1、淺析企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的管理與核算摘要在知識經(jīng)濟(jì)時代來臨和經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，企業(yè)間的競爭已經(jīng)從傳統(tǒng)的物質(zhì)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的投資和規(guī)模擴(kuò)張轉(zhuǎn)向技術(shù)、人力、組織等無形資產(chǎn)的獲得。知識經(jīng)濟(jì)社會的特征就是知識和經(jīng)濟(jì)的一體化，在資源配置上以無形資產(chǎn)為第一要素。在企業(yè)股份制改造、產(chǎn)權(quán)變更、破產(chǎn)清算、經(jīng)濟(jì)擔(dān)保、拍賣及抵押等經(jīng)濟(jì)活動中，對無形資產(chǎn)價值量的估算己成為市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。無形資產(chǎn)作為企業(yè)價值創(chuàng)造的重要因素，對高新技術(shù)企業(yè)顯得尤為重要。因此，無形資產(chǎn)計(jì)量和報告等一系列會計(jì)問題，近年來成為實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)。2006年實(shí)施的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則允許將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出在同時滿足一定條

2、件下予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這一政策一定程度改善了那些高科技企業(yè)或者研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，為提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力創(chuàng)造了良好的會計(jì)政策環(huán)境。關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；自創(chuàng)；管理；核算；信息報告AbstractIn the era of knowledge economy and economic globalization, the competition between enterprises has changed from the traditional physical assets, financial assets investment and expansion st

3、eering technology, human, organization and other intangible assets acquired. The feature of intellectual economy society is knowledge and economic integration, in the allocation of resources to intangible assets is the first element. In the enterprise shareholding system reform, property right chang

4、es, bankruptcy liquidation, economic security, auction and mortgages and other economic activities, to intangible assets value estimation has become the objective need of market economy development. Intangible assets as the enterprise value creation factors of high-tech enterprises, is particularly

5、important. Therefore, intangible assets measurement and reporting, a series of problems, become in recent years and the academic hot spot. In 2006 the implementation of the new accounting standards for business enterprises allowed to internal research and development project development phase. At th

6、e same time to meet certain conditions be capitalized, confirmed as intangible assets. This policy to a certain extent to improve the investment in research and development of high-tech enterprises or large enterprise financial position and performance levels, in order to improve the capability of i

7、ndependent innovation of enterprises to create a good environment of accounting policy.Key words: intangible assets; management; accounting; reference; information report目錄 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc307593543 HYPERLINK l _Toc307593544 摘要 PAGEREF _Toc307593544 h 1 HYPERLINK l _Toc307593545 Abst

8、ract PAGEREF _Toc307593545 h 1 HYPERLINK l _Toc307593546 一、無形資產(chǎn)的涵義及特征 PAGEREF _Toc307593546 h 4 HYPERLINK l _Toc307593547 （一）無形資產(chǎn)的涵義 PAGEREF _Toc307593547 h 4 HYPERLINK l _Toc307593552 （二）無形資產(chǎn)的特征 PAGEREF _Toc307593552 h 6 HYPERLINK l _Toc307593553 二、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn) PAGEREF _Toc307593553 h 8 HYPERLINK l _T

9、oc307593554 （一）自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn) PAGEREF _Toc307593554 h 8 HYPERLINK l _Toc307593557 （二）對確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的理論分析 PAGEREF _Toc307593557 h 9 HYPERLINK l _Toc307593562 三、自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價的基本方法 PAGEREF _Toc307593562 h 11 HYPERLINK l _Toc307593563 （一）國際上自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價的基本方法 PAGEREF _Toc307593563 h 11 HYPERLINK l _Toc307593564 （二）

10、我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價方法 PAGEREF _Toc307593564 h 12 HYPERLINK l _Toc307593565 四、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量現(xiàn)狀及存在的問題分析 PAGEREF _Toc307593565 h 14 HYPERLINK l _Toc307593566 （一）西方國家對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量 PAGEREF _Toc307593566 h 14 HYPERLINK l _Toc307593567 （二）我國不同階段對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量 PAGEREF _Toc307593567 h 14 HYPERLINK l _Toc307593568 （三）現(xiàn)階

11、段我國在確認(rèn)、計(jì)量自創(chuàng)無形資產(chǎn)存在的問題 PAGEREF _Toc307593568 h 15 HYPERLINK l _Toc307593573 （四）企業(yè)自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)入賬現(xiàn)狀 PAGEREF _Toc307593573 h 17 HYPERLINK l _Toc307593574 五、解決自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量存在問題的對策 PAGEREF _Toc307593574 h 18 HYPERLINK l _Toc307593575 （一）把握范圍，明確目標(biāo) PAGEREF _Toc307593575 h 18 HYPERLINK l _Toc307593576 （二）逐步建立公允價值計(jì)價的環(huán)

12、境 PAGEREF _Toc307593576 h 19 HYPERLINK l _Toc307593577 （三）權(quán)衡利弊，把握原則 PAGEREF _Toc307593577 h 19 HYPERLINK l _Toc307593578 （四）樹立重視和保護(hù)意識 PAGEREF _Toc307593578 h 20 HYPERLINK l _Toc307593579 （五）企業(yè)自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)入賬改進(jìn)設(shè)想 PAGEREF _Toc307593579 h 20 HYPERLINK l _Toc307593580 結(jié)論 PAGEREF _Toc307593580 h 23 HYPERLINK

13、l _Toc307593581 參考文獻(xiàn) PAGEREF _Toc307593581 h 23 HYPERLINK l _Toc307593582 致謝 PAGEREF _Toc307593582 h 24一、無形資產(chǎn)的涵義及特征（一）無形資產(chǎn)的涵義長期以來，對無形資產(chǎn)的定義一直沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)識。美國已公布的有關(guān)無形資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則都沒有給無形資產(chǎn)做明確的定義。只是在1976年，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在它的一份征求意見稿第17段中提到：“對于企業(yè)合并和購買的無形資產(chǎn)會計(jì)而言，無形資產(chǎn)是那些不具有物質(zhì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源，其價值取決于特定的權(quán)利和未來經(jīng)營中獲得的利益；不過，貨幣性資源（如現(xiàn)

14、金、應(yīng)收賬款和投資）不是無形資產(chǎn)。”國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）在1994年1月發(fā)表的一份無形資產(chǎn)原則公報（草案）中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指可辨認(rèn)的，無實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，且滿足下列條件：（1）企業(yè)持有的，且能用于生產(chǎn)、提高商品或服務(wù)、租給他人，或用于管理目的；（2）預(yù)期在一個以上經(jīng)營期間內(nèi)使用。”這個概念既然是以征求意見稿和公報（草案）的形式出現(xiàn)，而不是在正式文告中定義，足以說明即使是在對無形資產(chǎn)實(shí)踐和討論了多年的西方會計(jì)界中，無形資產(chǎn)也沒有公認(rèn)的定義。然而，在經(jīng)過五年多的征求意見之后，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）于1998年10月1日新頒布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)中

15、，給出了無形資產(chǎn)這一簡短的定義：“為用于產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售、為用于出租、或?yàn)橛糜诠芾矶钟械模瑳]有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。”雖然這一定義開始觸及到了無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征，但卻把商譽(yù)明顯地排除在外。此外，對于無形資產(chǎn)的定義，其他具有代表性的觀點(diǎn)主要有以下幾種：1無實(shí)體觀這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無形資產(chǎn)就是那些不具備物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)。該定義抓住了無形資產(chǎn)的顯著特征，并且指明了無形資產(chǎn)的資本性屬性。但這個定義給出的概念內(nèi)涵是不精確的，它沒有說明無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)之間的根本區(qū)別。因?yàn)椋瑫?jì)上的無形資產(chǎn)僅是若干種不具有物質(zhì)形態(tài)的長期資產(chǎn)的總稱，并不是指所有具有物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)的對立面。盡管物質(zhì)形態(tài)的存在與否是無形資產(chǎn)

16、區(qū)別于其他資產(chǎn)的一大特征，但沒有物質(zhì)實(shí)體的資產(chǎn)并不都是無形資產(chǎn)。比如，應(yīng)收賬款雖是無形的，卻屬于流動資產(chǎn)；再如，某些長期投資雖然沒有物質(zhì)實(shí)體，但也不屬于無形資產(chǎn)。可見，“無物質(zhì)實(shí)體”是較廣泛的會計(jì)對象的特征，不是無形資產(chǎn)獨(dú)具的特征。因此，不能按照字面的含義簡單理解和劃分無形資產(chǎn)，以無實(shí)體觀的定義來確定無形資產(chǎn)的概念是不準(zhǔn)確的。2權(quán)利觀這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無形資產(chǎn)是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的，價值非一次性轉(zhuǎn)移的一切物質(zhì)條件和權(quán)利。這個定義指明無形資產(chǎn)的功能是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，并將其實(shí)質(zhì)歸為無物質(zhì)實(shí)體的條件和權(quán)利。這一定義仍不夠準(zhǔn)確。首先，說無形資產(chǎn)是物質(zhì)條件，這個描述極不精確。如果物質(zhì)條件指有物質(zhì)實(shí)體的經(jīng)

17、濟(jì)資源并不是說不通的；如果指生產(chǎn)過程中的無實(shí)體的經(jīng)濟(jì)要素也許更費(fèi)解；“條件”兩字用來闡述無形資產(chǎn)概念的實(shí)質(zhì)，實(shí)在太抽象了。其次，無形資產(chǎn)并非都是權(quán)利，比如，專有技術(shù)是未經(jīng)公開的技術(shù)知識訣竅，不同于已申請專利權(quán)的技術(shù)產(chǎn)權(quán)，它不受法律的保護(hù)，因此也不是權(quán)利；再如，商業(yè)信譽(yù)是企業(yè)內(nèi)外多種因素構(gòu)成的可導(dǎo)致企業(yè)獲取未來超額收益的能力，它不是哪個權(quán)力機(jī)關(guān)授予的，因而也不是權(quán)利。最后，服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)力也不是無形資產(chǎn)，比如，企業(yè)的獨(dú)立民事權(quán)、勞動人事權(quán)連資產(chǎn)也不是，更談不上無形資產(chǎn)了。所以，權(quán)利觀的概念不能被會計(jì)界廣泛接受。3超收益能力觀這種觀點(diǎn)認(rèn)為，無形資產(chǎn)是指有助于企業(yè)取得高于一般水平收益的能力，它們

18、雖然不具備物質(zhì)實(shí)體，但卻具有很大的價值。這個定義比較前一種定義，進(jìn)一步說明了無形資產(chǎn)的特征與功能，指出無形資產(chǎn)的無實(shí)體特點(diǎn)和高效益的特點(diǎn)，表明它的作用不只在于幫助企業(yè)獲取一般水平的利潤，而在于獲取超額的利潤。但是，高于一般水平的超額收益能力只反映各種無形資產(chǎn)的一個主要的特征與功能，它不是無形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，很難依此界定無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)間的區(qū)別。所以，這個定義仍不能概括無形資產(chǎn)的全部特征與本質(zhì)屬性，不能作為其準(zhǔn)確完備的概念。4項(xiàng)目列舉觀點(diǎn)還有一些文獻(xiàn)給無形資產(chǎn)下的定義，除了列舉其各項(xiàng)內(nèi)容以外，并未涉及它的實(shí)質(zhì)。如“無形資產(chǎn)的涵義是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽(yù)、商標(biāo)、專營權(quán)以及其他類似

19、的財產(chǎn)。”這一定義是距今六十多年前做出的，時至今日仍然有人認(rèn)為它是正確的。由此可見，恰當(dāng)?shù)囟x無形資產(chǎn)概念有多么困難！很顯然，列舉無形資產(chǎn)的各項(xiàng)內(nèi)容，這個定義是以偏蓋全，以外延代替內(nèi)涵，既沒有說明無形資產(chǎn)的特征，也不能表達(dá)無形資產(chǎn)的本質(zhì)，實(shí)在難以令人滿意。筆者認(rèn)為最能反映無形資產(chǎn)本質(zhì)的定義應(yīng)當(dāng)是我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中所表述的：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。”這里實(shí)際上是將無形資產(chǎn)定義為資產(chǎn)。因此，要明確無形資產(chǎn)的概念和內(nèi)涵，必須先要明確資產(chǎn)的定義。資產(chǎn)是指過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來

20、經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)的概念表明了四層含義，作為資產(chǎn)的一種，無形資產(chǎn)也必須同時滿足這四層含義：第一，無形資產(chǎn)從本質(zhì)上講是一種經(jīng)濟(jì)資源。在強(qiáng)調(diào)效率的當(dāng)今社會，科學(xué)技術(shù)作為第一生產(chǎn)要素必然要投入到生產(chǎn)經(jīng)營中去，因此無形資產(chǎn)是一種經(jīng)濟(jì)資源。第二，能為企業(yè)擁有或控制的，強(qiáng)調(diào)權(quán)屬是會計(jì)主體假設(shè)的必然要求。所謂擁有是指該項(xiàng)資產(chǎn)的法定所有權(quán)屬于本企業(yè)；控制是指雖然本企業(yè)并不擁有該項(xiàng)資產(chǎn)的法定所有權(quán)，但是該項(xiàng)資產(chǎn)上的收益和風(fēng)險已經(jīng)由本企業(yè)所承擔(dān)。第三，能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這也是對資產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)資源這一本質(zhì)屬性的突出強(qiáng)調(diào)，無形資產(chǎn)引起的未來經(jīng)濟(jì)利益可能包括銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的收入，成本“節(jié)約”或企業(yè)使用該無形資產(chǎn)引

21、起的其他利益。第四，無形資產(chǎn)是由過去的交易事項(xiàng)所形成的，未來的、尚未發(fā)生的事項(xiàng)的可能后果不能確認(rèn)為資產(chǎn)，也沒有可靠的計(jì)量依據(jù)。此外，無形資產(chǎn)還強(qiáng)調(diào)了沒有實(shí)物形態(tài)，長期性和非貨幣性的特征。（二）無形資產(chǎn)的特征無形資產(chǎn)除了滿足其定義自身所表述的內(nèi)涵之外，還具有以下特征：第一，高效益性。無形資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有較大的不確定性，但通常是高效益的。這種高效性是由其以科學(xué)技術(shù)知識產(chǎn)權(quán)為主體內(nèi)容所具有的高效率所決定的，體現(xiàn)在無形資產(chǎn)的使用價值不局限于企業(yè)取得一般水平的收益能力，也不依賴于企業(yè)已經(jīng)取得高于尋常收益的能力，而蘊(yùn)涵于給企業(yè)帶來未來超額收益的能力。如果企業(yè)投入一般資產(chǎn)，總是以獲得尋常收益為目

22、的，那么企業(yè)獲得超過尋常水平的收益，則說明無形資產(chǎn)對生產(chǎn)經(jīng)營有所貢獻(xiàn)，即顯露出無形資產(chǎn)的功能發(fā)揮著作用。企業(yè)投資于無形資產(chǎn)，正是為了使其潛在的獲取高效率的經(jīng)濟(jì)利益的能力，在未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動中得到實(shí)現(xiàn)。第二，獨(dú)占性。主要表現(xiàn)在無形資產(chǎn)僅與特定的主體有關(guān)，在法律制度的保護(hù)下，禁止非持有人無償?shù)厝〉茫懦庠谝话闱闆r下他人的競爭。有法律制度保護(hù)的技術(shù)知識產(chǎn)權(quán)等，其獨(dú)占性是顯而易見的；不受法律保護(hù)的專有技術(shù)等，只要能保守秘密，不被外界所知，實(shí)際上也是獨(dú)占；至于那些僅與持有企業(yè)相關(guān)，不能與該企業(yè)相分離的商譽(yù)等無形資產(chǎn)，除非整個企業(yè)合并或轉(zhuǎn)讓，否則別人無法取得，更顯示出獨(dú)占的特征。無形資產(chǎn)的獨(dú)占性可以使持

23、有人獨(dú)占其高效性的使用價值，在很大程度上壟斷供應(yīng)和銷售市場，從而獨(dú)家享有超過一般水平的利潤。但也必須指出，這種壟斷不可能完全排除競爭，其他企業(yè)可能以另外的手段取得或取代持有人的無形資產(chǎn)，或使其加速失效，因此這種壟斷是有局限的和脆弱的。另外，此處的壟斷說成獨(dú)占更好一些，因?yàn)樗c政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的金融寡頭的壟斷不同，有本質(zhì)上的區(qū)別。第三，不確定性。無形資產(chǎn)的不確定性是指其價值的不確定性，具體表現(xiàn)在三個方面：首先，當(dāng)代科學(xué)技術(shù)進(jìn)步的迅猛發(fā)展，技術(shù)知識成果更新?lián)Q代的速度加快，使得除了在法律中人為規(guī)定某些權(quán)利的有效期間或壽命以外，其余所有的無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命都難以準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)。即使是有法定期限的無形資產(chǎn)，也經(jīng)

24、常有逾期仍發(fā)揮作用的現(xiàn)象，以及尚未達(dá)到法定年限之前某無形資產(chǎn)已實(shí)際上不復(fù)存在的現(xiàn)象。使用期限的不確定，決定了無形資產(chǎn)帶來收益的量不便確定。其次，既然無形資產(chǎn)未來超額收益的量不便確定，也就是他給持有企業(yè)未來實(shí)現(xiàn)的價值不便確定，從而使無形資產(chǎn)的價格或取得成本不便確定。最后，由于無形資產(chǎn)在價格或取得成本上的不確定，繼而使其因損耗而轉(zhuǎn)移的成本價值也不易肯定。無形資產(chǎn)的不確定性，給無形資產(chǎn)管理上的預(yù)測、決策和核算上的計(jì)價、攤銷帶來諸多不便。第四，缺乏可比性。這一特性是指無形資產(chǎn)的價格或取得成本缺乏橫向的價值可比性。一般地說，有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)即便不是大量大批生產(chǎn)的產(chǎn)品，也不是世上獨(dú)一無二的產(chǎn)品，它們的價值

25、通過生產(chǎn)資料市場上的價格機(jī)制可以進(jìn)行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值。可是，無形資產(chǎn)主要是從科技成果轉(zhuǎn)化而來的技術(shù)知識產(chǎn)權(quán)，其生產(chǎn)是創(chuàng)新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此也幾乎沒有相近的價格可供比較。又由于有些無形資產(chǎn)僅對特定的企業(yè)才有意義，使得其銷售與變現(xiàn)的能力極差，就更加劇了它們在價值上橫向比較的困難。二、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件的無形資產(chǎn)項(xiàng)目，才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。首先，無形資產(chǎn)作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的一般確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會1989年發(fā)布的關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架文件中所規(guī)定的兩條標(biāo)準(zhǔn)：第一，與該

26、項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流入企業(yè)；第二，企業(yè)能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。其次，應(yīng)針對無形資產(chǎn)的特殊性，充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性，補(bǔ)充確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對此，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在無形資產(chǎn)原則公告（草案）中認(rèn)為需要附加以下兩個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：第一，無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠證實(shí)；第二，存在充足的資源，或其有用性可以證實(shí)，使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)中將無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“無形非貨幣性項(xiàng)目滿足以下條件時，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)：（1）該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用，以及發(fā)揮這

27、種作用的能力能夠被證實(shí)；（2）取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。”（一）自創(chuàng)無形資產(chǎn)是否應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)難題在于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)。外購無形資產(chǎn)的確認(rèn)因?yàn)樵撡Y產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量，因此對外購無形資產(chǎn)的確認(rèn)又有比較統(tǒng)一的認(rèn)識。但對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，會計(jì)界卻存在很大的分歧。1.反對將自創(chuàng)無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的理由在確定無形資產(chǎn)是否可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益時需要足夠的判斷，這種過于主觀的判斷很難在相同情況下導(dǎo)致相同的會計(jì)處理。不可能可靠地估計(jì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的可回收金額，除非這種資產(chǎn)存在可供參考的活躍市場來確定其公允價值。即使將滿足一定條件的無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，也只能提供很少

28、的有用性決策或預(yù)測性信息。因?yàn)橐豁?xiàng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本可能與該項(xiàng)資產(chǎn)的價值沒有任何關(guān)系。取得該無形資產(chǎn)的成本不能可靠地計(jì)量，為確認(rèn)一項(xiàng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)所附加的成本有時可能超過了因此而帶來的效益。2.贊成將自創(chuàng)無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)的理由近20年來，無形資產(chǎn)投資呈迅速增長趨勢，財務(wù)報表中會因沒有確認(rèn)無形資產(chǎn)投資而扭曲了一家企業(yè)的業(yè)績計(jì)量。一項(xiàng)資產(chǎn)價值存在某些不確定性的事實(shí)，并不足以說明該項(xiàng)資產(chǎn)沒有可供確認(rèn)的成本。一項(xiàng)資產(chǎn)是否應(yīng)予以確認(rèn)，不應(yīng)該因?yàn)橥赓徎蜃詣?chuàng)而區(qū)別對待。隨著預(yù)測科學(xué)的進(jìn)步，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的公允價值是可以準(zhǔn)確計(jì)量的。（二）對確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的理論分析1.會計(jì)信息可靠性和相關(guān)性之間的沖突可靠

29、性是會計(jì)信息的基本質(zhì)量特征之一。提供可靠的會計(jì)信息是對會計(jì)工作的基本要求，因?yàn)闀?jì)信息必須具有可靠性，才能夠使會計(jì)報表使用者做出正確的決策。可靠的會計(jì)信息對會計(jì)信息使用者非常重要。首先，它能夠如實(shí)地向資產(chǎn)所有者反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的完成情況，現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模化經(jīng)營使絕大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)發(fā)生了分離，資產(chǎn)所有者全權(quán)委托企業(yè)家經(jīng)營企業(yè)，這樣為了了解企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績，了解所有者實(shí)際控制資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，擁有經(jīng)營權(quán)的企業(yè)管理當(dāng)局必須定期向所有者匯報。其次，真實(shí)的會計(jì)信息有助于有效的經(jīng)濟(jì)決策，科學(xué)的決策必須以真實(shí)可靠的各種信息為依據(jù)，任何信息的失真都會對決策的準(zhǔn)確性和有效性產(chǎn)生影響，嚴(yán)重的甚至?xí)?/p>

30、導(dǎo)致決策失誤，給企業(yè)造成重大經(jīng)濟(jì)損失。會計(jì)信息作為經(jīng)濟(jì)決策所需信息的重要組成部分，對其可靠性提出要求當(dāng)然是非常必要的。相關(guān)性是指“信息能夠幫助使用者對過去、現(xiàn)在和將來事件的結(jié)果做出預(yù)測，或者證實(shí)或修正先前的期望，從而具有在決策中導(dǎo)致差別的能力。”相關(guān)性的核心在于，會計(jì)信息必須與會計(jì)信息使用者的決策要求相協(xié)調(diào)。因此，相關(guān)性具有三個特性：預(yù)測價值、反饋價值和及時性。預(yù)測價值是指利用會計(jì)信息能對企業(yè)的某方面進(jìn)行較為準(zhǔn)確的估計(jì)；反饋價值是指會計(jì)信息能夠反映企業(yè)及其下屬業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營成果，將這些信息反饋給有關(guān)部門，以便提出改進(jìn)管理的措施；另外，會計(jì)信息必須及時提供，決策時不能獲得的會計(jì)信息，就失去了影響

31、決策的能力，無任何意義。所以，資料要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。可靠性和相關(guān)性，是會計(jì)信息的基本質(zhì)量特征。會計(jì)信息同時具有相關(guān)性和可靠性，才能夠?qū)?jīng)濟(jì)決策有用。遺憾的是，由于可靠性和相關(guān)性之間存在一種此消彼長的聯(lián)動關(guān)系，致使我們無法同時保證最可靠的會計(jì)信息也是與經(jīng)濟(jì)決策最相關(guān)的。無形資產(chǎn)的確認(rèn)難點(diǎn)就在于許多無形資產(chǎn)的成本難以可靠地計(jì)量，而現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則又過分強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性。然而由于某些無形資產(chǎn)在計(jì)量上的難度而不加以確認(rèn)，又有悖于會計(jì)信息可靠性和相關(guān)性這兩大基本原則。2.穩(wěn)健性原則的考慮穩(wěn)健性原則是對不確定性所作的謹(jǐn)慎反映，以確保經(jīng)營環(huán)境內(nèi)存在的不確定性和風(fēng)險得到充分的考慮

32、。基于這種考慮，在會計(jì)確認(rèn)和會計(jì)計(jì)量方面，就應(yīng)當(dāng)選用對所有者權(quán)益產(chǎn)生樂觀影響最小的那種做法，即盡可能不確認(rèn)或少計(jì)可能的資產(chǎn)和收益，盡可能確認(rèn)或多計(jì)可能的負(fù)債和費(fèi)用。3.不確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)使得會計(jì)信息缺乏可比性美國麥當(dāng)勞的名稱在互聯(lián)網(wǎng)上被搶注域名，最后被迫以800萬美元買回其被搶注的域名。如果麥當(dāng)勞的域名沒有被搶注，那么確認(rèn)其在互聯(lián)網(wǎng)上的域名這種無形資產(chǎn)的計(jì)價數(shù)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于800萬美元。再如確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，這顯然也是不合理的。4.會計(jì)信息相關(guān)性的要求自創(chuàng)無形資產(chǎn)具有不確定性，難以準(zhǔn)確計(jì)量，但是必須加以計(jì)量才能滿足會計(jì)信息相關(guān)性的需要。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和競爭的白熱化，世界經(jīng)濟(jì)已進(jìn)

33、入一個全新的階段，在21世紀(jì)里，會計(jì)科學(xué)面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，必須進(jìn)行會計(jì)改革才能適應(yīng)時代的需求。從會計(jì)計(jì)量方面看，它首先表現(xiàn)在企業(yè)有大量資產(chǎn)沒有得到充分的計(jì)量。例如，企業(yè)的土地、自然資源等不可再生性資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷增值，但資產(chǎn)負(fù)債表卻始終以歷史成本反映，從而使資產(chǎn)負(fù)債表嚴(yán)重脫離企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況。其次，企業(yè)的許多無形資產(chǎn)根本沒有計(jì)量。他們能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來明顯的經(jīng)濟(jì)效益，但由于傳統(tǒng)觀念認(rèn)為其不能可靠地計(jì)量，從而無法確認(rèn)入賬。例如，價值不斷增加的可口可樂商標(biāo)沒有在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為一項(xiàng)資產(chǎn)；又如，微軟公司的股票面值僅為0.1美分，而每股市價已達(dá)100美元。正是由于沒有準(zhǔn)確計(jì)量無形資產(chǎn)，盡管微軟

34、公司的股票市值已達(dá)數(shù)百億美元，而從其資產(chǎn)負(fù)債表看，它只不過是一個很小規(guī)模的公司而已。90年代以來，會計(jì)界在計(jì)量問題的研究上已有所突破，在對衍生金融工具的計(jì)量上，已經(jīng)用公允價值替代歷史價值。這一計(jì)量屬性的推廣將大大推進(jìn)對特殊資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量問題的研究，無形資產(chǎn)的計(jì)量問題也將籍此契機(jī)而大大推進(jìn)一步。因此，筆者認(rèn)為，基于會計(jì)信息的相關(guān)性和可比性原則，應(yīng)將自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)。三、自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價的基本方法自行開發(fā)無形資產(chǎn)，一般會發(fā)生三項(xiàng)費(fèi)用，即研究費(fèi)用、開發(fā)費(fèi)用和附帶費(fèi)用。研究費(fèi)用是人們?yōu)榱双@取新的科學(xué)或技術(shù)知識，有計(jì)劃地進(jìn)行創(chuàng)造性的調(diào)查分析與探索活動而發(fā)生的費(fèi)用。開發(fā)費(fèi)用是繼研究活動之后，為了創(chuàng)新或

35、改進(jìn)產(chǎn)品、材料、工藝等，在商業(yè)性生產(chǎn)開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應(yīng)用的一系列活動而發(fā)生的費(fèi)用。附帶費(fèi)用是指將研究或開發(fā)成果向有關(guān)部門申請登記等一系列活動而發(fā)生的費(fèi)用。這三項(xiàng)費(fèi)用，是無形資產(chǎn)形成全過程的費(fèi)用，企事業(yè)單位對自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價時，必須充分考慮這三項(xiàng)價值構(gòu)成要素。但這三項(xiàng)費(fèi)用是否全部計(jì)入無形資產(chǎn)價值，以何種方式計(jì)入無形資產(chǎn)價值，會計(jì)學(xué)界有著不同的觀點(diǎn)，從而產(chǎn)生了不同的計(jì)價方法。（一）國際上自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價的基本方法國際上使用的自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價方法，大致可以歸納為四種：1.全額費(fèi)用法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用，在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。2.全額資本法，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在

36、發(fā)生期內(nèi)歸集起來，待開發(fā)成功并投入使用時列作無形資產(chǎn)，分期攤銷其價值。3.成果決定法，即在研究與開發(fā)費(fèi)用發(fā)生期內(nèi)，設(shè)置多欄式賬戶專門記錄其相關(guān)支出，最后按研究與開發(fā)活動的成果來決定采用何種處理方法。倘若已經(jīng)取得成果并預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生收益時，就將相關(guān)支出全部資本化；反之，將其全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。4.綜合法，即汲取以上三種方法的合理成分，根據(jù)具體情況確定自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值。這種方法將研究支出和開發(fā)支出截然分開，分別采用不同的方法處理。研究支出由于與未來收益沒有直接的聯(lián)系而采用全額費(fèi)用法，在支出發(fā)生時如數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)支出則采用成果決定法，或全部資本化，或全部費(fèi)用化。國際上通用的這幾種計(jì)價方法

37、，都沒有把附帶費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)成本，而是列作期間費(fèi)用，直接抵減當(dāng)期利潤。（二）我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價方法我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。1.對我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價方法的評論筆者認(rèn)為，我國對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)采取的這一計(jì)價方法不盡合理。首先，它違背了配比原則，無法體現(xiàn)會計(jì)核算本身要表現(xiàn)成本/效益的思想。其次，對外購無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)的不同計(jì)價方法，也違反了可比性原則。會計(jì)準(zhǔn)則對于采用此法的解釋是：“研究開發(fā)項(xiàng)目能否成功，很難確定，或者有關(guān)費(fèi)用很難與其他

38、費(fèi)用明確劃分，或者這些支出能否帶來經(jīng)濟(jì)利益很難斷定”。所以，企業(yè)自創(chuàng)并依法取得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)的價值只能包括“依法取得時的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出”，而不應(yīng)該包括研究和開發(fā)成本。然而，從實(shí)際來看這種計(jì)價方法的缺點(diǎn)是顯而易見的：（1）不能反映無形資產(chǎn)的真實(shí)價值。因?yàn)橛行＠麢?quán)、商標(biāo)權(quán)開發(fā)費(fèi)用很大，如果僅以最后階段的申請、注冊費(fèi)用計(jì)價，勢必使得賬面價值與實(shí)際價值相差甚遠(yuǎn)。（2）不符合配比性原則。大多數(shù)無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益，卻要負(fù)擔(dān)大量的開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功以后的受益會計(jì)期間僅攤銷少量的申請、注冊費(fèi)用，顯然是很不合理的。（3）不便于考核無形資產(chǎn)開發(fā)

39、的投資效益。因?yàn)橐豁?xiàng)專利技術(shù)或其他無形資產(chǎn)，一般都需要花費(fèi)較長的時間和名目繁多的支出才能開發(fā)出來，由于沒有樹立無形資產(chǎn)開發(fā)成本核算的思想意識和建立健全的會計(jì)核算組織工作，在開發(fā)費(fèi)用的記錄方面就會顯示出極大的隨意性，以至于項(xiàng)目開發(fā)成功之時無從查考其投資總額，使得將來考核無形資產(chǎn)投資效益時失去了一個可靠的分析指標(biāo)。由此可見，判定企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)資格時的困難在于：（I）自創(chuàng)無形資產(chǎn)可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益是否存在以及何時流入企業(yè)具有不確定性；（II）企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的成本不能與維護(hù)或提高企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)或進(jìn)行日常經(jīng)營的成本區(qū)分開來。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)規(guī)定的這種計(jì)價方法，把

40、大量的研究開發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，只以少量的附帶費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的價值，可以稱之為“附帶成本資本法”或“不規(guī)則全額費(fèi)用法”。這種方法從理論到實(shí)務(wù)，與國際慣例都有一定的差別，不僅不利于我國無形資產(chǎn)的核算，也不便于與國際慣例接軌。2.我國自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)價方法的改進(jìn)第9號國際會計(jì)準(zhǔn)則“研究和開發(fā)成本會計(jì)”規(guī)定，可根據(jù)特定的條件使開發(fā)成本資本化或費(fèi)用化。第32號國際會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿“財務(wù)報表可比性”建議，以開發(fā)成本資本法作為基本會計(jì)處理方法，以開發(fā)成本費(fèi)用法作為備用輔助方法。借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國的具體情況，筆者認(rèn)為，我國對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計(jì)價應(yīng)采取資本化、費(fèi)用化同時并舉的方法：（1）

41、以研究、開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動的企事業(yè)單位，可以采用全額資本法，將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無形資產(chǎn)成本。如果研究開發(fā)活動失敗，應(yīng)將失敗成本轉(zhuǎn)歸成功項(xiàng)目負(fù)擔(dān)。（2）大中型高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，可以采用綜合法，即研究支出全部費(fèi)用化，開發(fā)支出根據(jù)具體情況或資本化或費(fèi)用化。如果宣告失敗的開發(fā)活動由于時間長而且成本大，采用全額費(fèi)用法使得當(dāng)期利潤的波動過于劇烈時，可以考慮列作“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”，在盡可能短的時間內(nèi)分期攤銷，并在會計(jì)報表中如實(shí)披露失敗項(xiàng)目的有關(guān)內(nèi)容、失敗成本處理方法及其對利潤的影響程度等，以便有關(guān)方面詳細(xì)了解企業(yè)的真實(shí)財務(wù)狀況。（3）一般企事業(yè)單位，對于預(yù)計(jì)開發(fā)費(fèi)用大、開發(fā)期限長、費(fèi)用能夠合理劃

42、分的開發(fā)項(xiàng)目，采用成果決定法；對于開發(fā)費(fèi)用小、費(fèi)用難以劃分的項(xiàng)目，可以采用全額費(fèi)用法，但是仍應(yīng)該嚴(yán)格地在有關(guān)費(fèi)用項(xiàng)目中做出“X項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)”的說明，并設(shè)置專門的備查賬簿予以登記，以便事后必要時采用統(tǒng)計(jì)的方法確定無形資產(chǎn)的價值以及審計(jì)等有關(guān)部門查證該項(xiàng)目的計(jì)價方法是否符合規(guī)定。（4）小型企事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產(chǎn)，可以根據(jù)重要性原則，采用全額費(fèi)用法。為了與國際慣例接軌，各類企事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值都不必包括附帶費(fèi)用。四、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量現(xiàn)狀及存在的問題分析（一）西方國家對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量英國：1999年12月發(fā)布的原則公告無形資產(chǎn)的計(jì)量將自行開發(fā)過程分為三個階段：純研究階段、運(yùn)用階

43、段和開發(fā)階段。前兩個階段，發(fā)生的支出應(yīng)與予費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出在符合相關(guān)確認(rèn)條件則應(yīng)予資本化，且以此為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量。法國：研究與開發(fā)費(fèi)用的處理是在其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時，予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。荷蘭：研究與開發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年內(nèi)攤銷。美國：主張將研究開發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但是對于內(nèi)部計(jì)算機(jī)軟件的開發(fā)費(fèi)用處理另有規(guī)定。美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第86號中這樣規(guī)定：內(nèi)部自創(chuàng)計(jì)算機(jī)軟件的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，直到為所開發(fā)產(chǎn)品建立了技術(shù)可行性為止。在美國，會計(jì)實(shí)務(wù)中普遍采用的做法是，對于可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，

44、允許資本化后的后續(xù)支出通常僅限于那些能夠延長無形資產(chǎn)使用受命的支出。即在符合某些條件時，內(nèi)部使用計(jì)算機(jī)軟件的后續(xù)支出可以資本化。澳大利亞：研究與開發(fā)費(fèi)用一般被列為當(dāng)期費(fèi)用，但如果符合規(guī)定的條件，也可以按遞延費(fèi)用處理。綜上所述，大多數(shù)國家與國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會一致認(rèn)為研發(fā)費(fèi)用中的開發(fā)支出在符合一定條件下予以資本化。（二）我國不同階段對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施以前，自行開發(fā)并依法申請取得的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)的成本應(yīng)根據(jù)依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出確認(rèn)，研究開發(fā)成本則在發(fā)生時作為期間費(fèi)用，直接沖減當(dāng)期損益。此外，少量實(shí)體資產(chǎn)消耗和人工消耗作為資產(chǎn)入賬不能體現(xiàn)資產(chǎn)的本

45、質(zhì)未來的經(jīng)濟(jì)利益。現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，以前期費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。期末，按準(zhǔn)則規(guī)定的方法確認(rèn)無形資產(chǎn)的攤銷價值后，將攤余價值作為無形資產(chǎn)的賬面價值列示在資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)項(xiàng)目中。對于無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出應(yīng)予全部費(fèi)用化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存

46、在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。使用壽命有限的無形資產(chǎn)在攤銷時應(yīng)反映其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)采用直線法攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷，但應(yīng)每年及其出現(xiàn)減值跡象時進(jìn)行減值測試等的規(guī)定。企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，同時從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)方法真實(shí)地反映了無形

47、資產(chǎn)的實(shí)際創(chuàng)建價值。在以后各個受益期對無形資產(chǎn)價值進(jìn)行攤銷和計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了會計(jì)核算收入與費(fèi)用之間的配比原則。（三）現(xiàn)階段我國在確認(rèn)、計(jì)量自創(chuàng)無形資產(chǎn)存在的問題1.確認(rèn)計(jì)量范圍的不確定性原準(zhǔn)則對不可辨認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)可能就僅僅限于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)等。現(xiàn)行無形資產(chǎn)定義表明某一項(xiàng)目是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)“，可控性”是首要考慮因素，自創(chuàng)無形資產(chǎn)雖然是自己創(chuàng)造的，但這項(xiàng)無形資產(chǎn)是屬于企業(yè)所有還是歸屬于創(chuàng)造者所有，創(chuàng)造者又是否長期為企業(yè)服務(wù)成為一項(xiàng)難題。此外，在我國會計(jì)環(huán)境下，部分資本化的模式在操作層面存在明顯的缺陷：一是確定資本化金額大小時

48、，存在較大的主觀估計(jì)因素。由于資本化的五個“條件”在具體實(shí)施中比較難以掌握，所以操作過程中，資本化金額大小的確定存在很大的主觀性。更為重要的是，技術(shù)上的可行性往往在開發(fā)的后期才能確定，而此后開發(fā)費(fèi)用支出相對較少，只對技術(shù)上達(dá)到可行性之后的開發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行資本化確認(rèn)，不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本，其結(jié)果賬面價值與其真實(shí)價值仍有較大差別，給企業(yè)粉飾報表留下很大的余地。同時，研究與開發(fā)之間模糊地帶的存在，很可能成為部分上市公司平滑業(yè)績的工具。2.計(jì)量屬性及計(jì)價方法選擇的缺陷現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則中有一顯著特點(diǎn)是多種計(jì)量屬性并存，并明確指出了會計(jì)計(jì)量司采用五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公

49、允價值。自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)量的傳統(tǒng)方法是按歷史成本計(jì)量：自創(chuàng)無形資產(chǎn)成本資產(chǎn)成本累計(jì)開發(fā)費(fèi)用，歷史成本法體現(xiàn)了資產(chǎn)的原始形成過程，具有易獲得性和可驗(yàn)證性，容易被人們所接受。但在人才智力資源對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響愈來愈重要的情況下，這種計(jì)量方法明顯不能適應(yīng)社會發(fā)展的需要。而無形資產(chǎn)本身的無實(shí)體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法是不恰當(dāng)?shù)摹９势洳荒苷_評估資產(chǎn)的市場價值。若按成本基礎(chǔ)定價法，即采用實(shí)際成本法或重置成本法，無形資產(chǎn)現(xiàn)行價值無形資產(chǎn)重置成本+新增投入各因素消耗價值。此方法的優(yōu)點(diǎn)是符合客觀性，難點(diǎn)是各因素?fù)p耗價值不好度量，而且隨著時間的流逝相關(guān)性會明顯減弱。在今后會計(jì)實(shí)

50、務(wù)中，公允價值在自創(chuàng)無形資產(chǎn)計(jì)量中可能得到廣泛應(yīng)用。但是在無形資產(chǎn)計(jì)量中引入公允價值是一把“雙刃劍”。允許用公允價值計(jì)量自創(chuàng)無形資產(chǎn)，使無形資產(chǎn)的價值更符合實(shí)際的市場價值，提高會計(jì)信息的決策有用性。然而，從公允價值的概念會發(fā)現(xiàn)其本身的不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值是否真正的“公允”。3.違背一些重要的會計(jì)原則現(xiàn)今，企業(yè)對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的處理違背了一些重要的會計(jì)原則。如重要性原則、真實(shí)性原則等。很多自創(chuàng)無形資產(chǎn)沒有入賬，其公司隱藏的價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了其賬面價值。如在美國，許多高新技術(shù)企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)已超過總資產(chǎn)的60%，但企業(yè)對于如此重大的數(shù)額資產(chǎn)不予詳細(xì)披露，從而導(dǎo)致賬面價值與實(shí)際價

51、值的嚴(yán)重背離，造成一定程度的會計(jì)信息失真，無疑違背了重要性原則和真實(shí)性原則。知識經(jīng)濟(jì)下對財務(wù)狀況描述起關(guān)鍵作用的自創(chuàng)無形資產(chǎn)沒有入賬，信息使用者不能充分利用信息做出正確的決策，從而不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時，自創(chuàng)無形資產(chǎn)在一定程度上缺乏可比性。一般說來，有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，它們的價值通過市場上的價格機(jī)制可以進(jìn)行比較，至少可以大概地確定其重置成本或公允價值。可是，自創(chuàng)無形資產(chǎn)是從科技成果轉(zhuǎn)化而來的技術(shù)知識產(chǎn)權(quán)，其生產(chǎn)是創(chuàng)新的、單一的，在市場上一般找不到相同的參照物，因此在價值上橫向相比比較困難。此外，最近上市公司隨著研發(fā)支出有條件的資本化而使近年度的凈利潤大幅度提升，不利于年度之間的比較。4.忽視自創(chuàng)無

52、形資產(chǎn)的現(xiàn)象依然存在因?yàn)闊o形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，因此極易被人們忽視。有很多企業(yè)能在賬上反映無形資產(chǎn)的價值鳳毛麟角，更不必說是自創(chuàng)無形資產(chǎn)了。有很多企業(yè)不創(chuàng)造屬于自己的商標(biāo)，而是拖著“洋尾巴”，做洋人的遠(yuǎn)期長工；許多自創(chuàng)無形資產(chǎn)拱手讓人，有的公司雖設(shè)置“品牌總監(jiān)”，卻不知為商標(biāo)進(jìn)行國際注冊。此外，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的未來收益、經(jīng)濟(jì)壽命也難以確定，無形資產(chǎn)流失還在于企業(yè)經(jīng)營者的短期行為。企業(yè)考核的指標(biāo)主要是利潤，為了追求短期利益，可能會削減研發(fā)投入，從而淡泊了管理者對無形資產(chǎn)的保護(hù)意識。（四）企業(yè)自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)入賬現(xiàn)狀自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)是指由公司自己開發(fā)研制成功而形成的知識產(chǎn)權(quán)。自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)時一般會發(fā)生三項(xiàng)費(fèi)用

53、：一是研究費(fèi)用，是指人們?yōu)榱双@取新的科學(xué)或技術(shù)知識，有計(jì)劃地進(jìn)行創(chuàng)造性地調(diào)查分析，探索潔動而發(fā)生的費(fèi)用：二是開發(fā)費(fèi)用，開發(fā)費(fèi)用是繼研究活動之后，為了創(chuàng)新或改進(jìn)產(chǎn)品、材料，在商業(yè)性生產(chǎn)開始之前所從事的將研究成果付諸于初步應(yīng)用的一系列活動而發(fā)生的費(fèi)川。一是附帶費(fèi)用，是指將研究或開發(fā)成果向有關(guān)部門中請登記過程等一系列活動而發(fā)生的費(fèi)用。這幾項(xiàng)費(fèi)川，是無形資產(chǎn)形成全過程的費(fèi)用，企事業(yè)單位對自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)計(jì)價時，必須充分考慮這二項(xiàng)價值構(gòu)成要素，這三項(xiàng)費(fèi)用是否全部計(jì)入知識產(chǎn)權(quán)價值，以何種方式計(jì)入知識產(chǎn)權(quán)價值，這個問題目前爭議較人，囚而也就產(chǎn)生了不同的計(jì)價方法。關(guān)于研究、開發(fā)費(fèi)用。國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)明

54、確規(guī)定：研究不會產(chǎn)生應(yīng)于確認(rèn)的無形資產(chǎn)，研究的支出應(yīng)在其發(fā)生費(fèi)用時確認(rèn)為費(fèi)用，而開發(fā)成本只有在首次滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件后刁能予以資本化，在此之前的開發(fā)成本必須費(fèi)用化。美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號規(guī)定：為研究開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用。我國會計(jì)處理是將研究、開發(fā)支出完全費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。無論是部分費(fèi)用化還是完全費(fèi)用化，都是遵循會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。按配比原則，研究是為開發(fā)做準(zhǔn)備的，只有在研究的基礎(chǔ)上開發(fā)，才能做到有的放矢，才能最終取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎(chǔ)。所以整個成本應(yīng)與相關(guān)的開發(fā)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益相配比，即予以資木化，但研究與開發(fā)具有風(fēng)險性，會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則是要避開風(fēng)險，所以將其費(fèi)

55、用化，由此產(chǎn)生兩難境地。而今，在知識經(jīng)濟(jì)條件下，無形資產(chǎn)的地位日益重要，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用具有了新的特點(diǎn)：l、數(shù)額大，且企業(yè)對研究、開發(fā)的依賴性強(qiáng)，并以此作為經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的原動力。2、研究開發(fā)的風(fēng)險加人。產(chǎn)品更新?lián)Q代步伐加快，市場競爭更加激烈，有的產(chǎn)品的研究與開發(fā)尚未結(jié)束，產(chǎn)品就己被淘汰，但與風(fēng)險相伴而生的高收益，只要產(chǎn)品開發(fā)成功，便可獲取巨大的經(jīng)濟(jì)效益。在這些新的特點(diǎn)面前，原來的會計(jì)處理方法便存在如下缺陷：1、收入費(fèi)用不配比。2、企業(yè)利潤波動過大。因?yàn)槠髽I(yè)研究開發(fā)費(fèi)用迅速增長，而且由于風(fēng)險性，會計(jì)上傾向于將成本費(fèi)用化，這樣就導(dǎo)致在研究、開發(fā)階段的利潤降低，而開發(fā)成功后的期間利潤就很高，由此導(dǎo)

56、致企業(yè)利潤極度不穩(wěn)定，不利于企業(yè)形象的樹立，進(jìn)而影響投資者的投資心理。3、研究、開發(fā)并不完全具有可分性，所以人為地將研究、開發(fā)分開，給會計(jì)處理造成模糊性、隨意性、主觀性較強(qiáng)，容易給操縱利潤者帶來可乘之機(jī)。4、對于開發(fā)成本，即使處理最為寬松的國際會計(jì)準(zhǔn)則也顯得過于謹(jǐn)慎，其規(guī)定“自創(chuàng)無形資產(chǎn)首次滿足確認(rèn)條科后所發(fā)生的支出，才予以資木化，而在此之前的開發(fā)成本一律記入費(fèi)用，而且規(guī)定初始確認(rèn)為費(fèi)用的支出不應(yīng)在以后確認(rèn)為無形資產(chǎn)的一部分，所以該無形資產(chǎn)的初始價值應(yīng)是大大低于其取得成本。基于以上原因筆者提出了自創(chuàng)知識產(chǎn)權(quán)會計(jì)入賬的改進(jìn)設(shè)想。五、解決自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量存在問題的對策針對自創(chuàng)無形資產(chǎn)在確認(rèn)、

57、計(jì)量方面存在的問題，我們可以從以下幾方面著手。（一）把握范圍，明確目標(biāo)首先，可以對無形資產(chǎn)研發(fā)階段的費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行較為詳細(xì)地分類，以便于實(shí)務(wù)操作。準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。此外，還應(yīng)列舉一些自創(chuàng)無形資產(chǎn)，把近年來不斷涌現(xiàn)的知識性資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)會計(jì)的核算和報告之中。其次，明確企業(yè)與職工的法律關(guān)系，可以在合同上規(guī)定自創(chuàng)無形資產(chǎn)的歸屬權(quán)。第三，增強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，使自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主觀判斷力具有充分的客觀依據(jù)。可以考慮何時開始資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)和研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)合二為一，同時將開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用全部資本化或暫時資本化。這樣可以

58、簡化會計(jì)職業(yè)判斷的次數(shù)，減輕會計(jì)人員的工作壓力和要求，節(jié)約成本支出，也是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。（二）逐步建立公允價值計(jì)價的環(huán)境尋找合理的會計(jì)處理方式與國外公司治理相對規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟的環(huán)境相適應(yīng)。在計(jì)量手段上，國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國、英國、對于無形資產(chǎn)都采用公允價值計(jì)量。國際接軌是大勢所趨，因此我國應(yīng)逐步建立公允價值的計(jì)價環(huán)境。目前有會計(jì)學(xué)者提出自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的創(chuàng)新方法。1.確認(rèn)模式：建立企業(yè)內(nèi)部控制制度。對每項(xiàng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分析和風(fēng)險預(yù)測。包含確信自創(chuàng)無形資產(chǎn)存在的理由。無形資產(chǎn)的種類。可以按無形資產(chǎn)的特征確定該項(xiàng)資產(chǎn)的類型，如知識產(chǎn)權(quán)類資產(chǎn)、市場類資產(chǎn)等。2

59、.計(jì)量模式：市場基礎(chǔ)定價法。其是在相同行業(yè)中獲取類似無形資產(chǎn)使用許可證需要支付的特許權(quán)使用費(fèi)。一般是指商標(biāo)等無形資產(chǎn)。經(jīng)濟(jì)定價法（收益現(xiàn)值法）。此方法分為兩個階段，第一階段是衡量無形資產(chǎn)現(xiàn)有使用帶來的當(dāng)期收益或現(xiàn)金流；第二階段是預(yù)測依目前用途或無形資產(chǎn)延伸至其他用途的未來盈利水平。可根據(jù)無形資產(chǎn)在一段水平時間年限的使用進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測，并對其后的用途進(jìn)行總體性假設(shè)，估計(jì)出增量現(xiàn)金流，然后用一個合適的折現(xiàn)率折現(xiàn)，此方法的計(jì)量的假設(shè)性是合理的，數(shù)據(jù)的取得和計(jì)量的過程是可以驗(yàn)證的，其計(jì)量結(jié)果是可以接受的。也許上述方法在傳統(tǒng)觀點(diǎn)中認(rèn)為是不符合穩(wěn)健性原則的，但是知識經(jīng)濟(jì)下的穩(wěn)健性則要中立性與可靠性相結(jié)合，不

60、僅要合理核算發(fā)生的損失與費(fèi)用，還要合理核算利得與收益。企業(yè)的無形資產(chǎn)的超盈利性可以采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。（三）權(quán)衡利弊，把握原則大多數(shù)專家主張采用先費(fèi)用化再有條件資本化確認(rèn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的會計(jì)處理方式，并特別強(qiáng)調(diào)了會計(jì)披露的重要性。在現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，把符合條件的開發(fā)費(fèi)用資本化，有的公司很可能大大減少管理費(fèi)用，進(jìn)而導(dǎo)致凈利潤的進(jìn)一步增加，更加真實(shí)的反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。認(rèn)識到這一點(diǎn)，可以為經(jīng)營決策使用者提供有用信息，使決策優(yōu)化。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，這些項(xiàng)目在企業(yè)發(fā)展中的作用在不斷增強(qiáng)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)遺漏這些自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應(yīng)該年充分披露這些自創(chuàng)無形資產(chǎn)，真正體現(xiàn)