1、第三章 變動成本計算（Variable Costing）要點：要點： 變動成本法與完全成本法的比較變動成本法與完全成本法的比較 兩種方法計算的分期損益形成差異的原因兩種方法計算的分期損益形成差異的原因 變動成本法的評價變動成本法的評價第一節 變動成本法概述完全成本法（吸收成本法）完全成本法（吸收成本法） 把一定時期發生的直接材料、直接人工和全部制造費用（包括把一定時期發生的直接材料、直接人工和全部制造費用（包括變動制造費用和固定制造費用）都變動制造費用和固定制造費用）都“吸收吸收”到單位產品上去的一到單位產品上去的一種成本計算方法。種成本計算方法。 CUMTCUMT產品成本期間成本直接材料直接

2、人工變動制造費用固定制造費用銷售費用管理費用財務費用生產成本總成本非生產成本完全成本法的成本構成完全成本法的成本構成變動成本法（直接成本法）變動成本法（直接成本法） CUMT 以以成本性態分析成本性態分析為前提，在計算產品成本時只包括產品為前提，在計算產品成本時只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用即生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用即變動生產成本變動生產成本，而把固定制造費用即固定生產成本及非生產，而把固定制造費用即固定生產成本及非生產成本全部作為期間成本處理的產品成本計算方法。成本全部作為期間成本處理的產品成本計算方法。CUMT產品成本期間成本直接材料

3、直接人工變動制造費用銷售費用管理費用財務費用變動生產成本總成本固定制造費用（固定生產成本）非生產成本變動成本法的成本構成變動成本法的成本構成生產成本第二節第二節 變動成本法與完全成本法的比較變動成本法與完全成本法的比較 理論依據不同理論依據不同 應用前提與成本構成內容不同應用前提與成本構成內容不同 產品成本構成內容不同產品成本構成內容不同 存貨的估價及成本流程不同存貨的估價及成本流程不同 分期損益不同分期損益不同CUMT理論依據不同 變動成本法的理論依據： CUMT固定制造費用 與特定會計期間相聯系，和企業生產經營活動持續經營期的長短成比例，并隨時間的推移而消逝。理論依據不同 完全成本法的理論

4、依據： 固定制造費用發生在生產領域。從成本補償的角度講，應該作為產品成本，從產品銷售收入中得到補償。CUMT應用前提與成本構成內容不同應用前提與成本構成內容不同變動成本法 完全成本法應用前提條件 以成本性態分析為基礎 以成本按其用途分類為基礎 成本劃分的類別 變動成本 直接材料直接人工變動制造費用變動銷售費用變動管理費用變動財務費用 生產成本 直接材料直接人工制造費用 固定成本 固定制造費用固定銷售費用固定管理費用固定財務費用 非生產成本 銷售費用管理費用財務費用 CUMT表表3-1 變動成本法與完全成本法的成本構成變動成本法與完全成本法的成本構成 產品成本構成內容不同變動成本法 完全成本法

5、產品成本 直接材料 直接人工 變動制造費用 直接材料 直接人工 變動制造費用 固定制造費用 期間成本 固定制造費用 銷售費用 管理費用 銷售費用 管理費用 CUMT表表3-2 產品成本構成產品成本構成例例3-1設某企業月初沒有在產品和產成品存貨。當月某種產品共生產60件，銷售40件，月末結存20件。該種產品的制造成本資料和企業的非制造成本資料如表 3-3所示。成本項目單位產品項目成本項目總成本直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用管理費用銷售費用220503013 200 3 000 1 800 2 400 3 300 4 000合 計27 700CUMT表表3-3 產品成本資料產品成本

6、資料 單位：元單位：元 兩種成本法下單位產品的比較：成本項目變動成本法完全成本法直接材料直接人工變動性制造費用固定性制造費用 單位產品成本 CUMT220220505030303003402400/60 兩種成本法下期間費用的比較成本項目變動成本法完全成本法固定性制造費用管理費用銷售費用 期間成本CUMT24003300 33004000400097007300存貨的估價及成本流程不同存貨的估價及成本流程不同 存貨的估價不同 在例3-1中，月初無在產品，按變動成本法計算時，期末存貨的成本則為6 000元（30020）按完全成本法計算時，期末存貨的成本則為6 800元（34020）CUMT 成本

7、流程不同成本流程不同CUMT直接人工變動制造費用直接材料固定制造費用存貨成本當存貨銷售時銷售成本當期全額轉入期間成本營業費用完全成本法完全成本法成本項目直接人工變動制造費用直接材料固定制造費用存貨成本當存貨銷售時銷售成本資產負債表損益表圖圖3-3 兩種成本計算法的成本流程圖兩種成本計算法的成本流程圖成本項目資產負債表損益表變動成本法變動成本法分期損益不同分期損益不同完全成本法下傳統損益表變動成本法下貢獻式損益表銷售收入減：銷售成本 期初存貨成本 加：本期生產成本 可供銷售的產品成本 減：期末存貨成本 銷售成本合計銷售毛利減：期間費用 銷售費用 管理費用稅前凈利銷售收入減：變動生產成本貢獻毛益（

8、制造過程）減：期間成本 固定制造費用 銷售費用 管理費用 期間費用合計稅前凈利CUMT表表3-4 損益表的基本結構損益表的基本結構例例3-2承接例3-1所示的表3-3資料，假設產品售價為600元/件，分別按兩種成本計算方法編制損益表。傳統式損益表貢獻式損益表銷售收入（60040） 24 000銷售收入（60040） 24 000減：銷售成本減：變動生產成本 期初存貨成本貢獻毛益 加：本期生產成本減：期間成本 可供銷售的產品成本 固定制造費用 減：期末存貨成本 管理費用 銷售成本合計 銷售費用銷售毛利 期間費用合計減：期間費用稅前凈利 管理費用 銷售 期間費用合計 稅前凈利 CUMT表表3-5

9、損益表損益表 單位：元單位：元a單位固定性制造費用2400元/60件=40元/件（340a60）02040020400（34020）680013600104003300400073003100120001200024003300400097002300（30040）例例3-3假定某企業某年度1、2、3三個月收入、成本及生產數據資料如表3-6所示（為了便于說明問題，假定三個月中產品的價格和成本未變） 項 目1月2月3月期初存貨（件）本期生產（件）本期銷售（件）期末存貨（件）銷售單價（元）單位變動生產成本（元）變動性管理費用（元）固定性制造費用（元）固定銷售和管理費用（元）012 00012 00

10、001510112 00016 000012 0009 0003 0001510112 00016 0003 00012 00015 00001510 112 00016 000CUMT表表3-6 成本及生產數據資料表成本及生產數據資料表 下面再以連續期間的損益計算為例，全面分析兩種成本計算法對分期損益計算的影響。項 目1月2月3月銷售收入（售價銷售量）減：變動成本其中：變動生產成本=單位變動成本銷售量 變動性銷售和管理費用（1銷售量）貢獻毛益減：固定成本 其中：固定性制造費用 固定性銷售和管理費用稅前凈利CUMT表表3-7 損益表（變動成本法）損益表（變動成本法） 單位：元單位：元180 0

11、00132 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000135 00099 00090 0009 00036 00028 00012 00016 0008 000225 000165 000150 00015 00060 00028 00012 00016 00032 000項 目1月2月3月銷售收入（售價銷售量）減：銷售成本 其中：期初存貨成本 加：本期生產成本（單位產品成本本期生產量） 減：期末存貨成本銷售毛利：減：銷售和管理費用 其中：變動性銷售和管理費用 固定性銷售和管理費用稅前凈利CUMT損益表（完全成本法）損益表（完全成本法） 單位：

12、元單位：元180 000135 000225 000132 00000132 000132 000132 000048 00028 00012 00016 00020 00016 00016 00015 00031 00025 0009 00011 00029 00036 00060 000033 00033 00099 000165 000 對分期損益的影響對分期損益的影響CUMT=+-完全成本法計入當期損益表的固定生產成本 期初存貨釋放的固定生產成本 本期發生的固定生產成本 期末存貨吸收的固定生產成本變動成本法下計入當期損益表的固定生產成本本期發生的固定生產成本=兩種成本法下某期稅前凈利的

13、差額 =該期完全成本法下的稅前凈利 -該期變動成本法下的稅前凈利 CUMT-兩種成本法下計入當期損益表的固定生產成本的差額 完全成本法下期初存貨釋放的固定生產成本 完全成本法下期末存貨吸收的固定生產成本=在其他因素相同的情況下，有下式成立：兩種成本法兩種成本法下某期稅前下某期稅前凈利的差額凈利的差額 =完全成本法下期完全成本法下期末存貨吸收的固末存貨吸收的固定生產成本定生產成本 -完全成本法下期完全成本法下期初存貨釋放的固初存貨釋放的固定生產成本定生產成本 總結總結 從幾個連續的會計期間來觀察，如果幾年的總生產量等于從幾個連續的會計期間來觀察，如果幾年的總生產量等于總銷售量，則兩種方法計算出的

14、凈收益將是相等的。總銷售量，則兩種方法計算出的凈收益將是相等的。第三節第三節 完全成本法和變動成本法的完全成本法和變動成本法的評價評價完全成本法完全成本法 優點優點:鼓勵企業提高產品生產的積極性。鼓勵企業提高產品生產的積極性。 缺點缺點:所計算的分期損益難以為管理部門所理解，不便于為決所計算的分期損益難以為管理部門所理解，不便于為決策、控制和分析直接提供有關的資料。策、控制和分析直接提供有關的資料。CUMT項 目1月2月3月期初存貨（件） 003 000 本期生產（件） 12 000 15 000 9 000 本期銷售（件） 12 000 12 000 12 000 期末存貨（件）03 000

15、0單位售價151515單位變動生產成本（元） 101010單位變動性管理費用（元） 111固定性制造費用（元） 12 000 12 000 12 000 固定銷售和管理費用（元）16 00016 00016 000CUMT舉例說明舉例說明每年銷售量、銷售單價、單位變動成本和固定成本的總額都相同 ，以完全成本計算為基礎所確定的各年凈收益卻表現出較大的差別。某單位連續三年的有關資料見表某單位連續三年的有關資料見表 計算兩種方法下的單位生產成本 變動成本法下的單位生產成本為10元， 完全成本法下： 1月份: 單位固定性制造費用=12 000/12 000=1（元） 單位生產成本=11（元） 2月份：

16、 單位固定性制造費用=12 000/15 000=0.8（元） 單位生產成本=10.8（元） 3月份： 單位固定性制造費用=12 000/9 000=1.33（元） 單位生產成本=11.33（元）CUMT項 目1月2月3月銷售收入（15銷售量）減：變動成本其中：變動生產成本（10銷售量） 變動性銷售和管理費用（1銷售量）貢獻毛益減：固定成本 其中：固定性制造費用 固定性銷售和管理費用稅前凈利CUMT損益表（變動成本法）損益表（變動成本法） 單位：元單位：元132 000180 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000132 000180 00

17、0120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000132 000180 000120 00012 00048 00028 00012 00016 00020 000項 目1月2月3月銷售收入（15銷售量）減：銷售成本其中：期初存貨成本 加：本期生產成本減：期末存貨成本銷售毛利：減：銷售和管理費用 其中：變動性銷售和管理費用 固定性銷售和管理費用稅前凈利CUMT損益表（完全成本法）損益表（完全成本法） 單位：元單位：元180 000180 000 180 000132 000129 600134 000132 000162 000102 00048 0002

18、8 00012 00016 00020 000000032 40032 40050 40045 60028 00012 00016 00028 00012 00016 00022 40017 600 銷售量增加，在產品的售價、成本不變的情況下，利潤反而銷售量增加，在產品的售價、成本不變的情況下，利潤反而減少減少 某公司生產一種產品，第一年和第二年度的有關資料見表某公司生產一種產品，第一年和第二年度的有關資料見表項目第一年第二年生產量（件）50 00045 000銷售量（件）45 00050 000單位售價（元/件）8080單位變動成本（元/件）1010固定性制造費用總額（元）2 000 000

19、2 000 000固定性銷售及行政管理費用（元）500 000500 000CUMT項目第一年第二年銷售收入銷售產品的制造成本 期初存貨 本期變動性生產成本 固定性制造費用總額 可供銷售的成本 減：期末存貨成本銷售毛利 減：固定性銷售及行政管理費用稅前利潤CUMT完全成本計算法完全成本計算法單位：元單位：元3 600 0004 000 0002 250 0002 700 000500 0002 000 0002 500 000250 0001 350 000500 000500 000250 000850 000800 0001 300 0002 000 0002 700 000450 000

20、00CUMT原因解釋原因解釋第二年比第一年增加銷售收入（第二年比第一年增加銷售收入（5000*80）400，000 增加可變成本（增加可變成本（5000*10） 50，000 增加貢獻毛益增加貢獻毛益350，000 增加固定成本增加固定成本 上年結轉（上年結轉（5000*40）200，000 本年多負擔（本年多負擔（4500*（44.4-40）200，000第二年比第一年凈收益減少第二年比第一年凈收益減少50，000注：第一年單位固定成本注：第一年單位固定成本 2000000/5000040 第二年單位固定成本第二年單位固定成本 2000000/4500044.4項目2005年2006年生產量

21、（件）4000050000銷售量（件）4000040000單位售價（元/件）8080單位變動成本（元/件）1010固定性制造費用總額（元）20000002000000固定性銷售及行政管理費用（元）500000500000CUMT在銷售單價、成本不變的情況下，產成品期末存貨增加，在銷售單價、成本不變的情況下，產成品期末存貨增加，企業利潤也會企業利潤也會增加。增加。 假設某公司2005年和2006年的有關資料如下：CUMT完全成本計算法完全成本計算法單位：元單位：元項目第一年第二年銷售收入銷售產品的制造成本 期初存貨 本期變動性生產成本 固定性制造費用總額 可供銷售的成本 減：期末存貨成本銷售毛利

22、 減：固定性銷售及行政管理費用稅前利潤3 200 0003 200 0002 400 0002 000 000400 0002 000 0002 400 0000800 000500 000500 0000300 000700 0001 200 0002 000 0002 500 000500 0000500 000變動成本法CUMTu優點：優點：符合“收益與費用相配比”的會計原則 有利于企業正確進行短期決策 有利于進行成本控制和業績評價促使管理當局重視銷售，防止盲目生產 簡化產品成本的計算，提高了成本核算信息的客觀性 變動成本法變動成本法u缺點：缺點：不符合傳統的成本概念的要求 不能滿足企業

23、長期預測、決策的需要 由傳統的完全成本法改用變動成本法會影響有關方面的利益 CUMT第四節第四節 變動成本法與完全成本法的整合變動成本法與完全成本法的整合CUMT例例3-5某企業只產銷一種商品，其有關資料如下： 期初存貨 0 當期產量 5 500件 當期銷售 4 500件 期末存貨 1 000件 單位變動成本 直接材料 15元 直接人工 10元 變動性制造費用 5元 單位變動性管理費用 2元 固定性制造費用 22 000元 固定性管理費用 45 000元 單位產品售價 50元對外以完全成本法計算為基礎，對內采用變動成本法。對外以完全成本法計算為基礎，對內采用變動成本法。CUMT（1）平時核算以

24、變動成本法為基礎，原材料費用、直接人工費用和變動制造費用都計入“生產成本”賬戶， 計算變動成本如下： 直接材料=155 500=82 500 直接人工=105 500=55 000 變動制造費=55 500=27 500編制分錄：借：生產成本 165 000 貸：原材料 82 500 應付工資 55 000 變動制造費用 27 500CUMT（2）結轉本月生產完工產品成本的會計分錄如下： 借：庫存商品 165 000 貸：生產成本 165 000（3）產品銷售時，通過“主營業務收入”賬戶核算，計算如下： 產品銷售收入=504 500=225 000 編制分錄： 借：應收賬款 225 000 貸

25、：主營業務收入 225 000（4）結轉產品銷售成本時，計算如下： 產品銷售成本=（15+10+5）4 500=135 000 會計分錄為： 借：主營業務成本 135 000 貸：庫存商品 135 000 CUMT（5）結轉各項收支到“本年利潤”賬戶，計算如下： 變動性管理費用=24 500=9 000 本月發生管理費用=9 000+45 000=54 000 會計分錄為： 借：主營業務收入 225 000 貸：本年利潤 225 000 借：本年利潤 211 000 貸：主營業務成本 135 000 管理費用 54 000 固定制造費用 22 000在變動成本法下，計算所得的稅前凈利潤為：本年利潤=225 000-211 000=14 000（元）CUMT（6）期末，為了滿足按完全成本法編制會計報表的要求，要把固定制造費用中應由存貨分攤的部分加到“存貨”項目上，應由銷貨分攤的部分加到“主營業務成本”項目上，同時調整利潤額。單位固定制造費用=22 0005 500=4（元/件） 按完全成本法應計入產品銷售成本固定制造費用： 44 500=18 000（元） 按完全成本法計算的產品銷售成本 = 135 000+18 000=