1、精選優質文檔-傾情為你奉上我國一般反避稅規則的理解及適用問題【作者】任 超（副教授） 成 威【作者單位】（華東政法大學經濟法學院 上海 ）【摘要】【摘要】 我國的一般反避稅規則主要由三個部分組成：企業所得稅法第47條、企業所得稅法實施條例第120條、特別納稅調整辦法（試行）第十章“一般反避稅管理”。47條和120條共同確定了商業目的規則作為我國的一般反避稅規則，但是特別納稅調整辦法（試行）的頒行使得有學者認為經濟實質原則成了最終判斷標準。筆者認為其實不然，只要合理解釋，實際上特別納稅調整辦法更充實了商業目的規則。【關鍵詞】 一般反避稅規則  經濟實質  程序性規定一、避稅和

2、一般反避稅規則在全球化進程不斷加快的今天，國與國之間稅制的碰撞和摩擦已經越來越明顯，由避稅帶來的破壞性也越來越嚴重。經合組織（OECD）在2013年7月19日發布的稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃中就指出：稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）問題對政府、個人和企業都有害。對政府而言，它使得政府收入減少，而且不得不用更高的花費來保證稅法的遵從；對其他納稅人而言，它使得他們承擔了更重的稅收負擔；對企業而言，一方面它使跨國企業面臨極大的信譽風險。另一方面，它抑制了那些針對國內市場的家族企業和創新型小企業的發展。可喜的是，我國在處理逃稅問題上已經取得相當大的成就，從而使稅務機關可以騰出更多精力處理避稅問題。首先，

3、我們有必要區分一下避稅和逃稅這兩個概念。逃稅是故意的違法行為，或者說是直接違反稅法的行為，它表現為不肯繳納法定到期的應納稅額。避稅則是利用稅收體制來實現自己的利益，以降低法律本意上應該繳納的稅款的行為。從某種程度上來說，逃稅針對的是已經產生的納稅義務，比如納稅人通過不誠實地報告自己的收入來逃避稅收，由于納稅義務并非產生于申報之時，而是產生于獲得收入之時，所以納稅人逃稅針對的是已經產生的納稅義務。而避稅針對的納稅義務從法律上看其實尚未產生，比如非居民企業間接轉讓我國股權，在我國稅務機關否定設立在避稅港的SPV（特殊目的公司）之前，納稅義務并未產生。所以即使是不被接受的避稅安排（unaccepta

4、ble tax avoidance）也不同于逃稅。這點從立法者對二者的不同態度也可以看出。對于逃稅，法律要求當事人承擔滯納金和罰款，而對于避稅行為，法律的要求僅僅是承擔利息。對于避稅行為，立法可以采用特殊反避稅規則（SAARs），比如轉讓定價規則、資本弱化規則，以及受控外國公司（CFC）規則等等，也可以采取一般反避稅規則（GAARs），比如我國企業所得稅法第47條。雖然有學者擔心我國在對避稅概念尚沒有明確統一之前規定所謂的一般反避稅規則欠妥，但筆者認為，避稅概念的統一在國際上都是一個難題，學者大多只能對其描述而不敢定義，甚至還有學者質疑避稅概念究竟存在與否，但這并沒有妨礙包括新西蘭、澳大利亞、

5、中國香港、法國、德國、加拿大，甚至2010年后的美國等國家和地區在法律中明確地規定一般反避稅規則。所以筆者認為我們要做的不是質疑企業所得稅法第47條存在的必要性，而是應該認真研究該條款。并且，國際上對這一條款的態度還是比較積極的，德國的Enno Becker教授認為：在此之前，中國的稅務機關是“形式”導向的，關注點在涉稅交易的法律形式而非經濟實質上。他認為此條款是我國加大對避稅安排審查力度的一個信號。我國的一般反避稅規則主要由三個部分構成：其一，企業所得稅法第47條（以下簡稱“47條”）規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；其二

6、，企業所得稅法實施條例第120條（以下簡稱“120條”）規定，企業所得稅法第47條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；其三，國家稅務總局特別納稅調整辦法（試行）（以下簡稱辦法）第十章“一般反避稅管理”。由于我國法院在稅務案件上的消極不作為，而稅務機關在處理避稅案件時發布的公開文件中又往往只是引用相關規定而很少給出較為細致的論證，這就給我國一般反避稅規則的理解和適用帶來極大的困難，也給理論界提出了巨大的挑戰。二、企業所得稅法第47條“不具有合理商業目的”的理解與適用1. 120條對47條“不具有合理商業目的”的解釋。企業所得稅法第47條的“不具有合理商業目的”一出

7、臺就受到學者的批評。學者認為，“避稅”行為與“合理商業目的”行為是交叉的。47條的規定會導致“合理商業目的”成為避稅行為的保護傘，納稅人會更努力地促成哪怕是非常少的“合理商業目的”的實現，以擺脫稅務機關的調整。而且這一條款還會使得那些為了公益等非商業目的的企業行為無法享受稅收優惠。其結果是一方面無法有效征稅，另一方面可能侵害公民自由。考慮到這些問題，企業所得稅法實施條例第120條對“不具有合理商業目的”進行了解釋，即“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。這樣就解決了上面的問題，Enno Becker教授對47條的解讀也是認為滿足以下三個條件就表明是“缺乏合理商業目的”（lack of b

8、ona fide commercial purpose）的：第一，安排的首要或唯一目的是獲得稅收利益；第二，安排是人為創造的；第三，納稅人確實從這個安排中獲得了稅收利益。國際上關于主觀目的的解釋也大致如此，如新西蘭2007年的所得稅法案（Income Tax Act 2007）的YA1條指出，避稅安排必須直接或間接地將避稅作為其目的或效果，且這個目的和效果不能是附帶的，即須將避稅作為主要目的。澳大利亞1981年修改1936年所得稅評估法案（the Income Tax Assessment Act 1936）時增加的part IVA條款確定了澳大利亞的一般反避稅條款，其包含三個要素：納稅人必須

9、獲得了一個稅收利益；這個稅收利益必須是來自于這個安排；納稅人進入這個安排唯一或主要的目的是獲得稅收利益。2. 何謂“商業目的”。企業所得稅法實施條例中對“不具有合理商業目的”的解釋，從字面上理解，似乎使得“商業目的”概念本身失去了存在的意義。因為按照120條的規定，我們只要判斷當事人是否是將獲得稅收利益作為主要目的，即可判斷該安排和行為是否具有“合理商業目的”。但實際情況并非如此。120條的規定看似清楚，實際上并不盡然。將獲得稅收利益作為安排的唯一目的的情況畢竟比較少，實踐中怎么去判斷獲得稅收利益是否是當事人追求的“主要目的”是一個非常難的問題。這樣的問題完全依靠自由裁量將會使得法律的預測性和

10、確定性都受到極大的影響。問題的解決還是要回到“商業目的”這個概念上。對于納稅人實施一個安排的目的和動機，我們可以分為三種：稅收目的、商業目的、其他目的。由于無論讓稅務機關證明當事人實施的安排主要目的是避稅還是證明當事人缺乏合理商業目的都很困難，可行的做法只能是讓稅務機關初步證明當事人的行為有避稅安排的嫌疑，然后由當事人來證明其目的是商業目的或者其他目的，最后由稅務機關判斷獲得稅收利益是否是其主要目的。首先是稅務機關的初步證明責任。應該來說只要稅務機關能證明當事人的安排在外觀上有避稅安排的嫌疑，那么舉證責任就轉移給當事人一方，即由當事人舉證證明自己的安排有合理商業目的或其他目的。有人可能會質疑當

11、事人證明責任過重，其實這樣的質疑并無必要。在稅務訴訟中，有能力提供證據證明主張事實的只能是納稅人。納稅人是唯一能夠取得并保存可以證明一項扣除或者支出的資料的當事人一方。因此，將舉證責任徹底轉移到稅務機關身上是脫離實際的幻想。特別納稅調整辦法（試行）第九十五條就是如此規定的：稅務機關啟動一般反避稅調查時，應按照征管法及其實施細則的有關規定向企業送達稅務檢查通知書。企業應自收到通知書之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的。企業未在規定期限內提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業目的的，稅務機關可根據已掌握的信息實施納稅調整，并向企業送達特別納稅調查調整通知書。其實像這樣將主觀目的

12、交由納稅人自己證明的做法，在德國稅法中也能找到。德國聯邦稅收程序法典（Federal Code of Tax Procedure ）（Abgabenordnung）第42條規定了一般反避稅規則，但具體的要件卻是在司法實踐中發展出來的。法院認為只要納稅人的安排“從一個客觀第三人的角度看是不適當的”；且“這個安排有減稅效果”；而且“這個安排也不能用其他非經濟的重要考量來合理化”，那么第四個要件減稅目的就將視為滿足。換句話說，如果滿足前三個條件，則視為當事人主觀上有減稅目的，當事人就必須自己舉證來否認，否則就需要承擔不利后果。其次是由納稅人來證明其安排具有商業目的或者其他目的。這里的“其他目的”，比

13、如公益目的，一般來說比較少，我們還是主要討論商業目的。首先的一個問題就是何為“商業目的”。特別納稅調整辦法（試行）第92條（以下簡稱“92條”）主要列舉了四種：濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅。這個規定其實對說明何為“商業目的”幾乎沒有意義。必須首先說明的一點是，從保護納稅人利益和促進經濟發展的角度來講，對“商業目的”應盡量做擴大的解釋。需注意：第一，絕對不能將商業目的僅僅解釋為追求利潤，獲得經濟效益；第二，不能從是否實際獲得經濟效益來判斷，而應從其動機和目的出發來判斷；第三，如果交易中包含多個步驟，不能僅從一個步驟來判斷，而應該從整體上判斷。只有當一系列交易行為中

14、每一個行為都沒有商業目的，或者一系列行為組合在一起整個看來沒有商業目的，才可以被認定為是“不具有合理商業目的的安排”。因此，可以說只要存在善意的需要（例如設立公司分離高風險業務以降低自身風險），哪怕沒有實際的經濟效果，也可以認定具有商業目的而否定避稅的存在。美國法院在司法中總結出來的商業目的規則（Business purpose doctrine）也并不是測試一項特定安排的目的是否是避稅，而是測試該項安排是否是在缺乏進行一項活動的意圖的情況下做出來的。因此，凡是對納稅人經營活動有積極意義的目的都應該屬于商業目的。比如為了開發客戶，為了提升公司形象，為了創造較好的經營環境，為了方便進入或退出某個

15、市場等等都應該屬于商業目的的范疇。印度“沃達豐稅案”（Vodafone）在這個問題上作了很好的注解。沃達豐稅案案情大致如下：2007年5月，香港國際和記電信有限公司（以下簡稱“香港和記”）以111.2億美元的價格把持有開曼群島CGP Investments（以下簡稱CGP）的股權轉讓給英國的沃達豐，CGP持有多個毛里求斯公司的股權，而這些毛里求斯公司共持有印度一家移動公司（以下簡稱“印度和記”）67%的股權，結果使沃達豐取得了印度和記67%的股權。印度所得稅法第195節規定如果向非居民支付的款項需要在印度繳稅，那么，支付人（無論任何人）有代扣代繳稅款的義務。印度所得稅法第163節還規定如果支付

16、人未能履行代扣代繳義務，稅務機關可以向支付人追繳此筆稅款（盡管支付人不是所得的所有人）。印度稅務機關認為，根據印度所得稅法第9節的“透視”（look through）規則，此筆交易應在印度繳稅。所以，2007年9月印度稅務機關向沃達豐發出了“說明理由通知”，要求其說明不代扣代繳稅款的理由。印度“最高法院”在該案中認為：稅務機關不應該單獨地看交易是否是避稅安排，或中間控股公司是否屬于為避稅而設立的特殊目的公司，而應該從整體上歷史地看待整個交易。在開曼群島設立的CGP公司雖然沒有任何營業業務，但我們不能僅僅因此就否定它的存在，畢竟境外投資者進行跨國投資和本地投資者進行當地投資有著根本的區別，因為跨

17、國公司需要預先設計好撤資的方案，這種方案本身就是一種合理的商業目的。最后是對“主要目的”一詞，其實也是對“合理”一詞的討論。一項安排經常出現的情況是既含有稅收目的，也含有商業目的，如何才能確定稅收目的是主要目的就成了一個問題。以前面的“沃達豐稅案”為例，雖然我們可以說設計撤資方案本身就是一種合理的商業目的，但這個商業目的相對于稅收目的的重要性有多大就是一個問題了。如果印度在公司股權轉讓方面制度完善，相關審批程序簡便易行，對外匯輸出也沒有嚴厲的管制，那么為了方便撤資這樣的商業目的就可能只是附帶性的，就可能無法否定稅收目的是主要目的。如果條件允許，通過比較納稅人從該項安排中獲得的稅收利益和商業利益

18、的大小是一個不錯的主意。新西蘭就有兩個案子，Case V20和Case W33。它們涉及的是相同的納稅人和相同方法的避稅安排，但是由于后者獲得了更大的稅收利益，因此后者被認定為屬于避稅安排，而前者則不屬于。三、特別納稅調整辦法（試行），困惑還是釋明？1. 下位法否定上位法的尷尬。雖然47條明確規定以“合理商業目的規則”來判斷是否為避稅安排，但特別納稅調整辦法（試行）的頒布著實動搖了其地位。特別納稅調整辦法（試行）引入了實質重于形式的原則。而且有學者認為，辦法第92條的規定，實質上將“不具有合理商業目的”作為啟動一般反避稅調查的前提要件，而將“實質重于形式原則”作為審查交易是否為避稅安排的核心標

19、準。也就是說，一項安排即使“不具有合理商業目的”，仍有可能因為滿足“實質重于形式原則”而被認為不屬于避稅安排。這就相當于否定了47條的規定，但企業所得稅法是由全國人大制定的法律，而特別納稅調整辦法（試行）只是國家稅務總局制定的部門規章。2. 對92條的解釋。要解決這一困境，就需要對特別納稅調整辦法（試行）進行合理解釋。首先要明確辦法92條第（五）款的“其他不具有合理商業目的”含義不同于47條。我們知道47條的含義已經由120條作過明確解釋，即“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”這一解釋可以算是法律上的擬制，并非“不具有合理商業目的”的本

20、來含義。因此，如果我們把92條的“不具有合理商業目的”解釋為其本來含義，就不必為“不具有合理商業目的的安排并不一定構成避稅”這個命題違反47條而苦惱，尤其是如果我們還記得實施條例頒布之前學者對47條的詬病就在于他們認為“不具有合理商業目的的安排并不一定構成避稅”的話。但是這樣的解釋雖然避免了下位法否定上位法的尷尬，但恐怕也并非國稅總局的本意，而且實質意義也不大。筆者認為比較可行的是將這一條與前面論述的稅務機關初步證明責任聯系起來。換句話說，92條的“不具有合理商業目的”僅指稅務機關通過表明判斷來證明當事人的安排在外觀上有避稅的嫌疑，即僅僅需要將其作為啟動反避稅調查的一個前提，所以并不需要做出實

21、質的判斷。3. 對93條實質重于形式原則的解釋。實質重于形式原則和商業目的規則都是國際上為大家熟知的判斷一項安排是否為避稅安排的規則。一般來講，實質重于形式是從客觀上來判斷，商業目的則是從主觀上判斷。主觀上的判斷，前文已經講過，何為客觀上的判斷呢？歐洲法院（European Court of Justice）在Cadbury Schweppes案中采納了Advocate-General 提出的幾條認定不屬于wholly artificial arrangement的標準，可以算是客觀判斷的一個典范。這三條標準是：子公司真實成立，并且有實體和能力來完成那些減輕稅負的服務；子公司提供的服務必須有真

22、實的本質，子公司不能僅僅是一個工具，它的職工必須有能力提供服務，而且實際做出這些決定；子公司的服務從母公司的角度看必須有一定經濟價值，否則母公司對子公司的支付就會被認為是虛假的。以上三個標準都滿足，那么這項安排就不是wholly artificial的，就是有經濟實質的。國際上有的國家單獨采取商業目的規則，如加拿大、瑞士。也有的國家同時采取經濟實質規則和商業目的規則，如德國、2010年后的美國。但幾乎沒有國家單獨采取的不包含商業目的規則的經濟實質規則，因為無論如何，單獨將經濟實質作為判斷標準是絕對行不通的，我們也決不能將93條的規定解釋為判斷是否為避稅安排的最終標準，這樣將會使得跨國公司在避稅

23、港設立的SPV全部歸于無效，這是根本不可能行得通的，而且這也會使得第95條的規定失去意義。那么我們的判斷標準究竟是單獨的商業目的規則還是二者兼具呢？雖然采取二者兼具的標準有一定的優勢，但是從目前的法律架構上來說，確認兩項要件之法律淵源的立法位階差異卻表明，難以將二者作為同等適用的構成要件。在企業所得稅法47條修改之前，只能是單獨的商業判斷規則。也即是說，一項安排最終是否構成避稅安排還是得由這項安排是否具有商業目的來判斷。這樣92條和93條的地位只能是解釋為稅務機關的初步證明責任的內容。具體而言，93條實際上是加重了稅務機關的初步證明責任，同時也使得稅務機關的初步證明責任更具操作性。93條要求稅務機關按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，并綜合考慮形式、實質、訂立的時間、執行的期間等等因素。也就是說要求稅務機關從安排的客觀方面來初步判斷其是否為避稅安排。這樣相比之前純粹從外觀判斷安排是否有避稅的嫌疑更加的具有客觀性，而且這也為94條估算當事人因避稅獲得的稅收利益做了鋪墊。雖然前面已經明確否定過把93條作為最終判斷標準的合理性，但是這樣的解釋在特別納稅調整辦法（試行）的語境下是否說得通呢？可以的。如果聯系95條，