1、第 PAGE11 頁 共 NUMPAGES11 頁第14講 關聯方審計、持續經營、審計報告八、關聯方的審計這部分注意中國注冊會計師審計準則問題解答第 6 號-關聯方（20_ 年 12 月 31 日修訂）中的部分舉例。三、被審計單位通過關聯方實施舞弊的例子主要有哪些？答：被審計單位通過關聯方實施舞弊的例子主要包括：（一）關聯方交易真實存在，但管理層有意不在財務報表中作出確認、計量和披露例如，被審計單位每月初向關聯方提供大額資金并在月末收回，但在銀行存款日記賬與往來賬中均不進行記錄，亦未在財務報表中進行披露，從而達到關聯方長期無償占用被審計單位資金的目的。又如，為隱瞞關聯方向被審計單位輸送利益這一

2、事實，被審計單位有意不在財務報表中恰當確認或披露與關聯方發生的交易，這類交易通常包括被審計單位收到關聯方捐贈的資金、關聯方豁免被審計單位的債務、關聯方無償為被審計單位承擔成本或費用，或者關聯方將自有的場地或設備供被審計單位無償使用。（二）利用第三方隱瞞關聯方交易或將關聯方交易非關聯化例如，被審計單位將原本可以直接銷售給合并范圍內子公司的產品先銷售給特定第三方（可能是未披露的關聯方、有合作關系的第三方、被審計單位普通員工持有或以被審計單位普通員工名義設立的公司），再由該第三方將產品銷售給被審計單位合并范圍內子公司。整個交易過程中，被審計單位、特定第三方以及合并范圍內子公司各種單據齊備，并且也可能

3、存在完整的資金和貨物的流轉，被審計單位通過這一方式將原本的關聯方交易轉化為形式上的非關聯方交易，規避在合并財務報表中抵銷相關銷售收入、成本和利潤，從而達到虛增收入和利潤的目的。又如，被審計單位、關聯方和特定的第三方簽署背后協議，由被審計單位通過銀行向第三方發放委托貸款，然后第三方將資金提供給關聯方使用，導致被審計單位的資金實際上由關聯方占用，但由于該資金是通過第三方提供給關聯方的，因而被審計單位未披露該關聯方資金占用，從而達到隱瞞關聯方資金占用的目的。再如，被審計單位的關聯方與第三方簽訂服務合同，第三方向被審計單位提供勞務，但向關聯方開具勞務發票，并由關聯方向第三方支付款項，隱瞞了關聯方為被審

4、計單位承擔成本費用的事實。（三）以顯失公允的交易條款與關聯方進行交易但未在財務報表中如實完整披露或在財務報表中披露關聯方交易是公平交易例如，被審計單位在財務報表中披露關聯方交易的價格是按照市場價格執行的，但未披露該項交易的其他條款或條件（如信用條款等）與公平交易中的其他條款或條件存在顯著不同，或者被審計單位在財務報表中披露其向關聯方的銷售是公平交易，但實際上被審計單位授予關聯方客戶的信用期明顯長于沒有關聯方關系的第三方交易對方，變相為關聯方客戶提供融資支持。（四）與關聯方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易1.為實現業績增長目的，被審計單位與不納入財務報表合并范圍的關聯方（例如同受一方控制的兄弟公

5、司）簽訂虛假銷售合同，通過轉移存貨存放地點的形式制造商品已經發出的假象，虛增營業收入。2.被審計單位與關聯方簽訂虛假的設備采購合同，以預付款的形式向關聯方支付采購款，但長期不進行設備交付，年末以合同終止為由收回預付款項。被審計單位在財務報表中不進行相關披露或披露該項交易具有合理的商業理由，隱瞞了交易的真正目的是為了實現關聯方無償占用被審計單位的資金。3.被審計單位分別在采購和銷售環節設立兩家公司，并能夠對其實施控制，根據企業會計準則第 33 號-合并財務報表的規定，被審計單位應當將這兩家公司納入合并財務報表的合并范圍。但是，被審計單位有意隱瞞其與此兩家公司之間存在的控制關系，原因是受業績壓力影

6、響，被審計單位在年末利用采購環節的公司偽造產品原材料采購合同和原材料入庫驗收單等，要求采購環節的公司將原材料轉移儲存到被審計單位并向其支付材料采購款；同時，被審計單位利用銷售環節的公司偽造產品銷售合同、產成品出庫單和貨運記錄等，將自身產品轉移儲存到銷售環節的公司并向其收取銷售款。通過與采購和銷售環節設立的直接受被審計單位控制的公司進行串通，被審計單位的采購和銷售在形式上均有了真實的貨物流轉和資金流轉，并為被審計單位帶來大額利潤。為避免將在采購和銷售環節設立的公司納入合并財務報表的合并范圍而抵銷虛假交易產生的利潤，被審計單位有意不在財務報表中披露其與采購和銷售環節設立的公司之間存在的控制關系。4

7、.被審計單位通過已披露或未披露的關聯方以及特定第三方實現自有資金或關聯方資金的體外循環，從而達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。例如，被審計單位虛構原材料采購或在建工程付款，將自有資金轉出至未披露的關聯方或特定第三方作為資金中轉通道，再最終由該未披露的關聯方或第三方以采購被審計單位產品或服務的形式將資金回籠至被審計單位，形成閉環交易，達到虛構交易、虛增收入和利潤的目的。六、如果識別出可能表明存在管理層未向注冊會計師披露的關聯方關系或交易的安排或信息，為確定相關情況是否能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在，注冊會計師可以考慮實施哪些程序？答：如果識別出可能表明存在管理層以前未識別出或未向注冊會計

8、師披露的關聯方關系或交易的安排或信息，注冊會計師應當確定相關情況是否能夠證實關聯方關系或關聯方交易的存在。1.如果注冊會計師認為必要且可行，可以考慮實施的程序包括：（1）訪談被審計單位的控股股東、實際控制人、治理層以及關鍵管理人員等，必要時就訪談內容獲取上述人員的書面確認或執行函證程序。（2）以被審計單位控股股東、實際控制人、治理層以及關鍵管理人員為起點，通過互聯網查詢或第三方商業信息服務機構實施背景調查，用以識別與這些個人或機構有關聯方關系或受其控制的實體，評估這些實體與被審計單位的關系。如果認為必要且可行，注冊會計師也可以考慮將上述第（1）、（2）項中的訪談和背景調查擴大至其他主要股東及其

9、他相關人員。（3）檢查被審計單位銀行對賬單中與疑似關聯方的大額資金往來交易，關注對賬單中是否存在異常的資金流動，關注資金或商業匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎。（4）識別被審計單位銀行對賬單中與實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來交易，關注是否存在異常的資金流動，關注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎。如果評估認為這些大額資金往來性質異常，注冊會計師還可以要求實際控制人、控股股東或高級管理人員提供其自身的銀行對賬單，并檢查其中與被審計單位之間的資金往來。2.如果注冊會計師識別出重大異常情況，使其對某些供應商、客戶或其他交易對方是否為被審計單位關聯方存有重大疑慮，注冊會計師還可

10、以考慮實施以下程序：（2）查詢交易對方在報告期內或鄰近報告期末的股權架構的變動情況，在必要且可行的情況下，考慮是否需要逐級向上追溯至其實際控制人，將查詢結果與被審計單位實際控制人、董事、監事、高級管理人員的進行比對。（3）獲取管理層提供的當期新增客戶和供應商清單，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與客戶和供應商的注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展交易而設立，并考慮客戶和供應商是否可能與被審計單位存在關聯方關系。（4）詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關交易的執行情況是否與被審計單位管理層提供的信息一致。（5）實施函證和實地走訪，包括觀察交易對方的經

11、營場所、貨物進出情況，現場詢問相關人員，以了解該交易對方與被審計單位的交易詳情。例如，詢問交易對方的業務人員，了解交易對方與被審計單位開展業務的商業理由，是否與被審計單位存在關聯方關系，日常的主營業務、員工人數和規模等是否與被審計單位開展的業務相匹配等。九、持續經營、審計報告本章內容有一定可考性，不建議考生完全放棄不看，至少要熟悉專題班和案例班講義相關知識點。【20_ 年試題】B 公司和 C 公司均為 A 公司的全資子公司。審計項目組在審計 B 公司和 C 公司的 20_2 年度財務報表時，注意到以下與持續經營假設有關的事項：B 公司近年來連續虧損，其 20_2 年 12 月 31 日的營運資

12、金為負數。但 B 公司管理層對公司的未來仍充滿信心，并已向審計項目組提供未來應對計劃，及未來 5 年的現金流量預測。此外，B 公司管理層表示，B 公司可以在必要時尋求 A 公司的財務支持以應對流動性風險。因此，B 公司管理層認為按照持續經營假設編制 B 公司20_2 年度財務報表是適當的。要求：針對資料，對識別出的可能導致對 B 公司持續經營能力產生重大疑慮的事項，簡要說明審計項目組應實施哪些審計程序，以確定是否存在重大不確定性。【答案】B 公司近年來連續虧損，并且其 20_2 年 12 月 31 日的營運資金出現負數，表明 B 公司存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項。審計項目組應當

13、進一步實施下列程序：（1）評價 B 公司管理層與持續經營能力評估相關的未來應對計劃，這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況，以及 B 公司管理層的計劃對于具體情況是否可行。（2）對于 B 公司管理層所提供的現金流量預測，評價其用于編制預測的基礎數據是否可靠，其基本假設是否具有充分的支持。（3）對于 B 公司管理層關于“可以在必要時尋求 A 公司財務支持”的說法，獲取 A 公司關于向 B 公司提供財務支持的有關聲明，并獲得有關 A 公司有能力提供這種支持的證據。（4）考慮自 B 公司管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息。（5）要求 B 公司管理層和治理層（如適用）提供有關未來應對計劃及其

14、可行性的書面聲明。【20_ 年專業階段真題】ABC 會計師事務所的 A 注冊會計師負責審計多家上市公司 20_ 年度財務報表，遇到下列與審計報告相關的事項：（1）A 注冊會計師對甲公司關聯方關系及交易實施審計程序并與治理層溝通后，對是否存在未在財務報表中披露的關聯方關系及交易仍存有疑慮，擬將其作為關鍵審計事項在審計報告中溝通。（2）ABC 會計師事務所首次接受委托，審計丙公司 20_ 年度財務報表。A 注冊會計師擬在審計報告中增加其他事項段，說明上期財務報表由前任注冊會計師審計及其出具的審計報告的日期。（3）丁公司 20_ 年發生重大經營虧損。A 注冊會計師實施審計程序并與治理層溝通后，認為可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況不存在重大不確定性。因在審計工作中對該事項進行過重點關注，A 注冊會計師擬將其作為關鍵審計事項在審計報告中溝通。（4）戊公司管理層在 20_ 年度財務報表附注中披露了 20_ 年 1 月發生的一項重大收購。A 注冊會計師認為該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要，擬在審計報告中增加其他事項段予以說明。要求：針對上述事項，逐項指出 A 注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，簡要說明理由。【答案】（1）不恰當。關鍵審計事項必須是已經得到滿意解決的事項/關鍵審計事項不能