1、淺析企業自創無形資產的管理與核算摘要在知識經濟時代來臨和經濟全球化的背景下，企業間的競爭已經從傳統的物質資產、金融資產的投資和規模擴張轉向技術、人力、組織等無形資產的獲得。知識經濟社會的特征就是知識和經濟的一體化，在資源配置上以無形資產為第一要素。在企業股份制改造、產權變更、破產清算、經濟擔保、拍賣及抵押等經濟活動中，對無形資產價值量的估算己成為市場經濟發展的客觀需要。無形資產作為企業價值創造的重要因素，對高新技術企業顯得尤為重要。因此，無形資產計量和報告等一系列會計問題，近年來成為實務界與學術界共同關注的熱點。2006年實施的新企業會計準則允許將內部研究開發項目開發階段的支出在同時滿足一定條

2、件下予以資本化，確認為無形資產。這一政策一定程度改善了那些高科技企業或者研發投入較大的企業的財務狀況和業績水平，為提高企業自主創新能力創造了良好的會計政策環境。關鍵詞：無形資產；自創；管理；核算；信息報告AbstractIn the era of knowledge economy and economic globalization, the competition between enterprises has changed from the traditional physical assets, financial assets investment and expansion st

3、eering technology, human, organization and other intangible assets acquired. The feature of intellectual economy society is knowledge and economic integration, in the allocation of resources to intangible assets is the first element. In the enterprise shareholding system reform, property right chang

4、es, bankruptcy liquidation, economic security, auction and mortgages and other economic activities, to intangible assets value estimation has become the objective need of market economy development. Intangible assets as the enterprise value creation factors of high-tech enterprises, is particularly

5、important. Therefore, intangible assets measurement and reporting, a series of problems, become in recent years and the academic hot spot. In 2006 the implementation of the new accounting standards for business enterprises allowed to internal research and development project development phase. At th

6、e same time to meet certain conditions be capitalized, confirmed as intangible assets. This policy to a certain extent to improve the investment in research and development of high-tech enterprises or large enterprise financial position and performance levels, in order to improve the capability of i

7、ndependent innovation of enterprises to create a good environment of accounting policy.Key words: intangible assets; management; accounting; reference; information report目錄 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc307593543 HYPERLINK l _Toc307593544 摘要 PAGEREF _Toc307593544 h 1 HYPERLINK l _Toc307593545 Abst

8、ract PAGEREF _Toc307593545 h 1 HYPERLINK l _Toc307593546 一、無形資產的涵義及特征 PAGEREF _Toc307593546 h 4 HYPERLINK l _Toc307593547 （一）無形資產的涵義 PAGEREF _Toc307593547 h 4 HYPERLINK l _Toc307593552 （二）無形資產的特征 PAGEREF _Toc307593552 h 6 HYPERLINK l _Toc307593553 二、自創無形資產的確認 PAGEREF _Toc307593553 h 8 HYPERLINK l _T

9、oc307593554 （一）自創無形資產是否應作為資產進行確認 PAGEREF _Toc307593554 h 8 HYPERLINK l _Toc307593557 （二）對確認自創無形資產的理論分析 PAGEREF _Toc307593557 h 9 HYPERLINK l _Toc307593562 三、自創無形資產計價的基本方法 PAGEREF _Toc307593562 h 11 HYPERLINK l _Toc307593563 （一）國際上自創無形資產計價的基本方法 PAGEREF _Toc307593563 h 11 HYPERLINK l _Toc307593564 （二）

10、我國自創無形資產的計價方法 PAGEREF _Toc307593564 h 12 HYPERLINK l _Toc307593565 四、自創無形資產的確認、計量現狀及存在的問題分析 PAGEREF _Toc307593565 h 14 HYPERLINK l _Toc307593566 （一）西方國家對自創無形資產的確認、計量 PAGEREF _Toc307593566 h 14 HYPERLINK l _Toc307593567 （二）我國不同階段對自創無形資產的確認、計量 PAGEREF _Toc307593567 h 14 HYPERLINK l _Toc307593568 （三）現階

11、段我國在確認、計量自創無形資產存在的問題 PAGEREF _Toc307593568 h 15 HYPERLINK l _Toc307593573 （四）企業自創知識產權入賬現狀 PAGEREF _Toc307593573 h 17 HYPERLINK l _Toc307593574 五、解決自創無形資產確認、計量存在問題的對策 PAGEREF _Toc307593574 h 18 HYPERLINK l _Toc307593575 （一）把握范圍，明確目標 PAGEREF _Toc307593575 h 18 HYPERLINK l _Toc307593576 （二）逐步建立公允價值計價的環

12、境 PAGEREF _Toc307593576 h 19 HYPERLINK l _Toc307593577 （三）權衡利弊，把握原則 PAGEREF _Toc307593577 h 19 HYPERLINK l _Toc307593578 （四）樹立重視和保護意識 PAGEREF _Toc307593578 h 20 HYPERLINK l _Toc307593579 （五）企業自創知識產權會計入賬改進設想 PAGEREF _Toc307593579 h 20 HYPERLINK l _Toc307593580 結論 PAGEREF _Toc307593580 h 23 HYPERLINK

13、l _Toc307593581 參考文獻 PAGEREF _Toc307593581 h 23 HYPERLINK l _Toc307593582 致謝 PAGEREF _Toc307593582 h 24一、無形資產的涵義及特征（一）無形資產的涵義長期以來，對無形資產的定義一直沒有一個統一的認識。美國已公布的有關無形資產的會計準則都沒有給無形資產做明確的定義。只是在1976年，美國財務會計準則委員會（FASB）在它的一份征求意見稿第17段中提到：“對于企業合并和購買的無形資產會計而言，無形資產是那些不具有物質實體的經濟資源，其價值取決于特定的權利和未來經營中獲得的利益；不過，貨幣性資源（如現

14、金、應收賬款和投資）不是無形資產。”國際會計準則委員會（IASC）在1994年1月發表的一份無形資產原則公報（草案）中，將無形資產定義為：“無形資產是指可辨認的，無實物形態的非貨幣性資產，且滿足下列條件：（1）企業持有的，且能用于生產、提高商品或服務、租給他人，或用于管理目的；（2）預期在一個以上經營期間內使用。”這個概念既然是以征求意見稿和公報（草案）的形式出現，而不是在正式文告中定義，足以說明即使是在對無形資產實踐和討論了多年的西方會計界中，無形資產也沒有公認的定義。然而，在經過五年多的征求意見之后，國際會計準則委員會（IASC）于1998年10月1日新頒布的國際會計準則第38號無形資產中

15、，給出了無形資產這一簡短的定義：“為用于產品的生產和銷售、為用于出租、或為用于管理而持有的，沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。”雖然這一定義開始觸及到了無形資產的本質特征，但卻把商譽明顯地排除在外。此外，對于無形資產的定義，其他具有代表性的觀點主要有以下幾種：1無實體觀這種觀點認為，無形資產就是那些不具備物質實體的資產。該定義抓住了無形資產的顯著特征，并且指明了無形資產的資本性屬性。但這個定義給出的概念內涵是不精確的，它沒有說明無形資產與其他資產之間的根本區別。因為，會計上的無形資產僅是若干種不具有物質形態的長期資產的總稱，并不是指所有具有物質實體的資產的對立面。盡管物質形態的存在與否是無形資產

16、區別于其他資產的一大特征，但沒有物質實體的資產并不都是無形資產。比如，應收賬款雖是無形的，卻屬于流動資產；再如，某些長期投資雖然沒有物質實體，但也不屬于無形資產。可見，“無物質實體”是較廣泛的會計對象的特征，不是無形資產獨具的特征。因此，不能按照字面的含義簡單理解和劃分無形資產，以無實體觀的定義來確定無形資產的概念是不準確的。2權利觀這種觀點認為，無形資產是為企業生產經營服務的，價值非一次性轉移的一切物質條件和權利。這個定義指明無形資產的功能是為企業生產經營服務，并將其實質歸為無物質實體的條件和權利。這一定義仍不夠準確。首先，說無形資產是物質條件，這個描述極不精確。如果物質條件指有物質實體的經

17、濟資源并不是說不通的；如果指生產過程中的無實體的經濟要素也許更費解；“條件”兩字用來闡述無形資產概念的實質，實在太抽象了。其次，無形資產并非都是權利，比如，專有技術是未經公開的技術知識訣竅，不同于已申請專利權的技術產權，它不受法律的保護，因此也不是權利；再如，商業信譽是企業內外多種因素構成的可導致企業獲取未來超額收益的能力，它不是哪個權力機關授予的，因而也不是權利。最后，服務于生產經營的權力也不是無形資產，比如，企業的獨立民事權、勞動人事權連資產也不是，更談不上無形資產了。所以，權利觀的概念不能被會計界廣泛接受。3超收益能力觀這種觀點認為，無形資產是指有助于企業取得高于一般水平收益的能力，它們

18、雖然不具備物質實體，但卻具有很大的價值。這個定義比較前一種定義，進一步說明了無形資產的特征與功能，指出無形資產的無實體特點和高效益的特點，表明它的作用不只在于幫助企業獲取一般水平的利潤，而在于獲取超額的利潤。但是，高于一般水平的超額收益能力只反映各種無形資產的一個主要的特征與功能，它不是無形資產的本質屬性，很難依此界定無形資產與其他資產間的區別。所以，這個定義仍不能概括無形資產的全部特征與本質屬性，不能作為其準確完備的概念。4項目列舉觀點還有一些文獻給無形資產下的定義，除了列舉其各項內容以外，并未涉及它的實質。如“無形資產的涵義是指專利權、版權、秘密制作法和配方、商譽、商標、專營權以及其他類似

19、的財產。”這一定義是距今六十多年前做出的，時至今日仍然有人認為它是正確的。由此可見，恰當地定義無形資產概念有多么困難！很顯然，列舉無形資產的各項內容，這個定義是以偏蓋全，以外延代替內涵，既沒有說明無形資產的特征，也不能表達無形資產的本質，實在難以令人滿意。筆者認為最能反映無形資產本質的定義應當是我國現行會計準則中所表述的：“無形資產是指企業為生產商品或者提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”這里實際上是將無形資產定義為資產。因此，要明確無形資產的概念和內涵，必須先要明確資產的定義。資產是指過去的交易事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來

20、經濟利益。資產的概念表明了四層含義，作為資產的一種，無形資產也必須同時滿足這四層含義：第一，無形資產從本質上講是一種經濟資源。在強調效率的當今社會，科學技術作為第一生產要素必然要投入到生產經營中去，因此無形資產是一種經濟資源。第二，能為企業擁有或控制的，強調權屬是會計主體假設的必然要求。所謂擁有是指該項資產的法定所有權屬于本企業；控制是指雖然本企業并不擁有該項資產的法定所有權，但是該項資產上的收益和風險已經由本企業所承擔。第三，能給企業帶來預期經濟利益，這也是對資產作為經濟資源這一本質屬性的突出強調，無形資產引起的未來經濟利益可能包括銷售產品或提供勞務的收入，成本“節約”或企業使用該無形資產引

21、起的其他利益。第四，無形資產是由過去的交易事項所形成的，未來的、尚未發生的事項的可能后果不能確認為資產，也沒有可靠的計量依據。此外，無形資產還強調了沒有實物形態，長期性和非貨幣性的特征。（二）無形資產的特征無形資產除了滿足其定義自身所表述的內涵之外，還具有以下特征：第一，高效益性。無形資產所帶來的未來經濟利益具有較大的不確定性，但通常是高效益的。這種高效性是由其以科學技術知識產權為主體內容所具有的高效率所決定的，體現在無形資產的使用價值不局限于企業取得一般水平的收益能力，也不依賴于企業已經取得高于尋常收益的能力，而蘊涵于給企業帶來未來超額收益的能力。如果企業投入一般資產，總是以獲得尋常收益為目

22、的，那么企業獲得超過尋常水平的收益，則說明無形資產對生產經營有所貢獻，即顯露出無形資產的功能發揮著作用。企業投資于無形資產，正是為了使其潛在的獲取高效率的經濟利益的能力，在未來的生產經營活動中得到實現。第二，獨占性。主要表現在無形資產僅與特定的主體有關，在法律制度的保護下，禁止非持有人無償地取得，排斥在一般情況下他人的競爭。有法律制度保護的技術知識產權等，其獨占性是顯而易見的；不受法律保護的專有技術等，只要能保守秘密，不被外界所知，實際上也是獨占；至于那些僅與持有企業相關，不能與該企業相分離的商譽等無形資產，除非整個企業合并或轉讓，否則別人無法取得，更顯示出獨占的特征。無形資產的獨占性可以使持

23、有人獨占其高效性的使用價值，在很大程度上壟斷供應和銷售市場，從而獨家享有超過一般水平的利潤。但也必須指出，這種壟斷不可能完全排除競爭，其他企業可能以另外的手段取得或取代持有人的無形資產，或使其加速失效，因此這種壟斷是有局限的和脆弱的。另外，此處的壟斷說成獨占更好一些，因為它與政治經濟學中的金融寡頭的壟斷不同，有本質上的區別。第三，不確定性。無形資產的不確定性是指其價值的不確定性，具體表現在三個方面：首先，當代科學技術進步的迅猛發展，技術知識成果更新換代的速度加快，使得除了在法律中人為規定某些權利的有效期間或壽命以外，其余所有的無形資產的經濟壽命都難以準確的預計。即使是有法定期限的無形資產，也經

24、常有逾期仍發揮作用的現象，以及尚未達到法定年限之前某無形資產已實際上不復存在的現象。使用期限的不確定，決定了無形資產帶來收益的量不便確定。其次，既然無形資產未來超額收益的量不便確定，也就是他給持有企業未來實現的價值不便確定，從而使無形資產的價格或取得成本不便確定。最后，由于無形資產在價格或取得成本上的不確定，繼而使其因損耗而轉移的成本價值也不易肯定。無形資產的不確定性，給無形資產管理上的預測、決策和核算上的計價、攤銷帶來諸多不便。第四，缺乏可比性。這一特性是指無形資產的價格或取得成本缺乏橫向的價值可比性。一般地說，有實物形態的資產即便不是大量大批生產的產品，也不是世上獨一無二的產品，它們的價值

25、通過生產資料市場上的價格機制可以進行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值。可是，無形資產主要是從科技成果轉化而來的技術知識產權，其生產是創新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此也幾乎沒有相近的價格可供比較。又由于有些無形資產僅對特定的企業才有意義，使得其銷售與變現的能力極差，就更加劇了它們在價值上橫向比較的困難。二、自創無形資產的確認無形資產確認要解決的問題是，滿足什么條件的無形資產項目，才能作為企業的無形資產入賬。首先，無形資產作為企業的一項資產，應當符合資產的一般確認標準，即國際會計準則委員會1989年發布的關于編制和提供財務報表的框架文件中所規定的兩條標準：第一，與該

26、項目有關的未來經濟利益將會流入企業；第二，企業能夠可靠地計量該資產項目的成本。其次，應針對無形資產的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩定性，補充確認標準。對此，國際會計準則委員會在無形資產原則公告（草案）中認為需要附加以下兩個確認標準：第一，無形資產在促使未來經濟利益預期流入企業方面所起的作用，以及無形資產有效地發揮這種作用的能力能夠證實；第二，存在充足的資源，或其有用性可以證實，使得企業能夠獲得預期流入企業的未來經濟利益。我國企業會計準則無形資產中將無形資產的確認標準規定為：“無形非貨幣性項目滿足以下條件時，應確認為企業的無形資產：（1）該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這

27、種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。”（一）自創無形資產是否應作為資產進行確認無形資產的確認難題在于自創無形資產的確認。外購無形資產的確認因為該資產的成本能夠可靠的計量，因此對外購無形資產的確認又有比較統一的認識。但對自創無形資產的確認問題，會計界卻存在很大的分歧。1.反對將自創無形資產作為資產進行確認的理由在確定無形資產是否可能產生未來經濟利益時需要足夠的判斷，這種過于主觀的判斷很難在相同情況下導致相同的會計處理。不可能可靠地估計自創無形資產的可回收金額，除非這種資產存在可供參考的活躍市場來確定其公允價值。即使將滿足一定條件的無形資產作為資產進行確認，也只能提供很少

28、的有用性決策或預測性信息。因為一項自創無形資產的成本可能與該項資產的價值沒有任何關系。取得該無形資產的成本不能可靠地計量，為確認一項自創無形資產所附加的成本有時可能超過了因此而帶來的效益。2.贊成將自創無形資產作為資產進行確認的理由近20年來，無形資產投資呈迅速增長趨勢，財務報表中會因沒有確認無形資產投資而扭曲了一家企業的業績計量。一項資產價值存在某些不確定性的事實，并不足以說明該項資產沒有可供確認的成本。一項資產是否應予以確認，不應該因為外購或自創而區別對待。隨著預測科學的進步，自創無形資產的公允價值是可以準確計量的。（二）對確認自創無形資產的理論分析1.會計信息可靠性和相關性之間的沖突可靠

29、性是會計信息的基本質量特征之一。提供可靠的會計信息是對會計工作的基本要求，因為會計信息必須具有可靠性，才能夠使會計報表使用者做出正確的決策。可靠的會計信息對會計信息使用者非常重要。首先，它能夠如實地向資產所有者反映管理當局受托責任的完成情況，現代企業的規模化經營使絕大多數企業的經營權和所有權發生了分離，資產所有者全權委托企業家經營企業，這樣為了了解企業管理當局的經營業績，了解所有者實際控制資產的經濟價值，擁有經營權的企業管理當局必須定期向所有者匯報。其次，真實的會計信息有助于有效的經濟決策，科學的決策必須以真實可靠的各種信息為依據，任何信息的失真都會對決策的準確性和有效性產生影響，嚴重的甚至會

30、導致決策失誤，給企業造成重大經濟損失。會計信息作為經濟決策所需信息的重要組成部分，對其可靠性提出要求當然是非常必要的。相關性是指“信息能夠幫助使用者對過去、現在和將來事件的結果做出預測，或者證實或修正先前的期望，從而具有在決策中導致差別的能力。”相關性的核心在于，會計信息必須與會計信息使用者的決策要求相協調。因此，相關性具有三個特性：預測價值、反饋價值和及時性。預測價值是指利用會計信息能對企業的某方面進行較為準確的估計；反饋價值是指會計信息能夠反映企業及其下屬業務部門的經營成果，將這些信息反饋給有關部門，以便提出改進管理的措施；另外，會計信息必須及時提供，決策時不能獲得的會計信息，就失去了影響

31、決策的能力，無任何意義。所以，資料要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關聯。可靠性和相關性，是會計信息的基本質量特征。會計信息同時具有相關性和可靠性，才能夠對經濟決策有用。遺憾的是，由于可靠性和相關性之間存在一種此消彼長的聯動關系，致使我們無法同時保證最可靠的會計信息也是與經濟決策最相關的。無形資產的確認難點就在于許多無形資產的成本難以可靠地計量，而現行的會計準則又過分強調會計信息的可靠性。然而由于某些無形資產在計量上的難度而不加以確認，又有悖于會計信息可靠性和相關性這兩大基本原則。2.穩健性原則的考慮穩健性原則是對不確定性所作的謹慎反映，以確保經營環境內存在的不確定性和風險得到充分的考慮

32、。基于這種考慮，在會計確認和會計計量方面，就應當選用對所有者權益產生樂觀影響最小的那種做法，即盡可能不確認或少計可能的資產和收益，盡可能確認或多計可能的負債和費用。3.不確認自創無形資產使得會計信息缺乏可比性美國麥當勞的名稱在互聯網上被搶注域名，最后被迫以800萬美元買回其被搶注的域名。如果麥當勞的域名沒有被搶注，那么確認其在互聯網上的域名這種無形資產的計價數值要遠遠小于800萬美元。再如確認外購商譽，而不確認自創商譽，這顯然也是不合理的。4.會計信息相關性的要求自創無形資產具有不確定性，難以準確計量，但是必須加以計量才能滿足會計信息相關性的需要。隨著科學技術的進步和競爭的白熱化，世界經濟已進

33、入一個全新的階段，在21世紀里，會計科學面臨嚴峻的挑戰，必須進行會計改革才能適應時代的需求。從會計計量方面看，它首先表現在企業有大量資產沒有得到充分的計量。例如，企業的土地、自然資源等不可再生性資產，隨著經濟的發展而不斷增值，但資產負債表卻始終以歷史成本反映，從而使資產負債表嚴重脫離企業的真實財務狀況。其次，企業的許多無形資產根本沒有計量。他們能夠為企業帶來明顯的經濟效益，但由于傳統觀念認為其不能可靠地計量，從而無法確認入賬。例如，價值不斷增加的可口可樂商標沒有在資產負債表上反映為一項資產；又如，微軟公司的股票面值僅為0.1美分，而每股市價已達100美元。正是由于沒有準確計量無形資產，盡管微軟

34、公司的股票市值已達數百億美元，而從其資產負債表看，它只不過是一個很小規模的公司而已。90年代以來，會計界在計量問題的研究上已有所突破，在對衍生金融工具的計量上，已經用公允價值替代歷史價值。這一計量屬性的推廣將大大推進對特殊資產會計計量問題的研究，無形資產的計量問題也將籍此契機而大大推進一步。因此，筆者認為，基于會計信息的相關性和可比性原則，應將自創無形資產確認為資產。三、自創無形資產計價的基本方法自行開發無形資產，一般會發生三項費用，即研究費用、開發費用和附帶費用。研究費用是人們為了獲取新的科學或技術知識，有計劃地進行創造性的調查分析與探索活動而發生的費用。開發費用是繼研究活動之后，為了創新或

35、改進產品、材料、工藝等，在商業性生產開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應用的一系列活動而發生的費用。附帶費用是指將研究或開發成果向有關部門申請登記等一系列活動而發生的費用。這三項費用，是無形資產形成全過程的費用，企事業單位對自創無形資產計價時，必須充分考慮這三項價值構成要素。但這三項費用是否全部計入無形資產價值，以何種方式計入無形資產價值，會計學界有著不同的觀點，從而產生了不同的計價方法。（一）國際上自創無形資產計價的基本方法國際上使用的自創無形資產計價方法，大致可以歸納為四種：1.全額費用法，即將研究與開發費用全部作為期間費用，在發生時直接計入當期損益。2.全額資本法，即將研究與開發費用在

36、發生期內歸集起來，待開發成功并投入使用時列作無形資產，分期攤銷其價值。3.成果決定法，即在研究與開發費用發生期內，設置多欄式賬戶專門記錄其相關支出，最后按研究與開發活動的成果來決定采用何種處理方法。倘若已經取得成果并預計能夠產生收益時，就將相關支出全部資本化；反之，將其全部費用化，計入當期損益。4.綜合法，即汲取以上三種方法的合理成分，根據具體情況確定自創無形資產的價值。這種方法將研究支出和開發支出截然分開，分別采用不同的方法處理。研究支出由于與未來收益沒有直接的聯系而采用全額費用法，在支出發生時如數計入當期損益；開發支出則采用成果決定法，或全部資本化，或全部費用化。國際上通用的這幾種計價方法

37、，都沒有把附帶費用計入無形資產成本，而是列作期間費用，直接抵減當期利潤。（二）我國自創無形資產的計價方法我國現行會計準則中明確規定：自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。1.對我國自創無形資產計價方法的評論筆者認為，我國對于自創無形資產采取的這一計價方法不盡合理。首先，它違背了配比原則，無法體現會計核算本身要表現成本/效益的思想。其次，對外購無形資產和自創無形資產的不同計價方法，也違反了可比性原則。會計準則對于采用此法的解釋是：“研究開發項目能否成功，很難確定，或者有關費用很難與其他

38、費用明確劃分，或者這些支出能否帶來經濟利益很難斷定”。所以，企業自創并依法取得的專利權、商標權等無形資產的價值只能包括“依法取得時的注冊費、聘請律師費以及其他相關支出”，而不應該包括研究和開發成本。然而，從實際來看這種計價方法的缺點是顯而易見的：（1）不能反映無形資產的真實價值。因為有些專利權、商標權開發費用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費用計價，勢必使得賬面價值與實際價值相差甚遠。（2）不符合配比性原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的開發費用，而開發成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，顯然是很不合理的。（3）不便于考核無形資產開發

39、的投資效益。因為一項專利技術或其他無形資產，一般都需要花費較長的時間和名目繁多的支出才能開發出來，由于沒有樹立無形資產開發成本核算的思想意識和建立健全的會計核算組織工作，在開發費用的記錄方面就會顯示出極大的隨意性，以至于項目開發成功之時無從查考其投資總額，使得將來考核無形資產投資效益時失去了一個可靠的分析指標。由此可見，判定企業內部產生的無形資產是否符合確認資格時的困難在于：（I）自創無形資產可能產生的未來經濟利益是否存在以及何時流入企業具有不確定性；（II）企業內部產生無形資產的成本不能與維護或提高企業內部產生的商譽或進行日常經營的成本區分開來。我國企業會計準則無形資產規定的這種計價方法，把

40、大量的研究開發費用直接計入當期損益，只以少量的附帶費用作為無形資產的價值，可以稱之為“附帶成本資本法”或“不規則全額費用法”。這種方法從理論到實務，與國際慣例都有一定的差別，不僅不利于我國無形資產的核算，也不便于與國際慣例接軌。2.我國自創無形資產計價方法的改進第9號國際會計準則“研究和開發成本會計”規定，可根據特定的條件使開發成本資本化或費用化。第32號國際會計準則征求意見稿“財務報表可比性”建議，以開發成本資本法作為基本會計處理方法，以開發成本費用法作為備用輔助方法。借鑒國際會計準則的有關規定，結合我國的具體情況，筆者認為，我國對自創無形資產的計價應采取資本化、費用化同時并舉的方法：（1）

41、以研究、開發為主要業務活動的企事業單位，可以采用全額資本法，將研究開發費用全部計入無形資產成本。如果研究開發活動失敗，應將失敗成本轉歸成功項目負擔。（2）大中型高新技術產業，可以采用綜合法，即研究支出全部費用化，開發支出根據具體情況或資本化或費用化。如果宣告失敗的開發活動由于時間長而且成本大，采用全額費用法使得當期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作“待攤費用”或“長期待攤費用”，在盡可能短的時間內分期攤銷，并在會計報表中如實披露失敗項目的有關內容、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關方面詳細了解企業的真實財務狀況。（3）一般企事業單位，對于預計開發費用大、開發期限長、費用能夠合理劃

42、分的開發項目，采用成果決定法；對于開發費用小、費用難以劃分的項目，可以采用全額費用法，但是仍應該嚴格地在有關費用項目中做出“X項目開發費”的說明，并設置專門的備查賬簿予以登記，以便事后必要時采用統計的方法確定無形資產的價值以及審計等有關部門查證該項目的計價方法是否符合規定。（4）小型企事業單位自創無形資產，可以根據重要性原則，采用全額費用法。為了與國際慣例接軌，各類企事業單位自創無形資產的價值都不必包括附帶費用。四、自創無形資產的確認、計量現狀及存在的問題分析（一）西方國家對自創無形資產的確認、計量英國：1999年12月發布的原則公告無形資產的計量將自行開發過程分為三個階段：純研究階段、運用階

43、段和開發階段。前兩個階段，發生的支出應與予費用化，開發階段的支出在符合相關確認條件則應予資本化，且以此為依據進行計量。法國：研究與開發費用的處理是在其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。荷蘭：研究與開發費用只要在預期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年內攤銷。美國：主張將研究開發費用計入當期損益。但是對于內部計算機軟件的開發費用處理另有規定。美國財務會計準則公告第86號中這樣規定：內部自創計算機軟件的研究與開發費用應計入當期損益，直到為所開發產品建立了技術可行性為止。在美國，會計實務中普遍采用的做法是，對于可辨認無形資產，

44、允許資本化后的后續支出通常僅限于那些能夠延長無形資產使用受命的支出。即在符合某些條件時，內部使用計算機軟件的后續支出可以資本化。澳大利亞：研究與開發費用一般被列為當期費用，但如果符合規定的條件，也可以按遞延費用處理。綜上所述，大多數國家與國際會計準則委員會一致認為研發費用中的開發支出在符合一定條件下予以資本化。（二）我國不同階段對自創無形資產的確認、計量現行準則實施以前，自行開發并依法申請取得的專利權、商標權等無形資產的成本應根據依法取得時發生的注冊費、律師費以及其他相關支出確認，研究開發成本則在發生時作為期間費用，直接沖減當期損益。此外，少量實體資產消耗和人工消耗作為資產入賬不能體現資產的本

45、質未來的經濟利益。現行準則規定企業內部研究開發項目的支出應當區分研究階段支出與開發階段支出。企業內部研發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，以前期費用化的支出不再調整。期末，按準則規定的方法確認無形資產的攤銷價值后，將攤余價值作為無形資產的賬面價值列示在資產負債表的無形資產項目中。對于無法區分研究階段和開發階段的支出應予全部費用化。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存

46、在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。使用壽命有限的無形資產在攤銷時應反映其產生的未來經濟利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應采用直線法攤銷；使用壽命不確定的無形資產不應進行攤銷，但應每年及其出現減值跡象時進行減值測試等的規定。企業對研究開發的支出應當單獨核算，同時從事多項研究開發活動的，所發生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。現行會計準則關于自創無形資產入賬價值的確認方法真實地反映了無形

47、資產的實際創建價值。在以后各個受益期對無形資產價值進行攤銷和計提無形資產減值準備，體現了會計核算收入與費用之間的配比原則。（三）現階段我國在確認、計量自創無形資產存在的問題1.確認計量范圍的不確定性原準則對不可辨認的自創商譽確認為無形資產，對于自創無形資產可能就僅僅限于專利權、商標權、著作權、非專利技術、特許權等。現行無形資產定義表明某一項目是否確認為無形資產“，可控性”是首要考慮因素，自創無形資產雖然是自己創造的，但這項無形資產是屬于企業所有還是歸屬于創造者所有，創造者又是否長期為企業服務成為一項難題。此外，在我國會計環境下，部分資本化的模式在操作層面存在明顯的缺陷：一是確定資本化金額大小時

48、，存在較大的主觀估計因素。由于資本化的五個“條件”在具體實施中比較難以掌握，所以操作過程中，資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是，技術上的可行性往往在開發的后期才能確定，而此后開發費用支出相對較少，只對技術上達到可行性之后的開發費用支出進行資本化確認，不能客觀地反映該無形資產的成本，其結果賬面價值與其真實價值仍有較大差別，給企業粉飾報表留下很大的余地。同時，研究與開發之間模糊地帶的存在，很可能成為部分上市公司平滑業績的工具。2.計量屬性及計價方法選擇的缺陷現行會計準則中有一顯著特點是多種計量屬性并存，并明確指出了會計計量司采用五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公

49、允價值。自創無形資產計量的傳統方法是按歷史成本計量：自創無形資產成本資產成本累計開發費用，歷史成本法體現了資產的原始形成過程，具有易獲得性和可驗證性，容易被人們所接受。但在人才智力資源對社會經濟發展的影響愈來愈重要的情況下，這種計量方法明顯不能適應社會發展的需要。而無形資產本身的無實體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產的計量方法是不恰當的。故其不能正確評估資產的市場價值。若按成本基礎定價法，即采用實際成本法或重置成本法，無形資產現行價值無形資產重置成本+新增投入各因素消耗價值。此方法的優點是符合客觀性，難點是各因素損耗價值不好度量，而且隨著時間的流逝相關性會明顯減弱。在今后會計實

50、務中，公允價值在自創無形資產計量中可能得到廣泛應用。但是在無形資產計量中引入公允價值是一把“雙刃劍”。允許用公允價值計量自創無形資產，使無形資產的價值更符合實際的市場價值，提高會計信息的決策有用性。然而，從公允價值的概念會發現其本身的不確定性，第三方很難判斷企業所采用的公允價值是否真正的“公允”。3.違背一些重要的會計原則現今，企業對自創無形資產的處理違背了一些重要的會計原則。如重要性原則、真實性原則等。很多自創無形資產沒有入賬，其公司隱藏的價值遠遠超過了其賬面價值。如在美國，許多高新技術企業的自創無形資產已超過總資產的60%，但企業對于如此重大的數額資產不予詳細披露，從而導致賬面價值與實際價

51、值的嚴重背離，造成一定程度的會計信息失真，無疑違背了重要性原則和真實性原則。知識經濟下對財務狀況描述起關鍵作用的自創無形資產沒有入賬，信息使用者不能充分利用信息做出正確的決策，從而不利于經濟發展。同時，自創無形資產在一定程度上缺乏可比性。一般說來，有實物形態的資產，它們的價值通過市場上的價格機制可以進行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值。可是，自創無形資產是從科技成果轉化而來的技術知識產權，其生產是創新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此在價值上橫向相比比較困難。此外，最近上市公司隨著研發支出有條件的資本化而使近年度的凈利潤大幅度提升，不利于年度之間的比較。4.忽視自創無

52、形資產的現象依然存在因為無形資產不具有實物形態，因此極易被人們忽視。有很多企業能在賬上反映無形資產的價值鳳毛麟角，更不必說是自創無形資產了。有很多企業不創造屬于自己的商標，而是拖著“洋尾巴”，做洋人的遠期長工；許多自創無形資產拱手讓人，有的公司雖設置“品牌總監”，卻不知為商標進行國際注冊。此外，自創無形資產的未來收益、經濟壽命也難以確定，無形資產流失還在于企業經營者的短期行為。企業考核的指標主要是利潤，為了追求短期利益，可能會削減研發投入，從而淡泊了管理者對無形資產的保護意識。（四）企業自創知識產權入賬現狀自創知識產權是指由公司自己開發研制成功而形成的知識產權。自創知識產權時一般會發生三項費用

53、：一是研究費用，是指人們為了獲取新的科學或技術知識，有計劃地進行創造性地調查分析，探索潔動而發生的費用：二是開發費用，開發費用是繼研究活動之后，為了創新或改進產品、材料，在商業性生產開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應用的一系列活動而發生的費川。一是附帶費用，是指將研究或開發成果向有關部門中請登記過程等一系列活動而發生的費用。這幾項費川，是無形資產形成全過程的費用，企事業單位對自創知識產權計價時，必須充分考慮這二項價值構成要素，這三項費用是否全部計入知識產權價值，以何種方式計入知識產權價值，這個問題目前爭議較人，囚而也就產生了不同的計價方法。關于研究、開發費用。國際會計準則第38號無形資產明

54、確規定：研究不會產生應于確認的無形資產，研究的支出應在其發生費用時確認為費用，而開發成本只有在首次滿足無形資產確認條件后刁能予以資本化，在此之前的開發成本必須費用化。美國財務會計準則公告第2號規定：為研究開發而發生的所有支出均應列為費用。我國會計處理是將研究、開發支出完全費用化，計入當期損益。無論是部分費用化還是完全費用化，都是遵循會計的謹慎性原則。按配比原則，研究是為開發做準備的，只有在研究的基礎上開發，才能做到有的放矢，才能最終取得成功，而開發失敗也是開發成功的基礎。所以整個成本應與相關的開發產生經濟利益相配比，即予以資木化，但研究與開發具有風險性，會計的謹慎性原則是要避開風險，所以將其費

55、用化，由此產生兩難境地。而今，在知識經濟條件下，無形資產的地位日益重要，企業的研究開發費用具有了新的特點：l、數額大，且企業對研究、開發的依賴性強，并以此作為經濟高速發展的原動力。2、研究開發的風險加人。產品更新換代步伐加快，市場競爭更加激烈，有的產品的研究與開發尚未結束，產品就己被淘汰，但與風險相伴而生的高收益，只要產品開發成功，便可獲取巨大的經濟效益。在這些新的特點面前，原來的會計處理方法便存在如下缺陷：1、收入費用不配比。2、企業利潤波動過大。因為企業研究開發費用迅速增長，而且由于風險性，會計上傾向于將成本費用化，這樣就導致在研究、開發階段的利潤降低，而開發成功后的期間利潤就很高，由此導

56、致企業利潤極度不穩定，不利于企業形象的樹立，進而影響投資者的投資心理。3、研究、開發并不完全具有可分性，所以人為地將研究、開發分開，給會計處理造成模糊性、隨意性、主觀性較強，容易給操縱利潤者帶來可乘之機。4、對于開發成本，即使處理最為寬松的國際會計準則也顯得過于謹慎，其規定“自創無形資產首次滿足確認條科后所發生的支出，才予以資木化，而在此之前的開發成本一律記入費用，而且規定初始確認為費用的支出不應在以后確認為無形資產的一部分，所以該無形資產的初始價值應是大大低于其取得成本。基于以上原因筆者提出了自創知識產權會計入賬的改進設想。五、解決自創無形資產確認、計量存在問題的對策針對自創無形資產在確認、

57、計量方面存在的問題，我們可以從以下幾方面著手。（一）把握范圍，明確目標首先，可以對無形資產研發階段的費用項目進行較為詳細地分類，以便于實務操作。準則應根據我國企業研究開發的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發活動。此外，還應列舉一些自創無形資產，把近年來不斷涌現的知識性資產納入無形資產會計的核算和報告之中。其次，明確企業與職工的法律關系，可以在合同上規定自創無形資產的歸屬權。第三，增強會計人員的職業判斷能力，使自創無形資產的主觀判斷力具有充分的客觀依據。可以考慮何時開始資本化的判斷標準和研究階段與開發階段的劃分標準合二為一，同時將開發階段發生的費用全部資本化或暫時資本化。這樣可以

58、簡化會計職業判斷的次數，減輕會計人員的工作壓力和要求，節約成本支出，也是實質重于形式的體現。（二）逐步建立公允價值計價的環境尋找合理的會計處理方式與國外公司治理相對規范、監管體系完備、資本市場發展相對成熟的環境相適應。在計量手段上，國際會計準則、美國、英國、對于無形資產都采用公允價值計量。國際接軌是大勢所趨，因此我國應逐步建立公允價值的計價環境。目前有會計學者提出自創無形資產確認與計量的創新方法。1.確認模式：建立企業內部控制制度。對每項自創無形資產進行科學分析和風險預測。包含確信自創無形資產存在的理由。無形資產的種類。可以按無形資產的特征確定該項資產的類型，如知識產權類資產、市場類資產等。2

59、.計量模式：市場基礎定價法。其是在相同行業中獲取類似無形資產使用許可證需要支付的特許權使用費。一般是指商標等無形資產。經濟定價法（收益現值法）。此方法分為兩個階段，第一階段是衡量無形資產現有使用帶來的當期收益或現金流；第二階段是預測依目前用途或無形資產延伸至其他用途的未來盈利水平。可根據無形資產在一段水平時間年限的使用進行準確預測，并對其后的用途進行總體性假設，估計出增量現金流，然后用一個合適的折現率折現，此方法的計量的假設性是合理的，數據的取得和計量的過程是可以驗證的，其計量結果是可以接受的。也許上述方法在傳統觀點中認為是不符合穩健性原則的，但是知識經濟下的穩健性則要中立性與可靠性相結合，不

60、僅要合理核算發生的損失與費用，還要合理核算利得與收益。企業的無形資產的超盈利性可以采用未來現金流量現值法對自創無形資產進行計量。（三）權衡利弊，把握原則大多數專家主張采用先費用化再有條件資本化確認自創無形資產價值的會計處理方式，并特別強調了會計披露的重要性。在現行會計準則的規定下，把符合條件的開發費用資本化，有的公司很可能大大減少管理費用，進而導致凈利潤的進一步增加，更加真實的反映企業當期的經營成果。認識到這一點，可以為經營決策使用者提供有用信息，使決策優化。隨著科學技術的發展，這些項目在企業發展中的作用在不斷增強，企業會計準則不應遺漏這些自創無形資產，應該年充分披露這些自創無形資產，真正體現