1、 第二十一章 對舞弊和法律法規的考慮注冊會計師評估舞弊風險的程序（沒有觀察與檢查）1.詢問；2.考慮舞弊風險因素（舞弊三角）；3.分析程序；4.考慮其他信息；5.組織項目組討論。注意：了解控與控制測試沒有分析程序，舞弊沒有觀察與檢查詢問對象 （1）治理層； （2）管理層； （3）部審計人員； （4）其他相關人員，包括：不直接參與財務報告過程的業務人員；負責生成、處理或記錄復雜、異常交易的人員與其監督人員；負責法律事務的人員；負責道德事務的人員；負責處理舞弊指控的人員。詢問容 向管理層詢問下列事項： （1）管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估； （2）管理層對舞弊風險的識別和應對過程；

2、（3）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況； （4）管理層就其經營理念與道德觀念與員工溝通的情況。 詢問部審計人員的容主要包括： （1）部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識； （2）部審計人員在本期是否實施了用以發現舞弊的程序； （3）管理層對通過部審計程序發現的舞弊是否采取了適當的應對措施； （4）部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。舞弊三角理論的三因素：動機或壓力；機會；借口A.動機或壓力1.財務穩定性或盈利能力受到不利經濟環境、行業狀況或被審計單位運營狀況的威脅2.管理層為滿足外部預期或要求而承受過度的壓力3.管理層或治理層的個人經濟利益受到被審計單位財

3、務狀況或業績的影響4.管理層或業務人員受到更高級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力B.機會1.被審計單位所從事業務或所處行業的性質提供了對財務信息做出虛假報告的機會2.組織結構復雜或不穩定3.對管理層的監督失效4.部控制存在缺陷C.借口（合理化解釋）1.管理層態度不端或缺乏誠信2.管理層與注冊會計師的關系異常或緊實施分析程序注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以與對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序以了解被審計單位與其環境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系。 在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存

4、在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常關系或偏離預期的關系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。考慮其他信息注冊會計師應當考慮，在了解被審計單位與其環境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。其他信息可能來源于項目組部的討論、客戶承接或續約過程以與向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。組織項目組討論1. 討論的目的：識別和評估舞弊風險2. 討論的方式：持續3. 討論的時間：整個審計過程4. 討論的容通常包括：（1）由于舞弊導致財務報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發生的領域與方式；（2）在遇到

5、哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；（3）已了解的可能產生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環境的外部和部因素；（4）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；（5）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化；（6）管理層凌駕于控制之上的可能性；（7）是否有跡象表明管理層操縱利潤，以與采取的可能導致舞弊的操縱利潤手段；（8）管理層對接觸現金或其他易被侵占資產的員工實施監督的情況；（9）為應對舞弊導致財務報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以與各種審計程序的有效性；（10）如何使擬實施審計程序的性質、時間和圍不易為被審計單位預見。評估舞弊產生的重大錯報風險的要求或審

6、計程序（100%掌握）（1）實施風險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風險；（2）將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系；（3）識別的風險是否重大；（4）識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。應對舞弊導致的重大錯報風險（教材P509）（一）注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：（1）總體應對措施；（2）針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。（二）總體應對措施1考慮人員的適當分派和督導注冊會計師應當根據舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應的

7、督導。2考慮被審計單位采用的會計政策注冊會計師應當考慮，管理層對重大會計政策（特別是涉與主觀計量或復雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息做出虛假報告。3在選擇進一步審計程序的性質、時間和圍時，應當注意使某些程序不為被審計單位預見或事先了解熟悉常規審計程序的被審計單位部人員更有能力掩蓋其對財務信息做出虛假報告的行為，注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質、時間和圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。注冊會計師應當考慮采取下列措施：（1）對通常由于風險程度較低而不會做出測試的賬戶余額實施實質性程序；（2）調整審計程序的時間，使之有別于預期的時間安排；（3）運用不

8、同的抽樣方法；（4）對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；（5）以不預先通知的方式實施審計程序。（三）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序注冊會計師應當考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次重大錯報風險：1改變擬實施審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規函證容，詢問被審計單位的非財務人員等；2改變實質性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序，或針對本期較早時間發生的交易事項或貫穿于本會計期間的交易事項實施測試；3改變審計程序的圍，包括擴大樣本規模、采用更詳細的數據實施分析程序等。（四）

9、針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序1測試日常會計核算過程中做出的會計分錄以與為編制財務報表做出的調整分錄是否適當。2復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報。3對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位與其環境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業理由的合理性。發現管理層舞弊時對審計程序的考慮（教材P513）（一）發現舞弊時對審計的影響注冊會計師在審計過程中發現某項錯報涉與較高級別的管理層,在這種情況下，注冊會計師應當采取下列措施（100%掌握）：1重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和圍的影響；2重新考慮此前獲取的審計證據的可靠

10、性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以與作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。（二）考慮對審計報告的影響如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當根據中國注冊會計師審計準則第1221號重要性和中國注冊會計師審計準則第1502號非標準審計報告的要求，考慮錯報對審計意見的影響。（三）與管理層、治理層和監管機構的溝通1與管理層的溝通如果發現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。注冊會計師應當運用職業判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能

11、性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。2與治理層的溝通如果發現舞弊涉與管理層、在部控制中承擔重要職責的員工以與其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早就此類事項與治理層溝通。如果注意到旨在防止或發現舞弊的部控制在設計或執行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的治理層。如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類部控制缺陷與治理層溝通。注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，主要包括：（1

12、）注冊會計師對管理層實施的財務報表錯報風險評估與相關控制評估的性質、圍和頻率的疑慮；（2）管理層未能恰當應對已發現的部控制重大缺陷的事實；（3）管理層未能恰當應對已發現的舞弊的事實；（4）注冊會計師對被審計單位控制環境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；（5）注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務信息做出虛假報告的行為；（6）注冊會計師對超出正常經營過程的交易的授權適當性的疑慮。3與監管機構的溝通。（1）通常不對外報告管理層和治理層的舞弊行為；（2）如果客戶的舞弊行為影響到公眾利益，注冊會計師就需要根據法律法規的要求，考慮是否向監管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。違反法規行為的含義（教

13、材P514）違反法規行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。通常表現為：1.被審計單位從事的違反法規行為；2.以被審計單位名義從事的違反法規行為；3.管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規行為，但不包括管理層和員工個人從事的、與被審計單位經營活動無關的不當行為。發現違反法規行為時應實施的審計程序（教材P520）1.總體要求當發現可能存在違反法規行為時，注冊會計師應當了解該行為的性質與發生的環境，并獲取其他適當信息，以評價其對財務報表可能產生的影響。2.評價對財務報表的影響(1)因罰款、沒收所得、封存財產、強制停業與訴訟等導致的潛在財務后果；(2)潛在財

14、務后果是否需要披露；(3)潛在財務后果是否嚴重，以至于影響到財務報表的公允反映。3.記錄發現的情況并與管理層討論當認為可能存在違反法規行為時，注冊會計師應當記錄所發現的情況，并與管理層討論。記錄的容包括獲取的相關文件的復印件，適當時，還包括交談記錄。與管理層討論的容包括：違反法規行為是否存在，違反法規行為的性質、情節、原因以與可能導致的后果等。4.向律師咨詢如果管理層不能提供令人滿意的信息證明其確實遵守了法律法規，注冊會計師應當向被審計單位律師咨詢有關法律法規的遵守情況，以與其對財務報表可能產生的影響。5.考慮對審計報告的影響當懷疑被審計單位存在違反法規行為而又無法獲取充分信息時，注冊會計師應

15、當考慮缺乏充分、適當的審計證據對審計報告的影響，即確定無法獲取充分信息的原因是被審計單位施加限制還是其他原因，并據此考慮出具恰當類型的審計報告。6.考慮對審計的其他方面的影響注冊會計師應當考慮違反法規行為對審計其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。如果違反法規行為未被部控制發現或未包含在管理層聲明中，注冊會計師應當重新考慮風險評估結果和管理層聲明的有效性。第二十二章審計溝通注冊會計師與治理層溝通的具體對象和要求（教材P525-529）（一）注冊會計師確定溝通對象的一般要求1.注冊會計師應當確定適當的溝通人員注冊會計師應當確定與被審計單位治理結構中的哪些適當人員溝通，適當人員可能因溝通

16、事項的不同而不同。2.注冊會計師確定適當的溝通人員時應當利用的信息注冊會計師在確定與哪些適當人員溝通特定事項時應當利用其在了解被審計單位與其環境時獲取的有關治理結構和治理過程的信息。3.確定適當的溝通人員時與委托人商定如果由于被審計單位的治理結構沒有被清楚地界定，導致注冊會計師無法清楚地識別適當的溝通對象，被審計單位也沒有指定適當的溝通對象，注冊會計師就應當盡早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。（二）注冊會計師與治理層的下設組織或個人溝通1.與治理層的下設組織或個人溝通時，注冊會計師應當考慮下列主要事項：（1）下設組織、個人以與治理層整體各自的責任；（2）

17、擬溝通事項的性質；（3）法律法規的規定；（4）下設組織或個人是否有權對溝通的信息采取措施，以與是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋；（5）是否有必要將有關信息詳盡或扼要地與治理層整體溝通。2.與審計委員會或監事會的溝通（1）如果被審計單位設有審計委員會或監事會，注冊會計師應當著重與審計委員會或監事會溝通；（2）在被審計單位同時設有審計委員會和監事會時，一般沒有必要同時與審計委員會和監事會進行溝通。注冊會計師可以針對被審計單位的具體情況，運用職業判斷確定或與審計委托人商定應當與哪個組織進行溝通；（3）確定或商定的結果可能有三種，即僅與審計委員會溝通，僅與監事會溝通，或根據溝通事項的性

18、質分別與審計委員會和監事會溝通。3.與治理層整體的溝通對于一些影響特別重大、性質十分特殊的溝通事項，或者在與治理層下設組織、人員進行溝通無法達到溝通目的的情況下，注冊會計師可能需要與治理層整體進行溝通。4.與集團治理層的溝通如果被審計單位是某集團的組成部分，注冊會計師應當根據不同的業務環境和溝通事項，確定與哪些適當人員溝通。適當人員除了包括該組成部分的治理層外，可能還包括集團治理層。（三）注冊會計師與管理層溝通1.與管理層溝通的容在審計中，注冊會計師應當就財務報表審計相關事項與管理層討論，包括討論審計準則規定的與治理層溝通的相關事項。2.與管理層溝通的要求（1）注冊會計師與治理層溝通特定事項前

19、，通常先與管理層進行討論，除非這些事項不適合與管理層討論；（2）管理層的勝任能力和誠信問題等不適合與管理層討論；（3）注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前先與部審計人員討論有關事項。3.管理層與治理層的溝通并不能減輕注冊會計師與治理層溝通的責任（1）注冊會計師應當直接就注冊會計師的責任、計劃的審計圍和時間、審計工作中發現的問題以與注冊會計師的獨立性等事項與治理層進行溝通；（2）管理層與治理層所作的溝通可能會影響注冊會計師與治理層溝通的方式或時間；（3）如果管理層與治理層所作的溝通是有效的，那么注冊會計師無需再就這些事項與治理層溝通。（四）注冊會計師在治理層全部參與管理情形下的溝通1.在治理層

20、全部參與管理情形下的溝通要求在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的一樣人員溝通。2.在治理層全部參與管理情形下的溝通容被審計單位治理層全部參與管理情形下，注冊會計師還應當與治理層直接溝通下列事項：（1）根據職業判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明；（2）已與管理層討論或書面溝通的、審計中發現的重大事項。注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項（重點容，教材P529-538）（一）關于注冊會計師責任與治理層的直接溝通（事項1）1.注冊會計師對財務報表的責任（在審計業務約定書中明確

21、）注冊會計師應當向治理層說明，注冊會計師的責任是對管理層在治理層監督下編制的財務報表發表審計意見，對財務報表的審計并不能減輕管理層和治理層的責任。2.注冊會計師與治理層溝通的責任（1）審計準則要求溝通的事項包括財務報表審計中發現的、且與治理層履行對財務報告過程監督職責相關的重大事項；（2）如果注冊會計師注意到根據其職業判斷認為重大且與治理層責任相關的補充事項，并且這些事項沒有通過其他渠道與治理層作過有效溝通，注冊會計師應當就這些事項與治理層溝通；（3）如果存在要求和商定溝通的其他事項，注冊會計師還有責任就這些事項與治理層溝通。（二）關于計劃的審計圍和審計時間與治理層的直接溝通（事項2）1.溝通

22、的總體要求（1）注冊會計師應當就計劃的審計圍和時間直接與治理層作簡要溝通；（2）當與治理層溝通計劃的審計圍和時間時，注冊會計師應當保持職業謹慎，以防止由于具體審計程序易于被治理層，尤其是承擔管理責任的治理層所預見等原因而損害審計工作的有效性。2.溝通的具體事項（1）注冊會計師應當考慮與治理層溝通的事項注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險；注冊會計師對與審計相關的部控制采取的方案；重要性的概念但不宜涉與重要性的具體底線或金額；審計業務受到的限制或法律法規對審計業務的特定要求；注冊會計師與治理層商定的溝通事項的性質。（2）注冊會計師可以考慮與治理層討論的事項當被審計單位設有部審計職

23、能時，注冊會計師擬利用部審計工作的圍，以與雙方如何更好地協調和配合工作；治理層對部控制和舞弊的態度、認識和措施；與擬實施的審計程序相關的事項，這些程序是在法律法規和審計準則的規定之外、應治理層或管理層要求而實施的；治理層對會計準則和相關會計制度，以與與財務報表相關的法律法規和其他事項等方面的變化做出的反應；治理層對以前的溝通如何做出反應。（3）注冊會計師還可以考慮與治理層討論的事項與治理結構中的哪些適當人員溝通；治理層和管理層責任的劃分；被審計單位的目標、戰略以與可能導致財務報表發生重大錯報的相關經營風險；治理層認為審計中應特別注意的事項，以與需要采取額外程序的領域；與監管機構溝通的重大事項；

24、（三）關于審計工作中發現問題與治理層的直接溝通（事項3）注冊會計師應當就審計工作中發現的問題直接與治理層進行溝通，本部分容的溝通分為兩類事項1.第一類事項：應當就審計工作中發現的問題與治理層直接溝通的事項（1）注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法選用的會計政策；做出的會計估計；財務報表的披露。（2）審計工作中遇到的重大困難管理層在提供審計所需信息時出現嚴重拖延；不合理地要求縮短完成審計工作的時間；為獲取充分、適當的審計證據需要付出的努力遠遠超過預期；無法獲取預期的證據；管理層對注冊會計師施加的限制；管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續經營能力作出評估，或拒絕將評估期間延伸至資產負債表日起的

25、十二個月。（3）尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要對于未更正的重大錯報，注冊會計師應當逐筆與治理層溝通；注冊會計師應當考慮與治理層討論未能更正錯報的原因與其影響，包括對未來財務報表可能產生的影響。（4）審計中發現的、根據職業判斷認為重大且與治理層履行財務報告過程監督責任直接相關的其他事項注冊會計師應當就審計中發現的、與治理層履行對財務報告過程的監督職責直接相關的其他重大事項，與治理層直接溝通。這些事項包括已更正的、含有已審計財務報表的文件中的其他信息存在的對事實的重大錯報或重大不一致。2.第二類事項：治理層并非全部參與管理時還應當直接溝通的事項（1）根據職業判斷認為需要提請治

26、理層注意的管理層聲明除管理層聲明之外的審計證據很少；相關的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同；管理層對作出注冊會計師要求的聲明很勉強；管理層聲明與其他審計證據不符。（2）對已與管理層討論或書面溝通的、審計中發現的重大事項管理層已更正的錯報對管理層就會計或審計事項向其他專業人士進行咨詢的關注管理層在首次委托或連續委托中，就會計準則和審計準則應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行的討論或書面溝通。（四）關于注冊會計師獨立性與治理層的直接溝通（事項4）1.對上市公司審計時與治理層溝通的容（1）就審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以與會計師事務所按照法律法規和職業道德規的規定保持了獨立

27、性做出聲明；（2）根據職業判斷，注冊會計師認為會計師事務所與被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項，其中包括會計師事務所在財務報表涵蓋期間為被審計單位和受被審計單位控制的組成部分提供審計、非審計服務的收費總額；（3）為消除對獨立性的不利影響或將其降至可接受的水平，已經采取的相關防護措施。2.對非上市公司審計中的情形與治理層溝通的容如果被審計單位是非上市公司，但可能涉與重大的公眾利益，注冊會計師應當考慮本準則第四十條中有關注冊會計師獨立性的溝通事項是否適用。3.對違反獨立性規定的情形與治理層溝通的容如果出現了違反與注冊會計師獨立性有關的職業道德規的情形，注冊會計師應當盡早就該情形

28、與已經或擬采取的補救措施與治理層直接溝通，以便治理層了解相關的情況，評價因此可能帶來的后果，并決定是否有必要采取相應的措施。（五）法律法規和本準則以外的其他審計準則要求溝通的事項（事項5）1.針對注冊會計師就注意到的部控制的重大缺陷與治理層溝通做出了規定。2.如果發現舞弊涉與管理層、在部控制中承擔重要職責的員工以與其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。3.注冊會計師就財務報表審計中發現的違反法規行為與治理層的溝通4.對審計過程中注意到的商業銀行部控制的重大缺陷，注冊會計師應當與時與治理層和管理層溝通。5.如果商業銀行未能提供審計工作所要求的所

29、有必需信息，注冊會計師應當就這些事項與商業銀行管理層和治理層溝通。6.注冊會計師應當考慮就其應當予以關注并需要提請銀行監管機構采取緊急措施的事項與治理層溝通。（六）與治理層的直接溝通補充事項（事項6）1.補充事項的容（1）已引起注冊會計師注意的事項；（2）根據職業判斷認為與治理層的責任關系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。2.補充事項的來源（1）補充事項可能是注冊會計師在財務報表審計中發現的，但與治理層對財務報告過程的監督并不直接相關的事項，如在審計過程中發現的未經授權的決策。（2）補充事項也可能是通過審計以外的其他方式注意到的事項，如通過媒體注意到的事項。3.就補充事項進行

30、溝通的特別提示（1）識別補充事項只是審計的副產品，注冊會計師除為形成審計意見實施必要程序外，沒有實施額外程序以識別這些事項；（2）沒有專門實施程序以確定是否還存在與已溝通事項性質一樣的其他事項；（3）除不適合與管理層討論的事項外，已就補充事項與管理層進行討論。與治理層溝通的過程（重點掌握，教材P539-544）1.注冊會計師與治理層取得相互了解需要討論的事項（1）溝通的目的。如果目的明確，注冊會計師和治理層就相關問題以與針對溝通過程擬采取的措施取得相互了解會更加容易。（2）溝通的形式。與治理層就溝通形式進行討論，有利于合理確定擬采取的溝通形式，或與時對溝通形式進行必要的調整，同時也有利于得到治

31、理層的理解和配合。（3）就特定事項擬參與溝通的審計項目組和治理層成員。這方面的討論有利于雙方合理確定參與溝通的人員，以與找到適當的溝通對象。（4）注冊會計師對溝通的期望。這種期望一般包括：期望溝通是雙向的，希望治理層愿意就他們認為與審計相關的事項（例如，可能對審計程序的性質、時間和圍產生重大影響的戰略決策，對舞弊的懷疑和檢查，以與對管理層的誠信或勝任能力的關注）與注冊會計師進行溝通。（5）注冊會計師對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。討論該事項有利于讓治理層知悉注冊會計師如何對溝通事項做出反應。（6）治理層對溝通事項采取措施并予以反饋的過程。討論該事項有利于讓注冊會計師知悉治理層如何對溝通事項

32、做出反應。2.注冊會計師確定與治理層溝通形式應當考慮的因素（1）擬溝通的特定事項的重要程度。通常，溝通事項越重要，注冊會計師就越傾向于采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。（2）管理層是否已就該事項與治理層溝通。通常，在注冊會計師確信管理層已經就擬溝通事項與治理層有效溝通的情況下，如果該事項屬于審計準則規定應當直接與治理層溝通的事項，注冊會計師在與治理層進行溝通時可以相對簡略；如果溝通事項屬于審計準則規定的補充事項，注冊會計師可能就沒有必要就該事項再與治理層進行溝通。（3）被審計單位的規模、經營結構、控制環境和法律結構。通常，被審計單位的規模越大、經營和法律結構越復雜，注冊會計師就越傾向

33、于采取書面的、更為詳細的和更加正式的溝通形式。（4）如果執行的是特殊目的財務報表審計，注冊會計師是否同時審計該被審計單位的通用目的財務報表。在同時審計的情況下，對于已經在通用目的財務報表審計中充分溝通的事項，就可以僅作簡要溝通。（5）法律法規的規定。如果法律法規規定對某些特定事項的溝通必須采用書面、正式形式，應當從其規定。（6）治理層的期望，包括與注冊會計師定期會面或溝通的安排。在不違背法律法規和審計準則要求、有利于實現溝通目的的前提下，注冊會計師在確定溝通形式時一般會盡可能地尊重治理層的預期和愿望。（7）注冊會計師與治理層保持聯系和對話的頻率。如果雙方保持頻繁的有效聯系和對話，對于一些治理層

34、已經了解的事項，溝通的形式就可以比較簡略。（8）治理層的成員是否發生重大變化。通常，如果治理層成員發生了重大變化，注冊會計師對相關事項的溝通就應當更加詳細，以便讓新接任的治理層成員全面了解相關的情況。3.聲明為防止治理層未經注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應當在書面溝通文件中聲明：（1）書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團的組成部分，也可供集團管理層和負責集團審計的注冊會計師使用；（2）注冊會計師對第三方不承擔責任；（3）未經注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得被引用、提與或向其他人披露。4.注冊會計師確定適當的溝通時間通常所遵循的原則（1）對于計劃事項的溝通，

35、通常在審計業務的早期進行，如系首次接受委托，溝通可以隨同對業務約定條款的協商一并進行；（2）對于審計中遇到的重大困難，如果治理層能夠協助注冊會計師克服這些困難，或者這些困難可能導致出具保留意見或無法表示意見的審計報告，應盡快予以溝通；（3）對于注冊會計師注意到的部控制設計或運行中的重大缺陷，應盡快與管理層或治理層溝通；（4）對于審計中發現的與財務報表或審計報告相關的事項，包括注冊會計師對被審計單位會計處理質量的看法，應在最終完成財務報表前進行溝通；（5）對于注冊會計師的獨立性，應在最終完成財務報表前或在對獨立性威脅與其防護措施做出重大判斷時進行溝通；（6）如果同時審計特殊目的財務報表或其他歷史

36、財務信息，溝通時間應與通用目的財務報表審計的溝通時間相協調。5.溝通過程的充分性（1）下列審計證據可能有助于評價注冊會計師與治理層之間雙向溝通的充分性：針對注冊會計師發現的事項，治理層采取措施的適當性和與時性；治理層在與注冊會計師的溝通中所表現出來的溝通意愿和坦率程度；在沒有管理層參與的情況下，治理層與注冊會計師接觸和會面的意愿與程度；治理層表現出來的對注冊會計師所提事項的全面理解能力；就溝通的形式、時間和擬溝通的大致容，與治理層達成相互了解的困難程度；當治理層全部或部分參與管理時，參與管理的治理層所表現出來的對與注冊會計師討論的事項如何影響其治理責任和管理責任的了解；注冊會計師和治理層之間的

37、雙向溝通是否滿足適用的法律法規的具體要求。（2）溝通不充分的應對措施根據審計圍受到限制的程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告；就采取不同措施的后果征詢法律意見；與治理結構中擁有更高權力的組織或人員溝通或與監管機構等第三方溝通；解除業務約定。前后任注冊會計師溝通的環節（教材P546-550）環節前提主動方目的第1個環節后任接受委托前被審計單位書面允許后任主動與前任溝通確定是否接受委托第2個環節后任接受委托后后任根據工作的需要決定后任決定是否與前任溝通設計計劃的審計程序的性質、時間和圍第3個環節后任發現前任審計的財務報表可能存在重大錯報后任發現前任有未查出的錯報后任提請被審計單位告知前任按照審

38、計準則的要求執業發現前任審計的財務報表可能存在重大錯報時的溝通（第3個環節）（教材P550）1.安排三方會談如果發現前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談。2.無法參加三方會談的處理如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業務約定。在這種情況下，后任注冊會計師應當考慮：(1)這種情況對當前審計業務的潛在影響，并根據具體情況出具恰當的審計報告；(2)是否退出當前審計業務；(

39、3)后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。第二十三章 注冊會計師利用他人的工作主審注冊會計師利用其他注冊會計師工作面臨的審計風險和采取的應對措施（教材552）1.主審注冊會計師面臨的審計風險(1)財務報表組成部分存在重大錯報，而負責對該組成部分進行審計的其他注冊會計師未能發現；(2)財務報表組成部分存在重大錯報，而負責對該組成部分進行審計的其他注冊會計師未能發現且主審注冊會計師也未能發現的風險。2.主審注冊會計師采取的應對措施(1)主審注冊會計師應當對被審計單位、被審計單位的組成部分與其環境進行了解，以識別重要的組成部分與可能導致被審計單位財務報表出現重大錯報的風險

40、；(2)主審注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作將如何影響審計；(3)主審注冊會計師應當考慮下列問題：確定對于組成部分的財務信息是由主審注冊會計師親自審計，還是由其他注冊會計師實施審計；確定參與其他注冊會計師審計工作的性質、時間和圍；與其他注冊會計師進行適當的溝通；必要時，評估對組成部分財務信息進行審計時獲取的審計證據是否充分、適當。接受委托擔任主審注冊會計師的前提（教材P552553）1.接受委托擔任主審注冊會計師的前提預期能夠對重要組成部分的財務信息獲取充分、適當的審計證據，將審計風險控制在可接受的低水平時，才可以承接該項業務。2.主審注冊會計師可能受到的限制(1)主審注冊會計師在獲取組

41、成部分的信息可能會受到限制；(2)主審注冊會計師接觸組成部分的治理層、管理層溝通時可能會受到限制；(3)主審注冊會計師接觸組成部分的注冊會計師獲取其審計工作底稿時可能會受到限制。3.主審注冊會計師評價限制主審注冊會計師應當評價是否無法消除或降低獲取信息的限制并考慮對被審計單位財務報表審計造成重大影響。4.主審注冊會計師采取的應對措施(1)主審注冊會計師應當告知被審計單位的管理層和治理層無法承接該項業務；(2)在連續審計時主審注冊會計師應當考慮解除該項業務。主審注冊會計師了解被審計單位、被審計單位組成部分與其環境（教材P553）1.主審注冊會計師了解被審計單位、被審計單位組成部分與其環境的目的(

42、1)確定哪些組成部分可能是重要的；(2)確定負責審計重要組成部分的其他注冊會計師需要在哪些領域實施審計程序；(3)確定能否在一定程度上參與其他注冊會計師的工作，以便獲取充分、適當的審計證據。2.主審注冊會計師了解被審計單位、被審計單位組成部分與其環境的途徑(初次接受委托)(1)被審計單位管理層主動提供的信息；(2)與被審計單位管理層進行討論；(3)在可行的情況下，與前任主審注冊會計師、組成部分的管理層與其注冊會計師進行討論。3.主審注冊會計師了解被審計單位、被審計單位組成部分與其環境的事項(1)被審計單位的組織結構；(2)組成部分經營活動對被審計單位的重要性；(3)被審計單位集團層面上的控制；

43、(4)被審計單位財務報表的復雜性；(5)是否被審計單位的每一個組成部分均由某一其他注冊會計師負責審計；(6)主審注冊會計師是否能夠不受限制地接觸被審計單位的治理層和管理層，組成部分的治理層和管理層，組成部分的財務信息，組成部分的注冊會計師與其工作底稿；(7)主審注冊會計師是否能夠對組成部分的財務信息實施必要的審計程序。4.主審注冊會計師連續審計應關注被審計單位、被審計單位組成部分與其環境的事項(1)被審計單位組織結構的變化；(2)組成部分經營活動對被審計單位集團重要性的變化；(3)被審計單位治理層、管理層以與重要組成部分的關鍵管理人員的變化；(4)主審注冊會計師了解被審計單位與其組成部分管理層

44、的正直性、勝任能力的難度；(5)被審計單位集團層次控制的變化。擔任主審注冊會計師應當考慮的因素（教材P554）注冊會計師接受委托擔任主審注冊會計師時應當考慮其對審計工作的參與程度是否足以擔當主審注冊會計師。1.主審注冊會計師要考慮審計的財務報表部分的重要性主審注冊會計師應當考慮負責審計財務報表中最重要的部分，一般是集團公司本部或母公司的財務報表。2.主審注冊會計師對組成部分業務的了解程度主審注冊會計師至少要對各組成部分的業務有相當程度的了解，目的在于判斷各組成部分的重要程度，識別需要特別考慮的領域，有針對性地對其他注冊會計師的工作進行指導、監督和評價。3.其他注冊會計師審計的組成部分財務信息的

45、重大錯報風險由于組成部分的財務信息將會納入被審計單位整體財務報表，如果其他注冊會計師所審計的組成部分財務信息存在重大錯報，則不可避免地會對整體財務報表產生影響，甚至是重大影響。4.主審注冊會計師在適當程度上參與對組成部分的審計如果注冊會計師認為，其自身對審計工作的參與程度有限，不足以作為主審注冊會計師對被審計單位的整體財務報表進行審計，也可以考慮通過實施追加程序，適當參與對組成部分的審計來解決這一問題。此時，注冊會計師仍可以接受委托擔任主審注冊會計師。主審注冊會計師出具審計報告考慮的情形（教材P558559）1.不應在審計報告中提與其他注冊會計師的工作主審注冊會計師在審計報告中提與其他注冊會計

46、師的做法可能使報告使用者認為主審注冊會計師試圖分攤責任，因此，不應在審計報告中提與其他注冊會計師的工作。2.審計圍受限的情況如果主審注冊會計師認為無法利用其注冊會計師的工作且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務信息實施充分的追加程序時，主審注冊會計師應當將其視為審計圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。3.其他注冊會計師出具非標準審計報告的情況如果其他注冊會計師出具或擬出具非標準審計報告，主審注冊會計師應當考慮導致其他注冊會計師出具非標準審計報告事項的性質和重要程度，決定是否需要對財務報表出具非標準審計報告。注冊會計師應當了解和初步評估部審計（教材P561563）（一）了解部審

47、計的目的注冊會計師了解部審計的目的是為了識別和評估財務報表重大錯報風險，并設計和實施進一步審計程序。（二）部審計對注冊會計師審計作用的局限性1.有效的部審計通常有助于注冊會計師修改審計程序的性質和時間，并縮小實施審計程序的圍，但不能完全取代注冊會計師應當實施的審計程序；2.并非所有的部審計工作都與注冊會計師審計相關，注冊會計師考慮部審計活動后可能認為部審計對其實施的審計程序沒有任何作用；3.由于部審計是被審計單位的一部分，不可能達到注冊會計師審計應具有的獨立性，因此，注冊會計師不應當完全依賴部審計的工作。（三）對部審計職能的評估1.當部審計與注冊會計師的風險評估相關時，注冊會計師應當對部審計職

48、能進行評估2.注冊會計師對部審計的職能進行評估應考慮的容在下列情況下，注冊會計師可能認為部審計對其實施的審計程序沒有作用，不會利用部審計：（1）部審計活動與注冊會計師審計無關；（2）部審計活動與注冊會計師審計有關，但注冊會計師認為進一步評估部審計不符合成本效益原則；（3）注冊會計師對部審計人員的專業勝任能力、客觀性和工作質量存有疑慮。（四）注冊會計師了解部審計并對其進行評估時應當考慮的重要因素1.部審計的組織地位與其對客觀性的影響；2.部審計的職責圍；3.部審計人員的專業勝任能力；4.部審計人員應有的職業關注。注冊會計師評價部審計的特定工作（教材P564565）1.注冊會計師評價部審計的特定工

49、作的目的如果擬利用部審計的特定工作，注冊會計師應當評價部審計的特定工作并實施審計程序，以確定是否能夠滿足注冊會計師審計的需要。2.注冊會計師評價部審計的特定工作時考慮的因素(1)部審計工作是否由經過充分技術培訓且精通業務的人員擔任，助理人員的工作是否得到適當的監督、復核和記錄；(2)部審計是否能夠獲取充分、適當的審計證據以得出合理的審計結論；(3)部審計結論是否恰當，部審計報告是否與部審計工作的結果一致；(4)部審計發現的例外或異常事項是否得以適當解決。3.注冊會計師對部審計的特定工作應實施的審計程序(1)檢查部審計人員已檢查的項目；(2)檢查其他類似項目；(3)觀察部審計程序的實施情況。4.

50、注冊會計師評價部審計的特定工作的工作記錄(1)對部審計的特定工作的評價；(2)對部審計工作所實施的審計程序。利用專家工作的總體要求（教材P566）1.總體要求在利用專家的工作時，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確信專家的工作可以滿足審計的需要。2.利用專家工作應當實施的程序(1)在確定是否利用專家工作時，考慮專家工作涉與項目的性質、復雜程度和重大錯報風險，是否可獲取其他審計證據以支持審計結論，以與項目組成員是否具有相關的知識和經驗；(2)在計劃利用專家工作時，對專家的專業勝任能力和客觀性進行評價，并考慮專家的工作圍是否可以滿足審計的需要；(3)在將專家的工作結果作為審計證據時，評價專

51、家工作的適當性。注冊會計師確定是否需要利用專家工作時應考慮的因素(1)項目組成員對所涉與事項具有的知識和經驗；(2)根據所涉與事項的性質、復雜程度和重要性確定的重大錯報風險；(3)預期獲取的其他審計證據的數量和質量。評價專家的工作（教材P570-571）1.注冊會計師將專家工作結果作為審計證據時的考慮(1)專家使用的原始數據；(2)專家使用的假設和方法，與其與以前期間的一致性；(3)專家工作的結果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結果是否相符。2.考慮專家使用的原始數據(1)詢問專家為確信原始數據是否相關和可靠而實施的程序；(2)復核或測試專家使用的原始數據。3.考慮專家使用的

52、假設、方法與其與以前期間的一致性(1)了解專家選擇的假設和方法并根據對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結果考慮專家選擇的假設和方法是否適當和合理；(2)考慮專家選擇的假設和方法與以前期間采用的假設和方法是否一致；(3)核對專家實際使用的假設和方法與被審計單位對專家職責圍作出規定的書面文件說明是否一致。4.考慮專家工作的結果與注冊會計師對被審計單位的了解和實施其他審計程序的結果是否相符如果專家工作結果未能提供充分、適當的審計證據，或專家工作結果與其他審計證據不一致，注冊會計師應當考慮采取下列措施：(1)與被審計單位和專家討論，查找原因并積極尋求解決辦法；(2)實施追加的審計程序，包括聘請其他

53、專家對專家的工作予以證實；(3)如果無法通過實施追加審計程序獲取充分、適當的審計證據，或者被審計單位拒絕另外聘請專家，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。在審計報告中提與專家的工作（教材P571）1.注冊會計師在出具無保留意見報告時的情況當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師不應在審計報告中提與專家的工作，以免被誤認為發表的是保留意見或者試圖把責任分攤給專家。2.注冊會計師出具非無保留意見報告時的情況(可以提與)(1)注冊會計師認為在審計業務中需要利用專家的工作，而被審計單位拒絕這一要求或拒絕向專家提供必要的資料；(2)專家由于的要求等原因拒絕向注冊會計師提供必要的信息或對注

54、冊會計師的提問回答不充分；(3)專家不能取得做出結論的所有必要信息。第二十四章其他特殊項目的審計審計會計估計的總體要求（教材P572-573）1.注冊會計師應確定會計估計的重大錯報風險是否屬于特別風險(1)會計估計通常是被審計單位在不確定情況下做出的，其準確程度取決于管理層對不確定的交易或事項的結果做出的主觀判斷；(2)由于會計估計的主觀性、復雜性和不確定性，管理層做出的會計估計發生重大錯報的可能性較大。2.注冊會計師識別和評估與會計估計相關的舞弊行為導致的重大錯報風險，并針對該風險設計和實施進一步審計程序。(1)管理層為達到預期結果，可能會利用會計估計的主觀性、復雜性和不確定性特征，誤用、濫

55、用會計估計；(2)管理層可能不恰當地調整會計估計所依據的假設與改變原先做出的判斷；(3)管理層可能凌駕于有關會計估計的部控制之上從而增大了財務報表出現重大錯報的可能性。針對會計估計的風險評估程序（教材P573-574）1.了解適用的會計準則和相關會計制度中有關會計估計的要求；2.了解管理層如何識別需要做出會計估計的交易、事項和情況；3.了解管理層做出會計估計的過程；4.復核前期財務報表中做出的會計估計的結果或對其進行重新估計。對會計估計的進一步審計程序（一）注冊會計師復核和測試管理層做出會計估計的過程（教材P574）（二）運用獨立估計（教材P577）（三）復核期后事項第一類期后事項是指能夠為被

56、審計單位資產負債表日會計估計合理與否提供進一步證據的事項。第二類期后事項是指被審計單位資產負債表日后至審計工作完成前發生的不影響被審計單位資產負債表日會計估計的事項。評價會計估計審計程序的結果（教材P578-579）1.評價會計估計審計程序結果的總體要求注冊會計師應當根據對被審計單位與其環境的了解，對會計估計的合理性以與會計估計是否與審計過程中獲取的其他審計證據相一致作出最終評價。2.對影響做出會計估計時使用的假設和數據的重大期后交易或事項的考慮注冊會計師應當考慮是否存在影響做出會計估計時使用的假設和數據的重大期后交易或事項。3.對會計估計差異的合理性進行評價(1)如果依據審計證據得出的估計結果