1、第二講 注冊會計師職業道德規范 一、獨立、客觀、公正（一）獨立獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂。獨立性，是指實質上的獨立和形式上的獨立：實質上的獨立，是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和專業懷疑；（強調結果）形式上的獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。即注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于委托單位的身份（二）客觀（三）公正第一節注冊會計師職業道德基本原則 二、專業勝任能力和應有關注三、保密 （商業秘密） 四、職業行為1.對社會公眾的責任2.對客戶的責任3.對同行的責任

2、4.其他責任附錄：中國職業道德準則一、職業道德基本準則的基本內容（1997年1月1日）1、一般原則-獨立原則，注冊會計師在執行審計業務，出具審計報告應當在實質上和形式上獨立于委托單位和其它機構。這里注意保持獨立性應回避的事項：在委托單位有經濟利益；與委托單位的人員有近親關系2、專業能力：不得從事不能勝任的業務，接受后續教育3、技術標準（規范）：不得對未來事項可實現程度做出保證；不得代行委托單位管理決策的職能4、對客戶的責任：按時按質完成委托業務；保密的責任；合理收費5、對同行的責任：保持良好關系，良好合作；注意避免購買會計原則6、其他責任：不得出租事務所名義等二、職業道德規范指導意見的基本內容

3、（2002年6月）獨立性專業勝任能力保密收費與傭金與執行鑒證業務不相容的工作接任前任注冊會計師的工作廣告、業務招攬和宣傳第二節 獨立性一、獨立性的含義1對于向審計客戶提供的鑒證業務，要求會計師事務所、鑒證小組成員獨立于該客戶；2.對于向非審計客戶提供的鑒證業務，如果報告沒有明確限定于指定的使用者使用，則要求會計師事務所和鑒證小組成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供鑒證業務，如果報告明確限定于指定的使用者使用，則要求鑒證小組成員獨立于該客戶，并且會計師事務所不應當在該客戶內有重大的直接或間接經濟利益。二、威脅獨立性的情形三、防范獨立性受損的措施（一）職業、法律或規章產生的防范措施（二）鑒證客戶

4、內部的防范措施（三）會計師事務所防范措施1.會計師事務所自身制度和程序中的防范措施2.承辦具體鑒證業務時的具體防范措施（1）安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復核。（2）定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。（3）與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立性問題。（4）向鑒證客戶的審計委員會或監事會告知服務性質和收費范圍。（5）制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序。（6）將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。四、業務期間保持獨立性的措施：會計師事務所和鑒證小組應當在鑒證業務期間獨立于鑒證客戶。1.業務期間自鑒證小組開始執行鑒證業務之日（鑒證業務所涵蓋的會計期間

5、）起，至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業務會再度發生。2.如果鑒證業務會再度發生，鑒證業務期間的結束應以其中一方通知解除專業關系和出具最終鑒證報告二者之中時間孰晚為準。3.以前年度在被審計單位工作或提供其他服務，要看以前自己的工作在審計年度是否能被審計到。如果在財務報表覆蓋的期間之內或之后、與審計有關的專業服務開始之前向審計客戶提供非鑒證服務，而且這些服務在審計業務期間將會被禁止，就應當考慮這些服務對獨立性產生的威脅。如果這些威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和運用防范措施將威脅降至可接受水平。這樣的措施包括：(1)與客戶的審計委員會等治理層討論與提供非鑒證業務有關的獨立性問題。(2)獲得審計

6、客戶對非鑒證服務的結果承擔責任的承諾。(3)不允許提供非鑒證服務的人員參與審計業務；(4)聘請另一會計師事務所復核非鑒證服務的結果，或請另一會計師事務所在必要范圍內重新執行非鑒證業務，使其能夠對這些服務承擔責任。第三節 專業勝任能力一、專業勝任能力概述注冊會計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。“專業勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟有效的完成客戶委托的業務。一個合格的注冊會計師，不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒地認識到自己在專業勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業務。二、專業勝任能力的兩個階段1專業勝任能力的獲

7、取2專業勝任能力的保持三、利用其他專家的工作可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。注冊會計師就必須采取措施確保這些專家了解相應的道德要求：（1）要求這些人員閱讀適當的道德規范；（2）要求這些人員對道德規范的理解提供書面確認；（3）在出現潛在沖突時提供咨詢。例題ABC會計師事務所接受委托，承辦V商業銀行2007年度財務報表審計業務，并于2007年底與V商業銀行簽訂了審計業務約定書。ABC會計師事務所指派A和B注冊會計師為該項目負責人。假定存在以下情況：（1）V商業銀行以2007年度經營虧損為由，要求ABC會計師事務所降低一定數額的審計費用，但允諾給予其正

8、在申請的購買辦公樓的按揭貸款利率予以相應優惠。ABC會計師事務所同意了V商業銀行的要求，并與之簽訂了補充協議。經濟利益。非正常條件下取得的直接經濟利益。（2）A注冊會計師持有A商業銀行的股票100股，市值約600元。由于數額較小，A注冊會計師未將該股票出售，也未予回避。經濟利益。不重大的直接經濟利益，但大與不大都不允許。（3）B注冊會計師的妹妹在V商業銀行財務部從事會計核算工作，但非財務部負責人。B注冊會計師未予回避。關聯關系。妹妹不太重要，但妹妹的工作很重要。（4）由于計算機專家李先生曾在V商業銀行信息部工作，且參與了其現行計算機信息系統的設計，ABC會計師事務所特聘李先生協助測試V商業銀行

9、的計算機信息系統。自我評價。專家也不能自我評價。 要求：針對各種情況，判斷ABC會計師事務所是否違反中國注冊會計師職業道德規范的相關規定，并判斷A、B注冊會計師是否違反中國注冊會計師職業道德規范的相關規定，簡要說明理由。【答案】（1）ABC會計師事務所違反了職業道德規范中有關獨立性的規定。ABC會計師事務所降低審計收費是以從V商業銀行取得低息按揭貸款為前提的，這就構成了審計收費以外的其他“直接經濟利益”。（2）A、B注冊會計師違反了職業道德規范中有關獨立性的規定。雖然A注冊會計師所持有的V商業銀行的股票金額不大，但屬于“直接經濟利益”。 （3）A、B注冊會計師從關聯關系方面違反了職業道德規范中

10、有關獨立性的規定。B注冊會計師是審計項目的負責人之一，其妹妹屬于關系密切的家庭成員，且在被審計單位從事著能夠對鑒證業務造成重大直接影響的財務工作。（4）ABC會計師事務所違反了職業道德規范中有關獨立性的規定。李先生受聘作為審計小組的專家，測試由他自己設計的計算機信息系統，屬于自我評價。由于審計小組的專家也應遵守職業道德，故此違反了獨立性的要求。第四節 保密一、概述1企業不應當對注冊會計師保密。2注冊會計師應當對社會公眾保密。3保密有范圍有例外。二、保密義務 （終身保密但非絕對保密）三、保密義務的豁免注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：（1）取得客戶的授權；（2）根據法規要求，為法律訴

11、訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；（3）接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構依法進行的質量檢查。第五節 與執行鑒證業務不相容的工作1.會計師事務所不得為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務。(注意：內控審核業務和審計業務相容。）2.我國不允許會計師事務所為同一家上市公司提供資產評估和審計服務。3.會計師事務所的高級管理人員或員工成為鑒證客戶的高級管理人員，所產生的自我評價、經濟利益威脅就會非常重大，以致于沒有任何防范措施能夠將其降至可接受水平。4.注冊會計師向審計客戶提供評估服務、內部審計服務、IT系統服務、法律服務、編制財務報表、管理咨詢等服務，產生自我評價威

12、脅，可能影響其獨立性。（注意這里是“可能”，不是“一定”）第六節 注冊會計師法律責任一、概念區分 （一）審計責任和會計責任 注冊會計師的審計責任是發表公正的審計意見。也就是說注冊會計師應當對審計意見的合理性和公正性負責 會計責任屬于委托方的管理當局。委托方管理當局應當對報表的真實、公允表達負責 合理區分有助于理解社會公眾對注冊會計師職業的期望差（Expectation Gap） （二）經營失敗、審計失敗和審計風險 所謂經營失敗是指企業由于經濟或經營條件的改變，一時間無法歸還拖欠債權人的債務，或無法達到投資人的收益期望。經營失敗是由經營風險造成的 審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守獨立審計準則的

13、要求執行審計程序、取得審計證據，而最終又因此提出了錯誤的審計意見 一旦注冊會計師出現了審計失敗，會使利益相關人受到損失，則注冊會計師就必須負擔由此引起的法律責任 （三）審計失敗與審計風險需要注意，并非每次注冊會計師提出了錯誤的審計意見都要負擔法律責任，只要注冊會計師嚴格地遵守了獨立審計準則，即使提出了錯誤的審計意見也不能算審計失敗 注冊會計師往往會預設一個可接受的審計意見的可靠程度，超出預設范圍的即是審計風險 在一般情況下，注冊會計師可能要求其審計結論在95%的情況下是正確的，換句話說，有5%的可能注冊會計師在遵循獨立審計準則和職業道德的情況下仍然會做出錯誤的審計結論 這5%的可能也就是我們日

14、常所稱的審計風險二、法律責任概述 從目前我國的現狀分析，產生法律訴訟的原因主要來自以下方面： （1）財務報表的使用人對注冊會計師責任的了解增加，但對會計責任、審計責任，審計失敗、審計風險等概念沒有明確的認識，從而導致報表使用人對審計工作的期望過高 （2）法學界對審計責任以及其他鑒證責任的界定至今仍然不十分明晰，從長遠來看對此類界定更有擴大的傾向，致使在許多訴訟案例中注冊會計師處在一個很不利的地位 （3）企業的規模和業務內容日漸復雜，使得審計工作的難度加大，電子計算機的廣泛應用更使得審計業務的形式和內容發生變化，如果缺乏應有的技術知識和新的審計方法、手段，審計意見的可靠性便會下降（4）受到“深口

15、袋”理論的影響，越來越多的人認為可以不顧注冊會計師是否負有責任，只要報表的使用人發生損失，而委托人又在經濟上有無力賠償，注冊會計師就應當承擔賠償責任 （5）某些注冊會計師在從事審計業務時沒有保持應有的職業謹慎，因過失或未遵循獨立審計準則而導致法律訴訟（6）由于財務報表的編制可采用多種的會計方法，但是在評價選用方法的合理性時，注冊會計師缺乏有效的標準，致使報表的編制人可能通過會計方法的選擇來掩蓋部分問題 三、注冊會計師法律責任產生的原因法律責任指注冊會計師在執行審計及鑒證業務時，由于自己的原因，應當負擔的行政、民事和刑事責任 通常情況下，注冊會計師可能因為違約、過失、欺詐行為惹上官司 （一）違約

16、 違約就是注冊會計師在審計或其他接受委托的工作中，未能履行同委托人簽訂的合同要求 違約責任往往會誘發民事糾紛，一旦注冊會計師的違約責任成立，就必須負擔相應的民事或行政責任（二）過失 ：過失的產生源于注冊會計師在從事審計業務時缺乏應有的職業謹慎 通過對職業人員所犯過失嚴重程度的評價，一般可以把過失分為普通過失和重大過失兩種 普通過失與重大過失的區別在于注冊會計師行為偏離應有的職業謹慎行為的程度當注冊會計師只是沒有保持職業上應有的合理謹慎時，通常被稱為犯有普通過失，而當他連起碼的職業謹慎都沒有保持，對業務是否符合準則規定滿不在乎時，被稱為犯有嚴重過失 在現實生活中，普通過失和重大過失常常很難確定，

17、在這種情況下，我們可以利用兩種工具來幫助判斷，即錯報的嚴重程度和企業的內部控制制度是否健全 （三）欺詐 ：欺詐又被稱為舞弊，在法律學上的定義是以欺騙或坑害他人為目的一種故意的錯誤行為 注冊會計師在得知會計報表有重大錯報的情況下，發表無保留審計意見，這就構成了欺詐行為要確定欺詐，就必須證明注冊會計師存在不良動機，并實施了故意的錯誤行為 當法庭沒有證據確認注冊會計師有不良動機或故意的錯誤行為，但注冊會計師又確實犯有極端或異常過失時，他們可以被認定為“推定欺詐” “欺詐”概念的范圍正在擴大，欺詐與推定欺詐在法律概念上有等價的趨勢（四）沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的確定 。圖16-4是職業界判斷

18、注冊會計師行為的主要工具（P357）錯誤未查出重大嗎？內部控制是否失效？是否運用了實質性測試程序？是否有欺騙動機？是否否否重大過失否否欺詐是沒有過失控制測試是否可能發現？普通過失否是是四、錯誤、舞弊、違法行為與審計人員法律責任 1、所謂錯誤是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報 錯誤強調的是被審計單位的非故意錯報行為。 錯誤主要包括：原始記錄和數據的計算、抄寫錯誤；對事實的疏忽和誤解；對會計政策的誤用2、所謂舞弊是指有意識的導致會計報表產生不實反映的行為，即被審計單位故意讓注冊會計師所審計的會計報表造成錯報和漏報 舞弊主要包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產； 隱瞞或刪除交易或事項； 記錄虛假

19、的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策 3、所謂違法行為是指被審計單位故意或非故意地違反除企業會計準則及國家其他有關財會法規以外的國家法律、行政法規、部門規章和地方性法規、規章的行為 從法律角度來看，注冊會計師法律責任的確定應當服從過錯責任原則，即只有當注冊會計師存在過錯行為時，才應當承擔法律責任 因此，判定注冊會計師的具有法律責任應當同時滿足兩個條件，即：被審計企業存在上述行為；而同時注冊會計師又負有過錯行為五、注冊會計師法律責任的種類 根據違法行為性質（違約、過失或是欺詐）的不同，注冊會計師及會計師事務所的法律責任包括：行政責任、民事責任和刑事責任。這些責任可單處，也可并處 第七節 我國各項

20、法律對注冊會計師法律責任的規范(自已閱讀） 一、注冊會計師行政責任相關法律規定 涉及注冊會計師行政責任界定和處罰的法律主要包括：注冊會計師法，公司法、證券法等 （一）注冊會計師法 注冊會計師的第21條是對審計責任的確定，在第39條中法律明確了違反規定后因承擔的行政責任 （二）公司法 公司法第219條實際上是就區別欺詐和過失對注冊會計師的法律責任作了界定 （三）證券法 證券法主要在證券發行、交易等特定領域對注冊會計師及其它中介職業的法律責任作了界定 （四）關于懲治違反公司法的犯罪的規定 二、注冊會計師民事責任相關法律規定注冊會計師的民事責任主要通過民法通則、注冊會計師法、證券法、關于懲治違反公司

21、法的犯罪的規定、以及最高人民法院法函（1996）56號文件，法釋（1997）10號等法律規定來規范 （一）民法通則 按照民法通則的規定，一旦注冊會計師主動侵占或參與侵占了國家、集體、他人的財產權，則需要負賠償責任。 但是根據下面將講到的注冊會計師法第42條的規定，只有注冊會計師犯有過錯行為時，才應當承擔民事賠償責任 （二）注冊會計師法 注冊會計師法第42條規定：“會計師事務所違反本規定，給委托人，其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。” 這一條款也從法律層面上有力地回擊了所謂“注冊會計師”應當承擔“無過錯”責任的說法，把注冊會計師責任嚴格地界定在過錯責任原則的范圍內 （三）證券法 證

22、券法中所謂的中介機構（包括注冊會計師及會計師事務所）民事責任是一種連帶賠償責任 （四）關于懲治違反公司法的犯罪的規定 一般情況下，注冊會計師可以利用以下幾種理由對委托人提起的民事訴訟進行抗辯： （1）注冊會計師本身并無過失，及在執業過程中嚴格遵循了職業道德準則和審計準則，保持了應有的職業謹慎 （2）注冊會計師雖然有過失，但這種過失并不是委托單位受到損失的直接原因 （3）委托單位涉及共同過失 。所謂共同過失是指原告雖然受到損失，但是造成損失的原因部分來自原告的過失 針對其他利害關系人提起的訴訟，注冊會計師可以通過以下方面進行抗辯： （1）其他利害關系人的損失是否存在 （2）其他利害人的損失是否是

23、因為利用了令人誤解的財務報告所引起 （3）對審計報告的依賴是否是造成損失的直接原因 （4）注冊會計師是否存在過失 三、注冊會計師刑事責任相關法律規定 在刑事責任方面，對注冊會計師行為進行規范的法律主要是刑法、注冊會計師法、證券法、以及關于懲治違反公司法的犯罪的規定 （一）刑法 中華人民共和國刑法第229條規定：承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金（二）注冊會計師法 注冊會計師法第39條明確了注冊會計師因欺詐行為必須承擔刑事責任，但在具體的量刑尺度上還需參照刑法第229條的規定。 （三）證券法

24、證券法第189條和第202條 （四）關于懲治違反公司法的犯罪的規定 從各項法規中可以看出，所有刑事責任的承擔者都是有故意提供虛假信息行為的注冊會計師或事務所其他人員，因此，欺詐行為是注冊會計師承擔刑事責任的前提條件 四、我國注冊會計師驗資的法律責任 與驗資的法律責任相關的主要是：最高人民法院發布的56號函和10號法釋 第六節 注冊會計師職業界如何防范法律訴訟 一、職業主管部門的防范措施 （1）與法律界溝通，幫助法律界理解注冊會計師責任 （2）積極宣傳注冊會計師職能，減小職業界與公眾對注冊會計師工作的期望差 （3）開展審計理論研究，完善審計準則 （4）培養注冊會計師職業道德意識，注重后續教育 （5）未雨綢繆，加強行業規范的執行力度 （6）鼓勵注冊會計師反擊訴訟，并為其提供幫助 二、會計師事務所及注冊會計師個人的防范措施 （1）接受審計業務前，謹慎地選擇委托人 （2）接受審計業務以后，必須在業務委托書上明確雙方的權利義務 （3）在審計過程中保持應有的職業謹慎，發現疑點，及時解決