1、第八講 所得稅會計主要內容應納稅所得、計稅基礎、暫時性差異、資產負債表債務法的概念，資產負債表債務法的會計處理程序、資產負債表債務法的會計處理。學習路線 見下圖教學重點 計稅基礎的確定，資產負債表債務法的會計處理。教學難點計稅基礎與資產價值的區別、會計利潤與應稅所得的區別，稅率變更情形下資產負債表債務法的會計處理。課時計劃 6-8節教學手段 黑板+粉筆+講義，最好輔以幻燈片，自備計算器教學提示請課前復習中級財務會計之流動負債（應交稅費）、費用（所得稅費用）、稅法之所得稅等章節的內容。第一節 所得稅會計概述一、所得稅會計的產生企業的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。1）會計

2、核算的確認、計量、報告應當遵從企業會計準則的規定，以便確定企業的財務狀況和經營成果。2）所得稅稅法是根據國家有關稅收法律、法規的規定，確定一定時期內納稅人的應納稅所得額，過而確認企業的應交所得稅金額。3）所得稅會計的形成和發展是所得稅法規和會計準則規定相互分離的必然結果，兩者分離的程度和差異的種類、數量直接影響和決定了所得稅會計處理方法的改進。二、所得稅會計的基本概念概念回顧 會計利潤 會計折舊 賬面原價 賬面價值 所得稅費用 應交所得稅1）應所稅得：即應納稅所得額，是按照稅法規定用來計算應交所得稅的企業所得額，一般以會計利潤為基礎，通過加減調整項目獲得。應稅所得=應稅收入-應稅費用=會計利潤

3、+差異調整2）稅法折舊：按照稅法規定準于從稅前所得中扣除的資產折舊金額。3）暫時性差異=賬面價值-計稅基礎4）資產的計稅基礎：是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即：資產的計稅基礎=資產在未來期間的稅前可抵扣金額。例1 企業購入一設備，入賬價值100萬元，預計使用五年，按雙倍余額遞減法折舊，預計凈殘值為0萬元；而根據稅法規定，該設備折舊年限為四年，并按直接法折舊，預計凈殘值為0萬元。有關項目數據計算如下表：項 目012345小計賬面原價100100100100100100-會計折舊 -稅法折舊-賬面價值100-計稅基礎100-暫時性差異

4、5）可抵扣暫時性差異：是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。例如，當一項資產的賬面價值小于其計稅基礎，表明該項資產于未來期間產生的經濟利益流入低于按照稅法規定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少企業的經濟利益在未來期間以應交所得稅的方式流出，相當于新增了一項資產。6）應納稅暫時性差異：是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。例如，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業未來形成經濟利益流出的

5、義務，相當于產生了一筆負債。項 目01234小計賬面原價100100100100100-會計折舊1=稅法折舊1-25252525計稅基礎1=賬面價值17550250暫時性差異1000000折舊前利潤100100100100100500會計利潤1=應稅所得110075757575400應交所得稅1201515151580未來應交所得稅1604530150會計折舊2=會計折舊1 -25252525100稅法折舊2-40302010100賬面價值2=賬面價值11007550250-計稅基礎21006030100-暫時性差異201520150-會計利潤2=會計利潤110075757575400應稅所得

6、210060708090500應交所得稅2201214161880未來應交所得稅2604834180-結論：會計折舊與稅法折舊不一致時，在本例的第一年末，形成了應納稅暫時性差異，第二年末加大了差異，第三年開始減少，進入轉回期，直至差異消除。5）負債的計稅基礎：是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即： 負債的計稅基礎賬面價值-負債在未來期間的稅前可抵扣金額負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。如企業的短期借款、應付賬款等。某些情況下，負債的

7、確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的預計負債。例2 期末，企業購入固定資產100萬元，款項未付；同時，因訴訟未決計提預計負債200萬元。項 目賬面價值未來可稅前可抵扣金額計稅基礎暫時性差異應付賬款10001000預計負債2002000200三、所得稅會計的核算方法資產負債表債務法（一）資產負債表債務法的規則通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定

8、每一會計期間利潤表中的所得稅費用。（二）所得稅會計核算的一般程序 （1）確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。（2）以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。（3）比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額。（4）將上一步驟計算確定的遞所得稅負債與遞延所得稅資產金額分別與其并與期初的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額，并作為構成利潤表中

9、所得稅費用的其中一個組成部分遞延所得稅。（5）按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為利潤表中應予確認的所得稅費用的另外一個組成部分當期所得稅。（6）確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費用。第二節 所得稅會計核算方法處理舉例規則提示1）應用條件：在整個期間所得稅稅率沒有發生變更。2）“應交稅費應交所得稅”=應稅所得×當期所得稅率。3）“所得稅費用”=會計利潤×當期所得稅稅率。4）判斷：如果上述兩項的第一個差額出現在

10、借方，則該差額記為“遞延所得稅資產”；待差額出現在貸方時,再按差額貸記“遞延所得稅資產”。5）判斷：如果上述兩項的第一個差額出現在貸方，則該差額記為“遞延所得稅負債”；待差額出現在借方時，再按差額借記“遞延所得稅負債”。6）任何時候都不得出現“遞延所得稅資產”科目的余額在貸方（或“遞延所得稅負債”科目的余額在借方），如果按上述方法進行會計處理而出現這種情形時，則超出部分的金額應改記入“遞延所得稅負債”科目（或記入“遞延所得稅資產”科目）。注意 一般只有在暫時性差異發生方向變更時才會出現第6條的情形。例3 企業購入一設備，入賬價值80萬元，預計使用4年，按雙倍余額遞減法折舊，預計凈殘值為0萬元；

11、根據稅法規定，該設備折舊年限為4年，并按直接法折舊，預計凈殘值為0萬元。假設各年的會計利潤均為100萬元，所得稅稅率25%，有關項目數據計算如下表：項 目01234小計賬面原價8080808080-會計折舊 -80稅法折舊-80賬面價值80-計稅基礎80-暫時性差異0-會計利潤100100100100100500應稅所得100500借:所得稅費用借或貸:遞延所得稅資產借或貸:遞延所得稅負債貸：應交稅費（應交所得稅）例42003年初，企業購入一專利技術，入賬價值100萬元，預計使用5年，直線法攤銷，預計凈殘值為0，稅法的攤銷政策與會計一致。假設各年的會計利潤均為100萬元，所得稅稅率25%，第三

12、年末，企業對該專利技術計提了20萬元的減值準備。有關項目數據計算如下表：項 目12345小計賬面原價100100100100100-會計攤銷202020101080計提減值準備2020賬面價值806020100-稅法攤銷2020202020100計稅基礎8060403020-暫時性差異00-20-200-會計利潤100100100100100500應稅所得1001001209090500借:所得稅費用借或貸:遞延所得稅資產借或貸:遞延所得稅負債貸：應交稅費（應交所得稅）規則提示 如果企業所得稅稅率發生變更，則應在變更當年將前期的遞延所得稅資產（或負債）按新稅率進行調整，多退少補；變更當年及以后

13、期間的所得稅業務按新稅率進行所得稅會計處理。例5 企業購入一設備，入賬價值80萬元，預計使用4年，按雙倍余額遞減法折舊，預計凈殘值為0萬元；根據稅法規定，該設備折舊年限為4年，并按直接法折舊，預計凈殘值為0萬元。假設各年的會計利潤均為100萬元，第1-2年的所得稅稅率為33%，第3-4年的所得稅率為25%，有關項目數據計算如下表：項 目01234小計賬面原價8080808080-會計折舊 -80稅法折舊-80賬面價值80-計稅基礎80-暫時性差異0-會計利潤100100100100100500應稅所得100500借:所得稅費用借或貸:遞延所得稅資產借或貸:遞延所得稅負債例6 期末，企業因訴訟未

14、決計提預計負債200萬元，所得稅稅率為20%，企業會計利潤為1000萬元。項 目賬面價值未來可稅前可抵扣金額計稅基礎暫時性差異預計負債20020002001）確認預計負債時借：營業外支出罰款支出 200萬 貸：預計負債未決訴訟 200萬2）年末，所得稅會計處理借：所得稅費用 200萬借：遞延所得稅資產 40萬 貸：應交稅費應交所得稅 240萬例7 企業2005年11月購入交易目的股票，成本300萬元。當年末，股票市值為400萬元，第二年，企業將上述股票出售，實際售價500萬元；企業各年的會計利潤為1000萬元，所得稅稅率為20%。1）購入股票時借：交易性金融資產成本 300萬 貸：銀行存款 3

15、00萬2）第一年末，確認公允價值變動損益借：交易性金融資產公允價值變動 100萬 貸：公允價值變動損益 100萬3）第一年末所得稅會計處理資產賬面價值=300+100=400；計稅基礎=300萬，暫時性差異=400-300=100萬借：所得稅費用 200萬 貸：應交稅費應交所得稅 180萬 貸：遞延所得稅負債 20萬4）第二年出售股票借：銀行存款 500萬 貸：交易性金融資產成本 300萬 貸：交易性金融資產公允價值變動 100萬 貸：投資收益 100萬資產不存在了，所得稅影響也應消除。會計利潤=1000萬，應稅所得=1000+（400-300）=1100萬，應交所得稅=1100×2

16、0%=220萬借：所得稅費用 200萬借：遞延所得稅負債 20萬 貸：應交稅費應交所得稅 220萬規則提示某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。例8企業2005年11月購入股票，作為可供出售金融資產，成本300萬元。當年末，股票市值為400萬元，第二年，企業將上述股票出售，實際售價500萬元；企業各年的會計利潤為1000萬元，所得稅稅率為20%。1）購入股票時借：可供出售金融資產成本 300萬 貸：銀行存款 300萬2）第一年末，確認公允價值變動損益借：可供出售金

17、融資產公允價值變動100萬 貸：資本公積其他權益變動100萬3）第一年末所得稅會計處理資產賬面價值=300+100=400；計稅基礎=300萬，暫時性差異=400-300=100萬借：所得稅費用 180萬貸：應交稅費應交所得稅 180萬借：資本公積其他權益變動 20萬 貸：遞延所得稅負債 20萬4）第二年出售股票借：銀行存款 500萬借：資本公積其他權益變動 80萬借：遞延所得稅負債 20萬 貸：可供出售金融資產成本 300萬 貸：可供出售金融資產公允價值變動 100萬 貸：投資收益 200萬資產不存在了，所得稅影響也應消除。會計利潤=1000萬，應稅所得=1000萬，應交所得稅=1000&#

18、215;20%=200萬借：所得稅費用 180萬 貸：應交稅費應交所得稅 200萬第三節 所得稅會計處理的特殊規定一、不確認遞延所得稅負債的特殊情況 所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：1）商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。2）除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。3）與子公司、聯營企業、合營企

19、業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。二、對于采用權益法核算的長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖：1）如果企業擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回，對未來期間沒有所得稅影響。2）因確認投資損益產生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現金股利或利潤享受免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響。3）因確認應享有被投資單位其他權益的變動而產生的暫時性差異，在

20、長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關的所得稅影響。4）對于采用權益法核算的長期股權投資，如果投資企業改變持有意圖擬對外出售的情況下，因長期股權投資賬面價值與計稅基礎不同產生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。三、確認遞延所得稅資產時，應關注以下問題：1）遞延所得稅資產的確認應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益無法實現的，則不應確認遞延所得稅資產。2）企業有明確的證據表

21、明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。在判斷企業于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額時，應考慮以下兩個方面的影響： 通過正常的生產經營活動能夠實現的應納稅所得額。該部分情況的預測應當以經企業管理層批準的最近財務預算或預測數據以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。是以前期間產生的應納稅暫時性差異在未來期間轉回時將增加的應納稅所得額。考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞

22、延所得稅資產的，應在會計報表附注中進行披露。3）對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產：暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。4）對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損(可抵扣虧損)和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。例9 A企業2000-2007年間各年度會計利潤（假設無其他調整事項）如下表，企業所得稅率為20%，假設對于每次虧損，企業均認為預期可在五年內扭虧。年度20002001200220032004200520062007會計利潤-10000-50020

23、04000600800可抵扣虧損所得稅費用遞延所得稅資產應交稅費5）在計未來期間是否能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時，應考慮以下相關因素的影響：在可抵扣虧損到期前，企業是否會因以前期間產生的應納稅暫時性差異轉回而產生足夠的應納稅所得額；在可抵扣虧損到期前，企業是否可能通過正常的生產經營活動產生足夠的應納稅所得額；可抵扣虧損是否產生于一些在未來期間不可能重復發生的特殊原因；是否存在其他的證據表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應納稅所得額。企業在確認與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產時，應當在會計報表附注中說明在可抵扣虧損和稅款抵減到期前，企業能夠產生足夠的

24、應納稅所得額的估計基礎。四、所得稅費用的確認和計量 1）當期所得稅當期應交所得稅應納稅所得額×適用的所得稅稅率2）所得稅費用當期所得稅遞延所得稅3）遞延所得稅，用公式表示即為：遞延所得稅(期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債)(期末遞延所得稅資產期初遞延所得稅資產)4）企業因確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債產生的遞延所得稅，一般應當記入所得稅費用，但以下兩種情況除外：某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎

25、不同，應確認相關遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產生的商譽或是記入合并當期損益的金額，不影響所得稅費用。例10A公司2007年度利潤表中利潤總額為2400萬元，該公司適用的所得稅稅率為33。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。與所得稅核算有關的情況如下：(1)2007年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1200萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。(2)向關聯企業捐贈現金400萬元。假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。(3)期末持有的交易性金融資產成本

26、為600萬元，公允價值為1200萬元。稅法規定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。(4)違反環保規定應支付罰款200萬元。(5)期末對持有的存貨計提了60萬元的存貨跌價準備。解析：1）2007年度應交所得稅 應納稅所得額24000000120000040000006000000200000060000025800000元 應交所得稅25800000×256450000元2）2007年度遞延所得稅，該公司2007年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表所示：單位：元項 目賬面價值計稅基礎差 異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨1600000016000000600000固定資產：固定資產原價1200000012000000減：累計折舊24000001200000減：固定資產減值準備00固定資產賬面價值9600000108000001200000交易性金融資產1200000