jià)堅(jiān)持不變,行業(yè)平均利潤(rùn)率為10。 采用第一種支付方式，A公司的非股權(quán)支付額10萬(wàn)元所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20180萬(wàn)元2036萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定，B公司不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算交納所得稅。B公司購(gòu)并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由A公司承當(dāng)，以前年度的虧損，假設(shè)未超越法定彌補(bǔ)期限，可由A公司繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與B公司資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。那么： B公司應(yīng)納稅額0 A公司應(yīng)納稅額900100+1033267.3萬(wàn)元 A公司稅后利

14、潤(rùn)900100267.3532.7萬(wàn)元 A公司在進(jìn)展賬務(wù)處置時(shí)，對(duì)B公司的資產(chǎn)按評(píng)價(jià)確認(rèn)價(jià)值入賬，而稅法上只能以資產(chǎn)的原賬面價(jià)值為根底確定計(jì)稅本錢(qián)，因此，購(gòu)并后A公司要進(jìn)展納稅調(diào)整，即對(duì)購(gòu)并資產(chǎn)公允價(jià)值550萬(wàn)元和原賬面價(jià)值500萬(wàn)元的差額，按5年時(shí)間平均每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。 采用第二種支付方式，A公司的非股權(quán)支付額100萬(wàn)元所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20150萬(wàn)元2030萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定，B公司應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法交納所得稅。B公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司彌補(bǔ)。A公司接受B公司的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)價(jià)確認(rèn)的價(jià)值確定本錢(qián)。那么：B公

15、司轉(zhuǎn)讓所得1503+10050050萬(wàn)元B公司應(yīng)納稅額503316.5萬(wàn)元A公司應(yīng)納稅額90033297萬(wàn)元A公司稅后利潤(rùn)90029716.5586.5萬(wàn)元 經(jīng)過(guò)比較兩種支付方式可以看出，第一種支付方式下A公司應(yīng)納稅額為267.3萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為532.7萬(wàn)元；第二種支付方式下A公司負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額合計(jì)為313.5萬(wàn)元，稅后利潤(rùn)為586.5萬(wàn)元。 假設(shè)思索A公司購(gòu)并后假設(shè)干年內(nèi)將要支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利要素，假設(shè)A公司每年稅后利潤(rùn)計(jì)提10的法定盈余公積，10的恣意盈余公積，其他全部分配給股東，計(jì)算A公司購(gòu)并B公司后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。 第一種支付方式下，A公司購(gòu)并后第一年的稅后利潤(rùn)先彌

16、補(bǔ)B公司100萬(wàn)元的虧損，再按10計(jì)提法定盈余公積，10計(jì)提恣意盈余公積后，分配給原B公司股東的現(xiàn)金股利為： 532.7110101802000+180 35.19萬(wàn)元 A公司購(gòu)并后第二年至第五年支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利計(jì)算如下： 稅后利潤(rùn)900900+1033599.7萬(wàn)元 可供分配利潤(rùn)599.711010479.76萬(wàn)元 支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利479.761802000+180 39.61萬(wàn)元綜合思索A公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況，分析如下：購(gòu)并時(shí)A公司支付的現(xiàn)金10萬(wàn)元購(gòu)并后第1年A公司應(yīng)納所得稅額267.3萬(wàn)元購(gòu)并后第1年A公司支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利35.19萬(wàn)元 購(gòu)

17、并后第2年第5年A公司應(yīng)納所得稅額900+1033300.3萬(wàn)元購(gòu)并后第2年第5年A公司支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利39.61萬(wàn)元A公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值 1 264.48萬(wàn)元第二種支付方式下，A公司購(gòu)并后第一年的稅后利潤(rùn)按10計(jì)提法定盈余公積，10計(jì)提恣意盈余公積后，分配給原B公司股東的現(xiàn)金股利為：586.5110101502000+15032.73萬(wàn)元A公司購(gòu)并后第二年至第五年支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利計(jì)算如下：稅后利潤(rùn)90090033603萬(wàn)元可供分配利潤(rùn)60311010482.4萬(wàn)元支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利482.41502000+150 33.66萬(wàn)元綜合思索A公司購(gòu)并

18、后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出情況，分析如下：購(gòu)并時(shí)A公司支付的現(xiàn)金100萬(wàn)元購(gòu)并后第1年A公司應(yīng)納所得稅額313.5萬(wàn)元購(gòu)并后第1年A公司支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利32.73萬(wàn)元購(gòu)并后第2年第5年A公司應(yīng)納所得稅額90033297萬(wàn)元購(gòu)并后第2年第5年A公司支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利33.66萬(wàn)元A公司購(gòu)并后5年內(nèi)的現(xiàn)金流出現(xiàn)值 1 368.04萬(wàn)元 經(jīng)過(guò)比較兩種方式在購(gòu)并時(shí)的現(xiàn)金支出和購(gòu)并后應(yīng)支付的所得稅以及因購(gòu)并而多支付給原B公司股東的現(xiàn)金股利的現(xiàn)值，第1種方式A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為1 264.48萬(wàn)元，第2種方式A公司現(xiàn)金流出現(xiàn)值為1 368.04萬(wàn)元，所以思索到未來(lái)的現(xiàn)金流出，應(yīng)選擇第1種方式

19、。從本例可以看出，稅務(wù)謀劃必需思索運(yùn)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生改動(dòng)所帶來(lái)的一定時(shí)期的稅收變化和現(xiàn)金流量的變化。本例中，由于公司合并企業(yè)，不僅要思索公司在合并時(shí)支付企業(yè)股東現(xiàn)金價(jià)款，而且要思索由于企業(yè)股東還擁有公司的股權(quán)，公司每年均要向企業(yè)股東支付股利。由于合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的價(jià)款方式不同，將導(dǎo)致不同的所得稅處置方式，涉及被合并企業(yè)能否就轉(zhuǎn)讓所得繳稅、虧損能否可以彌補(bǔ)、合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)的股利折現(xiàn)、接受資產(chǎn)增值部分的折舊等問(wèn)題，情況比較復(fù)雜。 因此，并非在任何情況下，采取非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值20%的合并方式都劃算。要思索可彌補(bǔ)虧損數(shù)額的大小、行業(yè)利潤(rùn)率的高低等要素，在上例中，假設(shè)這

20、些要素發(fā)生變化，選擇第二種方案就有能夠是劃算的。在實(shí)踐操作中，要事先進(jìn)展詳細(xì)測(cè)算。第三節(jié) 企業(yè)分立的稅務(wù)謀劃 一、企業(yè)分立 企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)按照法律的規(guī)定，將部分或全部業(yè)務(wù)分別出去，分化成兩個(gè)或兩個(gè)以上新企業(yè)的法律行為。分立按被分立公司能否存續(xù)，可分為派生分立與新設(shè)分立。派生分立，即公司以其財(cái)富設(shè)立另一種新公司的行為。這種方式下，新設(shè)的公司需注冊(cè)登記，原公司存續(xù)，但需求辦理減少注冊(cè)資本的變卦登記。新設(shè)分立是將公司全部財(cái)富分解為假設(shè)干份，重新設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司，原公司解散。企業(yè)分立是企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組的一種重要類(lèi)型。二、企業(yè)分立的稅務(wù)謀劃 企業(yè)分立中的稅收利益主要表達(dá)在兩個(gè)方面： 第一，在

21、流轉(zhuǎn)稅中，一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類(lèi)產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種緣由不能滿(mǎn)足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。假設(shè)將這些特定產(chǎn)品的消費(fèi)部門(mén)分立為獨(dú)立的企業(yè)，也許會(huì)獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負(fù)降低的益處。 我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)增值稅納稅人兼營(yíng)行為規(guī)定：納稅人兼營(yíng)免稅工程或非應(yīng)稅工程不包括固定資產(chǎn)、在建工程而無(wú)法準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，按以下公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額： 不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額(當(dāng)月免稅工程銷(xiāo)售額和非應(yīng)稅工程營(yíng)業(yè)額合計(jì)當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)) 可抵扣比例=當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額/當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 第

22、二，當(dāng)企業(yè)所得稅采用累進(jìn)稅率時(shí)，經(jīng)過(guò)分立可以使本來(lái)適用高稅率的企業(yè)，分化成兩個(gè)或者兩個(gè)以上適用低稅率的企業(yè)，從而降低企業(yè)的總體稅負(fù)。【例14-4】樂(lè)華制藥廠主要消費(fèi)抗菌類(lèi)藥物，也消費(fèi)免稅藥品。2005年該廠抗菌類(lèi)藥物的銷(xiāo)售收入為400元，免稅藥品的銷(xiāo)售收入為100萬(wàn)元。全年購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元。全年應(yīng)納稅所得額為30萬(wàn)元，其中免稅藥品應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元。從增值稅的角度思索，該廠能否要把免稅藥品車(chē)間分別出來(lái)，單獨(dú)設(shè)立一個(gè)制藥廠呢？ 不思索規(guī)模經(jīng)濟(jì)的影響，分立后對(duì)所得稅有何影響呢？合并運(yùn)營(yíng)時(shí)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：404010050032萬(wàn)元 另設(shè)一個(gè)制藥廠：假設(shè)免稅藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額

23、為萬(wàn)元，那么樂(lè)華制藥廠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元減去萬(wàn)元，結(jié)果為35萬(wàn)元，大于合并運(yùn)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬(wàn)元，多抵扣萬(wàn)元。此時(shí)分設(shè)另外一個(gè)制藥廠對(duì)樂(lè)華制藥廠有利。假設(shè)免稅藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元，那么樂(lè)華制藥廠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元減去10萬(wàn)元，結(jié)果為30萬(wàn)元，小于合并運(yùn)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬(wàn)元，那么采用合并運(yùn)營(yíng)較為有利。 假設(shè)免稅藥品的進(jìn)項(xiàng)稅額為萬(wàn)元，樂(lè)華制藥廠可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬(wàn)元減去萬(wàn)元，結(jié)果為32萬(wàn)元，與合并運(yùn)營(yíng)時(shí)可抵扣的32萬(wàn)元相等，分立運(yùn)營(yíng)與合并運(yùn)營(yíng)在納稅上并無(wú)區(qū)別。此時(shí)，免稅產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的比例為萬(wàn)元除以40萬(wàn)元，結(jié)果為20%，免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售收入占全部產(chǎn)品銷(xiāo)

24、售收入的比例為10萬(wàn)元除以50萬(wàn)元，結(jié)果也為20%。 因此，當(dāng)免稅產(chǎn)品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額占全部產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的比例與免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售收入占全部產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的比例相等時(shí)，分立運(yùn)營(yíng)與合并運(yùn)營(yíng)在稅收上并無(wú)差別，從稅收角度思索，企業(yè)此時(shí)處于一個(gè)稅收平衡點(diǎn)，即： 全部進(jìn)項(xiàng)稅額1免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額100%=全部進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣比例 對(duì)上式整理后可得到平衡點(diǎn)公式： 免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額=免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額/全部銷(xiāo)售額 因此,當(dāng)免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額/全部銷(xiāo)售額時(shí)，合并運(yùn)營(yíng)較為有利；反之，免稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額/全部銷(xiāo)售額時(shí)，采有分立運(yùn)營(yíng)較為有利，當(dāng)免

25、稅產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額/全部進(jìn)項(xiàng)稅額=免稅產(chǎn)品銷(xiāo)售額/全部銷(xiāo)售額時(shí)，分立運(yùn)營(yíng)與合并運(yùn)營(yíng)在稅收上并無(wú)差別。 再分析規(guī)模經(jīng)濟(jì)不變時(shí)，分立對(duì)所得稅的影響： 分立前企業(yè)應(yīng)交所得稅= 300 00033%=99 000元分立后企業(yè)應(yīng)納所得稅= 200 00033%+100 00027% =66 000+27 000=93 000元 分立后企業(yè)所得稅費(fèi)用減少6 000元。 由此可見(jiàn)，當(dāng)被分立部門(mén)應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下時(shí)含10萬(wàn)元，企業(yè)作出能否分立的決策還應(yīng)思索分立對(duì)企業(yè)所得稅的影響。 第四節(jié) 企業(yè)清算的稅務(wù)謀劃 企業(yè)清算是企業(yè)出現(xiàn)法定解散事由或章程所規(guī)定的解散事由后，依法清理企業(yè)債務(wù)債務(wù)并向股東分配剩余財(cái)富，

26、終結(jié)企業(yè)一切法律關(guān)系的行為。企業(yè)清算分為破產(chǎn)清算和非破產(chǎn)清算。破產(chǎn)清算是指企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)被依法宣告破產(chǎn)時(shí)，由法院組成清算組對(duì)企業(yè)法人進(jìn)展清理，并將破產(chǎn)財(cái)富公平地分配給債務(wù)人，并最終消滅企業(yè)法人資歷的程序。非破產(chǎn)清算是指企業(yè)法人資產(chǎn)足以清償債務(wù)的情況進(jìn)展的清算，包括自愿解散的清算和強(qiáng)迫解散的清算。此種清算的財(cái)富除用以清償企業(yè)的全部債務(wù)外，還要將剩余財(cái)富分配給債務(wù)人和股東。在清算期間，企業(yè)法人資歷續(xù)存，但企業(yè)及其職能部門(mén)的原有位置要由清算人所取代。 一、企業(yè)清算的所得課稅 納稅人開(kāi)場(chǎng)清算時(shí)，應(yīng)視為會(huì)計(jì)年度終了，編制和報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。清算期間發(fā)生的費(fèi)用、收益和損失經(jīng)過(guò)清算費(fèi)用和清算損益賬戶(hù)進(jìn)展核算。企