1、 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 一、所有者權(quán)益變動表的性質(zhì)與作用一、所有者權(quán)益變動表的性質(zhì)與作用l 2007 2007年以前，公司所有者權(quán)益變動情況是以資年以前，公司所有者權(quán)益變動情況是以資產(chǎn)負債表附表形式予以體現(xiàn)的。新準則頒布后，要產(chǎn)負債表附表形式予以體現(xiàn)的。新準則頒布后，要求上市公司于求上市公司于20072007年正式對外呈報所有者權(quán)益變動年正式對外呈報所有者權(quán)益變動表，所有者權(quán)益變動表將成為與資產(chǎn)負債表、利潤表，所有者權(quán)益變動表將成為與資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務(wù)報表。表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務(wù)報表。l 所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動

2、表，是反映企業(yè)所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表，是反映企業(yè)在某一特定日期股東權(quán)益增減變動情況的報表。在某一特定日期股東權(quán)益增減變動情況的報表。該表有利于財務(wù)報表使用者了解企業(yè)凈資產(chǎn)狀況，該表有利于財務(wù)報表使用者了解企業(yè)凈資產(chǎn)狀況，標志著我國在變革收益報告方面有了實質(zhì)性進步。標志著我國在變革收益報告方面有了實質(zhì)性進步。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 從理論上看：從理論上看：l 1. 所有者權(quán)益變動表所有者權(quán)益變動表是資產(chǎn)負債表與損益表是資產(chǎn)負債表與損益表的紐帶的紐帶l 由于歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則由于歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則的限制，外幣報表折算

3、差額、可供出售金融資產(chǎn)的限制，外幣報表折算差額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等已確認未實現(xiàn)的利得和損失無法公允價值變動等已確認未實現(xiàn)的利得和損失無法在損益表中列示，只能繞過損益表直接在資產(chǎn)負在損益表中列示，只能繞過損益表直接在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益中確認，這種做法破壞了資債表中的所有者權(quán)益中確認，這種做法破壞了資產(chǎn)負債表與損益表之間原本的邏輯關(guān)系，進而破產(chǎn)負債表與損益表之間原本的邏輯關(guān)系，進而破壞了整個財務(wù)報告體系中各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。壞了整個財務(wù)報告體系中各要素之間的內(nèi)在聯(lián)系。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 如果要恢復(fù)資產(chǎn)負債表與損益表之間的邏輯關(guān)系，如果要恢

4、復(fù)資產(chǎn)負債表與損益表之間的邏輯關(guān)系，就要徹底改變損益表一直遵循的歷史成本原則、就要徹底改變損益表一直遵循的歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則，這意味著要重新構(gòu)收入實現(xiàn)原則、謹慎性原則，這意味著要重新構(gòu)建會計理論框架，目前還無法實現(xiàn)。建會計理論框架，目前還無法實現(xiàn)。l 會計理論發(fā)展的滯后不能滿足財務(wù)報告使用者對會計理論發(fā)展的滯后不能滿足財務(wù)報告使用者對相關(guān)信息的需求，在這種情況下，所有者權(quán)益變相關(guān)信息的需求，在這種情況下，所有者權(quán)益變動表擔負起了資產(chǎn)負債表與損益表的紐帶的重任，動表擔負起了資產(chǎn)負債表與損益表的紐帶的重任，通過所有者權(quán)益變動表搭建二者之間的鉤稽關(guān)系，通過所有者權(quán)益變動表搭建二者

5、之間的鉤稽關(guān)系，使財務(wù)報告體系中各要素之間能夠繼續(xù)保持著緊使財務(wù)報告體系中各要素之間能夠繼續(xù)保持著緊密的聯(lián)系。密的聯(lián)系。四張會計報表關(guān)聯(lián)關(guān)系圖四張會計報表關(guān)聯(lián)關(guān)系圖 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益表概述所有者權(quán)益表概述l 2.所有者權(quán)益變動表所有者權(quán)益變動表能進一步報告全面收益能進一步報告全面收益l 所有者權(quán)益變動表的另一使命是報告全面收益。所有者權(quán)益變動表的另一使命是報告全面收益。由于一些傳統(tǒng)會計原則的限制，越來越多的已確由于一些傳統(tǒng)會計原則的限制，越來越多的已確認未實現(xiàn)的利得和損失無法在損益表中列示，而認未實現(xiàn)的利得和損失無法在損益表中列示，而是繞過損益表直接在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益是繞過損益

6、表直接在資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益中確認，損益表信息的欠缺損害了會計信息的相中確認，損益表信息的欠缺損害了會計信息的相關(guān)性。關(guān)性。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （1）報告全面收益的直接動因）報告全面收益的直接動因確認金融工具帶確認金融工具帶來的未實現(xiàn)利得（損失）來的未實現(xiàn)利得（損失）l 新準則引入公允價值計量屬性，從而使金融工具的新準則引入公允價值計量屬性，從而使金融工具的確認和計量成為可能，然而由于歷史成本原則、收確認和計量成為可能，然而由于歷史成本原則、收入實現(xiàn)原則的限制，金融工具帶來的部分未實現(xiàn)利入實現(xiàn)原則的限制，金融工具帶來的部分未實現(xiàn)利得和損失無法在損益表

7、中報告，只能繞過損益表在得和損失無法在損益表中報告，只能繞過損益表在所有者權(quán)益中列示，這成為報告全面收益的直接動所有者權(quán)益中列示，這成為報告全面收益的直接動因。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，繞過損益表在所有者權(quán)因。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，繞過損益表在所有者權(quán)益中列示的收益會越來越多，要讓報表使用人全面益中列示的收益會越來越多，要讓報表使用人全面了解企業(yè)的收益狀況，增強會計信息的相關(guān)性，需了解企業(yè)的收益狀況，增強會計信息的相關(guān)性，需要報告全面收益。要報告全面收益。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （2）所有者權(quán)益變動表）所有者權(quán)益變動表體現(xiàn)報告全面收益的體現(xiàn)報告全面收益的重要性重要性

8、l 我國的所有者權(quán)益變動表以凈收益為起點，列示了我國的所有者權(quán)益變動表以凈收益為起點，列示了計入所有者權(quán)益的未實現(xiàn)利得和損失（其他全面收計入所有者權(quán)益的未實現(xiàn)利得和損失（其他全面收益）的各項內(nèi)容，雖然沒有明確全面收益的概念，益）的各項內(nèi)容，雖然沒有明確全面收益的概念，但但“合計數(shù)合計數(shù)”實際上就是全面收益總額。盡管我國實際上就是全面收益總額。盡管我國沒有制定專門的全面收益準則，甚至沒有提到全面沒有制定專門的全面收益準則，甚至沒有提到全面收益，但所有者權(quán)益變動表是主要報表之一的地位收益，但所有者權(quán)益變動表是主要報表之一的地位和報告全面收益的實質(zhì)性內(nèi)容，都說明報告全面收和報告全面收益的實質(zhì)性內(nèi)容，

9、都說明報告全面收益方面的重要性。益方面的重要性。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l具體作用：具體作用：l1.由附表升為主表，體現(xiàn)了企業(yè)綜合收益：由附表升為主表，體現(xiàn)了企業(yè)綜合收益：l直接計入所有者權(quán)益的利得和損失直接計入所有者權(quán)益的利得和損失+最終屬最終屬于所有者權(quán)益變動的凈利潤于所有者權(quán)益變動的凈利潤l直接計入當期損益的利得和損失應(yīng)包含直接計入當期損益的利得和損失應(yīng)包含在凈利潤中在凈利潤中l(wèi)直接計入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)單直接計入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)單列項目反映列項目反映 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 2.反映各項交易和事項導(dǎo)致的所有

10、者權(quán)益反映各項交易和事項導(dǎo)致的所有者權(quán)益增減變動，以及所有者權(quán)益各組成部分增增減變動，以及所有者權(quán)益各組成部分增減變動的結(jié)構(gòu)性信息。減變動的結(jié)構(gòu)性信息。l 3.凈利潤及其分配情況作為所有者權(quán)益變凈利潤及其分配情況作為所有者權(quán)益變動的組成部分，不需要單獨設(shè)置利潤分配動的組成部分，不需要單獨設(shè)置利潤分配表。表。l 4.起到聯(lián)結(jié)資產(chǎn)負債表和利潤表的起到聯(lián)結(jié)資產(chǎn)負債表和利潤表的“橋梁橋梁”作用。作用。l 5.將上年年末余額和本年年初余額在表內(nèi)將上年年末余額和本年年初余額在表內(nèi)銜接。銜接。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 二、二、所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容和格式所有者權(quán)益變動表的內(nèi)

11、容和格式l 所有者權(quán)益變動表應(yīng)當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各所有者權(quán)益變動表應(yīng)當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接組成部分當期的增減變動情況。當期損益、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，以及與所有者計入所有者權(quán)益的利得和損失，以及與所有者（或股東，下同）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益（或股東，下同）的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動，應(yīng)當分別列示。的變動，應(yīng)當分別列示。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 所有者權(quán)益變動表主要內(nèi)容：所有者權(quán)益變動表主要內(nèi)容：l （1 1）會計政策變更）會計政策變更 l （2 2）前期差錯更正）前期差錯更正 l （3 3）凈

12、利潤）凈利潤l （4 4）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失 l （5 5）所有者投入和減少資本）所有者投入和減少資本l （6 6）利潤分配）利潤分配 l （7 7）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。 l 格式見格式見P198 P198 所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表 項項 目目 本年金額本年金額實收實收資本資本資本資本公積公積盈余盈余公積公積未分配未分配利潤利潤 合計合計一、上年年末余額一、上年年末余額 400 400 20 20 71 71 30 30 521 521加：會計政策變更加：會計政策變更 前期差錯更正前期差錯更正

13、二、本年年初余額二、本年年初余額 400 400 20 20 71 71 30 30 521 521三、本年增減變動三、本年增減變動（一）凈利潤（一）凈利潤 36 36 36 36（二）直接計入權(quán)（二）直接計入權(quán)益的利得和損失益的利得和損失1.1.可供出售金融資可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)公允價值變動所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表 項項 目目 本年金額本年金額實收實收資本資本資本資本公積公積盈余盈余公積公積未分配未分配利潤利潤 合計合計（三）所有者投入和（三）所有者投入和減少資本減少資本1.1.所有者投入資本所有者投入資本（四）利潤分配（四）利潤分配1.1.提取

14、盈余公積提取盈余公積 9 9 9 92.2.對所有者的分配對所有者的分配 7 7 7 7（五）所有者權(quán)益內(nèi)（五）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)部結(jié)轉(zhuǎn)1.1.資本公積轉(zhuǎn)增資本資本公積轉(zhuǎn)增資本四、本年年末余額四、本年年末余額 400 400 20 20 80 80 50 50 550 550表表51 所有者權(quán)益變動表所有者權(quán)益變動表編制單位：編制單位： 20年年 單位：人民幣萬元單位：人民幣萬元項項 目目行行次次本年金額本年金額上年金額上年金額實收資本實收資本（或股本）（或股本）資本資本公積公積盈余盈余公積公積未分配未分配利潤利潤庫存股庫存股（減項）（減項）所有者所有者權(quán)益合計權(quán)益合計實收資本實收資本（或股本

15、）（或股本）資本資本公積公積盈余盈余公積公積未分配未分配利潤利潤庫存股庫存股（減項）（減項）所有者所有者權(quán)益合計權(quán)益合計一、上年年末余額一、上年年末余額1會計政策變更會計政策變更2前期差錯更正前期差錯更正二、本年年初余額二、本年年初余額三、本年增減變動金額（減少以三、本年增減變動金額（減少以“-”號填列）號填列） （一）本年凈利潤（一）本年凈利潤（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失（二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失1可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額2現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動凈額現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動凈額3與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響與計入所有

16、者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響4其他其他小計小計（三）所有者投入資本（三）所有者投入資本1. 所有者本期投入資本所有者本期投入資本2本年購回庫存股本年購回庫存股3股份支付計入所有者權(quán)益的金額股份支付計入所有者權(quán)益的金額（四）本年利潤分配（四）本年利潤分配1對所有者（或股東）的分配對所有者（或股東）的分配2提取盈余公積提取盈余公積（五）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)（五）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1資本公積轉(zhuǎn)增資本資本公積轉(zhuǎn)增資本2盈余公積轉(zhuǎn)增資本盈余公積轉(zhuǎn)增資本3盈余公積彌補虧損盈余公積彌補虧損四、本年年末余額四、本年年末余額 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 所有者權(quán)益變動表列示說明所有者權(quán)

17、益變動表列示說明l 1.除了直接列示計入所有者權(quán)益的利得和損失外，除了直接列示計入所有者權(quán)益的利得和損失外，同時包含最終屬于所有者權(quán)益的凈利潤，從而構(gòu)同時包含最終屬于所有者權(quán)益的凈利潤，從而構(gòu)成企業(yè)的綜合收益。成企業(yè)的綜合收益。l 2.本表應(yīng)根據(jù)當期凈利潤、直接計入所有者權(quán)益本表應(yīng)根據(jù)當期凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配利潤、提取盈余公積等情況分析填列。分配利潤、提取盈余公積等情況分析填列。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 所有者權(quán)益變動表的填列方法：所有者權(quán)益變動表的填列方法：l （一

18、）（一）“上年年末余額上年年末余額”項目，反映企業(yè)上年資項目，反映企業(yè)上年資產(chǎn)負債表中實收資本（或股本）、資本公積、庫產(chǎn)負債表中實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤的年末余額。存股、盈余公積、未分配利潤的年末余額。l （二）（二）“會計政策變更會計政策變更”、“前期差錯更正前期差錯更正”項項目，分別反映企業(yè)采用追溯調(diào)整法處理的會計政目，分別反映企業(yè)采用追溯調(diào)整法處理的會計政策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的會計政策變更的累積影響金額。會計政策變更的累積影響金額。（1）會計政策與會計政策變更。）會計政策與會計政策變更。 會計

19、政策，是指會計主體在會計核算過會計政策，是指會計主體在會計核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。 會計政策變更是指在特定的情況下，企業(yè)會計政策變更是指在特定的情況下，企業(yè)可以對相同的交易或事項由原來采用的會計政可以對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策。策改用另一會計政策。 第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。度等要求變更。例如，國家發(fā)布統(tǒng)一的關(guān)于增值稅例如，國家發(fā)布統(tǒng)一的關(guān)于增值稅會計處理的核算辦法后，企業(yè)應(yīng)及時按照新的辦法會計處理的核算辦法后，企業(yè)應(yīng)及時按照新的辦法處理有關(guān)

20、增值稅事項。處理有關(guān)增值稅事項。滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：滿足下列條件之一的，可以變更會計政策： 第二，會計政策變更能夠提供更第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。可靠、更相關(guān)的會計信息。（2）會計政策變更在表中的列示與分析。）會計政策變更在表中的列示與分析。 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，主要應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行處理，將會計政息的，主要應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益。策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益。 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會追溯

21、調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。進行調(diào)整的方法。 會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后會計政策變更的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策，對以前各期追溯計算的列報前期最早的會計政策，對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 例題：甲上市公司于例題：甲上市公司于20072007年年1 1月月1 1日由于執(zhí)行日由于執(zhí)行了新會計準則，所以

22、將發(fā)出存貨的計價方法由了新會計準則，所以將發(fā)出存貨的計價方法由20062006年初使用的后進先出法，改為先進先出法。年初使用的后進先出法，改為先進先出法。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法為先進先出法。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)出存貨的計價方法為先進先出法。該上市公司該上市公司20062006年實現(xiàn)的營業(yè)收入為年實現(xiàn)的營業(yè)收入為1 0001 000萬元，萬元，20062006年存貨期初余額為年存貨期初余額為100100萬元，后進先出法下銷萬元，后進先出法下銷售存貨的成本為售存貨的成本為4040萬元，先進先出法下確定的期萬元，先進先出法下確定的期末結(jié)存存貨的成本為末結(jié)存存貨的成本為7575萬元。所得稅核算方法采

23、萬元。所得稅核算方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅率為用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，所得稅率為25%25%。 要求根據(jù)上述資料采用追溯調(diào)整法對此項會要求根據(jù)上述資料采用追溯調(diào)整法對此項會計政策的變更進行相應(yīng)的會計處理，并寫出詳細計政策的變更進行相應(yīng)的會計處理，并寫出詳細的賬務(wù)處理程序。的賬務(wù)處理程序。參考答案：參考答案：1.1.計算會計政策變更的累積影響數(shù)計算會計政策變更的累積影響數(shù)第一步：用新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。先進先出法下銷售存貨的成本期初存貨本期購貨期末存貨先進先出法下銷售存貨的成本期初存貨本期購貨期末存貨 1001000 075752525（萬元）（萬元）第二步：計算兩種會計

24、政策下的稅前差異。稅前差異原政策下銷貨成本新政策下的銷貨成本稅前差異原政策下銷貨成本新政策下的銷貨成本 404025251515（萬元）（萬元）第三步：計算稅前差異對所得稅費用的影響金額。影響金額稅前差異所得稅率影響金額稅前差異所得稅率151525%25%3.753.75（萬元）（萬元） 第四步：計算每一前期的稅后差異。稅后差異稅前差異對所得稅費用的影響金額稅后差異稅前差異對所得稅費用的影響金額 15153.753.7511.2511.25（萬元）（萬元）第五步：匯總每一稅后差異，計算出會計政策變更的累積影響數(shù)。累積影響數(shù)累積影響數(shù)（每一前期的稅后差異）（每一前期的稅后差異）11.2511.2

25、5（萬元）（萬元）2.2.編制調(diào)整分錄編制調(diào)整分錄（1 1）借：存貨）借：存貨1515 貸：遞延所得稅資產(chǎn)貸：遞延所得稅資產(chǎn)3.753.75 利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤11.2511.25（2 2）借：利潤分配）借：利潤分配未分配利潤未分配利潤11.25 11.25 貸：盈余公積貸：盈余公積11.2511.25 在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的不再通過在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項的不再通過“以前年度損益調(diào)整以前年度損益調(diào)整”科目，涉及到利潤分配的也不再科目，涉及到利潤分配的也不再通過利潤分配的具體明細科目，而是都直接通過通過利潤分配的具體明細科目，而是都直接通過“未分未分配利潤

26、配利潤”明細科目進行調(diào)整。明細科目進行調(diào)整。前期差錯更正的分析前期差錯更正的分析 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報：漏或誤報： 第一，編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)第一，編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息。計取得并應(yīng)當加以考慮的可靠信息。 第二，前期財務(wù)報表批準報出時能夠取第二，前期財務(wù)報表批準報出時能夠取得的可靠信息。得的可靠信息。 （1）前期差錯與前期差錯更正。）前期差錯與前期差錯更正。前期差錯與前期差錯更正。前期差錯與前期差錯更正。 前期差錯更正，

27、是指企業(yè)應(yīng)當在重要前期差錯更正，是指企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務(wù)報表中，調(diào)整前的前期差錯發(fā)現(xiàn)后的財務(wù)報表中，調(diào)整前期相關(guān)數(shù)據(jù)。前期差錯更正主要采用追溯期相關(guān)數(shù)據(jù)。前期差錯更正主要采用追溯重述法，該法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視重述法，該法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。報表相關(guān)項目進行更正的方法。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （三）（三）“本年增減變動額本年增減變動額”項目項目l 1.凈利潤凈利潤反映企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤（或凈反映企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）金額；虧

28、損）金額；l 2.直接計入所有者權(quán)益的利得和損失直接計入所有者權(quán)益的利得和損失反映企反映企業(yè)當年直接計入所有者權(quán)益的利得和損失金額。業(yè)當年直接計入所有者權(quán)益的利得和損失金額。l （1）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額l 可供出售金融資產(chǎn)劃分為可供出售的股票投資、可供出售金融資產(chǎn)劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。企業(yè)（證券、銀行）接受債券投資等金融資產(chǎn)。企業(yè)（證券、銀行）接受委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價委托采用全額承銷方式承銷的股票和債券等有價證券屬于可供出售金融資產(chǎn)的，在本科目核算。證券屬于可供出售金融資產(chǎn)的，在本科目核算。 第一節(jié)第

29、一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 可供出售金融資產(chǎn)在取得時應(yīng)按其公允價值與交易費用之可供出售金融資產(chǎn)在取得時應(yīng)按其公允價值與交易費用之和記入和記入“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負債表日，可科目，在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動”科目，貸記科目，貸記“資資本公積本公積其他資本公積其他資本公積”科目；科目；公允價值低于其賬面余公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。額的差額做相反的會計分錄。 l 例例1A公司于公司于

30、2008年年10月月23日從二級市場購入甲公日從二級市場購入甲公司股票司股票10000股，每股市價股，每股市價15元，手續(xù)費元，手續(xù)費1000元。初始確元。初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年年12月月31日，該股票市價為每股日，該股票市價為每股18元。則元。則2008年年12月月31日應(yīng)確認日應(yīng)確認公允價值變動額，編制會計分錄如下：公允價值變動額，編制會計分錄如下： l 借：可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動29000 l 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積29000 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概

31、述所有者權(quán)益變動表概述l 注意：注意：可供出售金融資產(chǎn)的利得和損失計入可供出售金融資產(chǎn)的利得和損失計入所有者權(quán)益所有者權(quán)益；但可交易金融資產(chǎn)的利得和損失直接計入但可交易金融資產(chǎn)的利得和損失直接計入當期損益。當期損益。l 交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。票、債券、基金等。 l 例例2甲公司甲公司2008年年3月月10日從證券交易所購入丙公司日從證券交易所購入丙公司發(fā)行的股票發(fā)行的股票10萬股準備短期持有，共以銀行

32、存款支付投資萬股準備短期持有，共以銀行存款支付投資款款458000元，其中含有元，其中含有3000元相關(guān)交易費用。元相關(guān)交易費用。2008年年5月月10日，丙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利日，丙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利4000元。元。2008年年12月月31日該股票的市價為日該股票的市價為5元元/股，股，2009年年2月月18日，甲公司將日，甲公司將所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款項所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款項260 000元。元。假定甲公司無其他投資事項。假定甲公司無其他投資事項。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 要求：（要求：（1）編制甲公司取得投資、收取現(xiàn)金

33、股利的會計分錄。）編制甲公司取得投資、收取現(xiàn)金股利的會計分錄。l （2）計算甲公司）計算甲公司2009年出售的丙公司股票應(yīng)確認的投資收益，年出售的丙公司股票應(yīng)確認的投資收益，并編制出丙公司股票的會計分錄。并編制出丙公司股票的會計分錄。l （1）取得時借：交易性金融資產(chǎn)）取得時借：交易性金融資產(chǎn)成本成本 455 000l 投資收益投資收益 3 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 458 000l 確認持有期間享有的股利確認持有期間享有的股利/利息利息l 借：應(yīng)收股利借：應(yīng)收股利 4000l 貸：投資收益貸：投資收益 4000l 借：銀行存款借：銀行存款 4000 貸：應(yīng)收股利貸：應(yīng)收股利 4000

34、2008年年B/S表日按公允價值（表日按公允價值（500 000）調(diào)整賬面余額（）調(diào)整賬面余額（455 000）l 借：交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 45 000 貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益 45 000 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （2）甲公司）甲公司2009年出售的丙公司股票應(yīng)確認的投資收益年出售的丙公司股票應(yīng)確認的投資收益=260 000-（455000/2）=32 500l （1）按售價與賬面余額之差確認投資收益）按售價與賬面余額之差確認投資收益l 借：銀行存款借：銀行存款 260 000 l 貸：交易性金融資產(chǎn)貸

35、：交易性金融資產(chǎn)成本成本 227500 l 公允價值變動公允價值變動 22500l 投資收益投資收益 10000l （2）按初始成本與賬面余額之差確認投資收益）按初始成本與賬面余額之差確認投資收益/損失損失借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 225 00（45000/2）貸：投資收益貸：投資收益 22 500 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （2）權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動）權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響的影響l 企業(yè)對某被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法企業(yè)對某被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在持股比例不變的情況下，對因被投資單核

36、算，在持股比例不變的情況下，對因被投資單位的長期股權(quán)投資以外的所有者權(quán)益的其他變動，位的長期股權(quán)投資以外的所有者權(quán)益的其他變動，如果是利得，應(yīng)按持股比例如果是利得，應(yīng)按持股比例 計算計算 其應(yīng)享有被投其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的增加數(shù)，借記資單位所有者權(quán)益的增加數(shù)，借記“長期股權(quán)投長期股權(quán)投資資其他權(quán)益變動其他權(quán)益變動”科目，貸記科目，貸記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”科目；如果是損失，則編制相科目；如果是損失，則編制相反會計分錄。反會計分錄。 l 例例3B有限責任公司于有限責任公司于2008年年1月向月向c公司投資公司投資600萬元，萬元，擁有該公司擁有該公司20的股權(quán)，對該

37、公司有重大的股權(quán)，對該公司有重大 影響影響 ，采用權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。益法核算長期股權(quán)投資。2008年年12月月31日，日，c公司凈損益公司凈損益以外的所有者權(quán)益增加了以外的所有者權(quán)益增加了50萬元。假定除此之外，萬元。假定除此之外，c公司公司所有者權(quán)益沒有變化，所有者權(quán)益沒有變化，B公司持股比例沒有變化，公司持股比例沒有變化，c公司公司資產(chǎn)賬面價值與公允價值一致，不考慮其他因素。資產(chǎn)賬面價值與公允價值一致，不考慮其他因素。B公司公司2008年年12月月31日編制會計分錄如下：日編制會計分錄如下： l 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資l c公司（其他權(quán)益變動）公司（其他權(quán)益變動）1

38、00000 l 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積100000 l 處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原資本公處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”科目，貸記或借記科目，貸記或借記“投資收益投資收益”科目。科目。 l （4）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價值變動）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價值變動l 按照新準則的要求，作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)換為采用公按照新準則的要求，作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)等轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按照轉(zhuǎn)換當日

39、的公允價值計允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量。量。l 當企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換當企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值借記日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)成本成本”科目，按其賬面余額貸科目，按其賬面余額貸記記 “庫存商品庫存商品”等科目，按其差額貸記等科目，按其差額貸記“資本公積資本公積其他資本公其他資本公積積”科目。已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。科目。已計提跌價準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。 l 將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資

40、性房地產(chǎn)時，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值借記值借記“投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)成本成本”科目，按已計提的累計折舊等借記科目，按已計提的累計折舊等借記“累計折舊累計折舊”等科目，按其賬面余額貸記等科目，按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)”等科目，按其等科目，按其差額貸記差額貸記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”科目。已計提減值準備的，科目。已計提減值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。l 例例52008年年5月月10日，某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一自用建筑物日，某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一自用建筑物轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式計量。該建筑物轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價值模式計量。該建

41、筑物的原值為的原值為220萬元，累計已提折舊萬元，累計已提折舊30萬元，已計提減值準萬元，已計提減值準備備10萬元，在轉(zhuǎn)換日的公允價值為萬元，在轉(zhuǎn)換日的公允價值為200萬元。則編制會計萬元。則編制會計分錄如下：分錄如下： l 借：投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)成本成本2000000 l 累計折舊累計折舊300000 l 固定資產(chǎn)減值準備固定資產(chǎn)減值準備100000 l 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)2200000 l 資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積200000 l 處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當轉(zhuǎn)入處置當期的投資收益。而當轉(zhuǎn)

42、入處置當期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為損失，計入當期損益的營業(yè)外原賬面價值的，其差額作為損失，計入當期損益的營業(yè)外支出。支出。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l （5）與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響）與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響l 資產(chǎn)負債表日，與直接計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的遞延資產(chǎn)負債表日，與直接計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”，與，與之相關(guān)的遞延所得稅負債，則借記之相關(guān)的遞延所得稅負債，則借記“資本公積資本公積其他資其他資本

43、公積本公積”，而不構(gòu)成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記，而不構(gòu)成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應(yīng)結(jié)錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。l 可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的公允價值變動形成可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的公允價值變動形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負債、資產(chǎn)的形成因的利得的損失，同樣是遞延所得稅負債、資產(chǎn)的形成因素。因此，在會計期末計算遞延所得稅資產(chǎn)、負債時，素。因此，在會計期末計算遞延所得稅資產(chǎn)、負債時，又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益，即資本公積。又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)

44、益，即資本公積。 l 例例6：當期購入：當期購入A股票，定義為交易性金融資產(chǎn)（其公允價值變動計入當期股票，定義為交易性金融資產(chǎn)（其公允價值變動計入當期損益），購入成本為每股損益），購入成本為每股10元，共計購入元，共計購入1000股，則購入成本為股，則購入成本為10,000元，元，期末其公允價值為每股期末其公允價值為每股12元，根據(jù)新準則，賬面價值被調(diào)整為元，根據(jù)新準則，賬面價值被調(diào)整為12,000元，而元，而計稅基礎(chǔ)仍為計稅基礎(chǔ)仍為10,000元，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異元，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2000元，假定稅率為元，假定稅率為25%，則確定的遞延所得稅負債為，則確定的遞延所得稅負債為

45、500元。元。 借：所得稅費用借：所得稅費用 500 貸：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅負債 500 當期購入當期購入B股票，定義為可供出售金融資產(chǎn)（其公允價值變動計入資本公股票，定義為可供出售金融資產(chǎn)（其公允價值變動計入資本公積），購入成本為每股積），購入成本為每股10元，共計購入元，共計購入1000股，則購入成本為股，則購入成本為10,000元，期元，期末其公允價值為每股末其公允價值為每股12元，根據(jù)新準則，賬面價值被調(diào)整為元，根據(jù)新準則，賬面價值被調(diào)整為12,000元，而計元，而計稅基礎(chǔ)仍為稅基礎(chǔ)仍為10,000元，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異元，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2000元，假定稅率為

46、元，假定稅率為25%，則確定的遞延所得稅負債為則確定的遞延所得稅負債為500元。元。 借：資本公積借：資本公積 其他資本公積其他資本公積 500 貸：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅負債 500 如果公允價值小于賬面價值，則確認遞延所得稅資產(chǎn)。如果公允價值小于賬面價值，則確認遞延所得稅資產(chǎn)。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 3.所有者投入和減少資本所有者投入和減少資本l （1）所有者投入資本）所有者投入資本反映企業(yè)接受投資者投入形成反映企業(yè)接受投資者投入形成的實收資本（或股本）和資本溢價或股本溢價。的實收資本（或股本）和資本溢價或股本溢價。l （2）股份支付計入所有者權(quán)益

47、的金額）股份支付計入所有者權(quán)益的金額反映企業(yè)處于反映企業(yè)處于等待期中的權(quán)益結(jié)算的股份支付當年計入資本公積的金額。等待期中的權(quán)益結(jié)算的股份支付當年計入資本公積的金額。l 4.利潤分配項目利潤分配項目l （1）提取盈余公積）提取盈余公積反映企業(yè)按照規(guī)定反映提取的盈反映企業(yè)按照規(guī)定反映提取的盈余公積；余公積；l （2）對所有者或股東的分配）對所有者或股東的分配對所有者或股東的分配對所有者或股東的分配的金額；的金額；l 權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方服務(wù)l 企業(yè)給予職工的報酬，除工資、獎金等基本方式外，還包企業(yè)給予職工的報酬，除工資、獎金等基本方式外，還包括企

48、業(yè)年金和一定的股份。給予職工的股份通常不能立即括企業(yè)年金和一定的股份。給予職工的股份通常不能立即行權(quán)，而要等到職工在企業(yè)工作滿一定期限或完成特定業(yè)行權(quán)，而要等到職工在企業(yè)工作滿一定期限或完成特定業(yè)績后才能行權(quán)，即存在績后才能行權(quán)，即存在“等待期等待期”。在等待期內(nèi)，應(yīng)將取。在等待期內(nèi)，應(yīng)將取得的職工服務(wù)計入成本費用。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)得的職工服務(wù)計入成本費用。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值，借記按授予日權(quán)益工具的公允價值，借記“管理費用管理費用”等科目，等科目，貸記貸記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”科目。科目。 l 例例4甲公司為上市公司。甲公司為上市公

49、司。2008年年1月月1日公司向其日公司向其200名名管理管理人人員每人授予員每人授予100份股份期權(quán)，且規(guī)定從份股份期權(quán)，且規(guī)定從2008年年1月月1日起必須在日起必須在公司連續(xù)服務(wù)公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股年，服務(wù)期滿時才能以每股4元購買元購買100股甲公股甲公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日公允價值為司股票。公司估計該期權(quán)在授予日公允價值為15元。元。 l 第一年有第一年有20名名管理管理人員離開甲公司，甲公司估計人員離開甲公司，甲公司估計3年中離開的年中離開的管理人員比例將達到管理人員比例將達到20；第二年又有；第二年又有10名管理人員離開公司，名管理人員離開公司，公司將管理

50、人員離開比例修正為公司將管理人員離開比例修正為15；第三年又有；第三年又有15名管理人名管理人員離開。費用員離開。費用 計算計算 如下：如下： l 2008年費用年費用=200100（1-20）151/3=80000（元）（元） l 2009年費用年費用=200100（1-15）152/3-80000=90000（元）（元） l 2010年費用年費用=15510015-170000=62500（元）（元） l 則甲公司在則甲公司在2008年末年末 會計會計 處理如下：處理如下： l 借：管理費用借：管理費用 80000 l 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積80000 l 200

51、9年末和年末和2010年末的會計處理類推。年末的會計處理類推。 l 企業(yè)企業(yè) 在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算在行權(quán)日，應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額借記確定的金額借記“資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積”科目，按科目，按計入實收資本或股本的金額貸記計入實收資本或股本的金額貸記“實收資本實收資本”或或“股本股本”科目，按其差額貸記科目，按其差額貸記“資本公積資本公積資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價”科目。科目。 第一節(jié)第一節(jié) 所有者權(quán)益變動表概述所有者權(quán)益變動表概述l 5.所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)l （1）資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股

52、本）l （2）盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）l （這兩項均根據(jù)實際轉(zhuǎn)增金額填列）（這兩項均根據(jù)實際轉(zhuǎn)增金額填列）l （3）盈余公積彌補虧損）盈余公積彌補虧損反映盈余公積彌補虧反映盈余公積彌補虧損的的金額。損的的金額。三、所有者權(quán)益變動表分析三、所有者權(quán)益變動表分析l （1）所有者權(quán)益增減變動比較分析）所有者權(quán)益增減變動比較分析l 在分析所有者權(quán)益增減變動，重點分析本年增減在分析所有者權(quán)益增減變動，重點分析本年增減變動金額狀況與資本公積變動情況分析。變動金額狀況與資本公積變動情況分析。l （2）資本公積變動情況分析）資本公積變動情況分析l 資本公積增加的原因包括：資本公積增加的原因包括：l 資本溢價資本溢價l 其