1、會計信息失真的類型與責任劃分會計信息失真已經成為各國證券市場 久治不愈的痼疾。證券監管部門、投資者、 中介機構，以及上市公司自身都在不斷試圖 答復這樣一個問題：究竟誰應當為上市公 司會計信息失真負責？本文試從劃分會計 信息失真的類型入手，通過分析各類不實 信息的成因，說明公司管理當局、具體會計 人員和注冊會計師應承當的不同責任。 會計信息失真類型劃分 從國內外大量案例可以看出，上市公司虛假 會計信息的成因大致可分為四類：一是違規造假型，即成心隱瞞或虛構交易事項。二是 濫用判斷型，即利用會計特有的職業判斷權 利，對交易事項做出非公允的表達，致使會 計信息扭曲。利用資產減值準備、預計負債 等會計估

2、計，利用資本性支出、經營性支出 的劃分及收入確認期間的劃分，以及根據交易實質劃分關聯交易和非關聯交易等會計 判斷進行盈余管理，是這種手段的一些主要 表現形式。二是過失失誤型。這是由于會計 人員專業知識欠缺，或者粗心大意，在會計 核算過程中出現過失， 造成會計信息不準確。 四是規那么漏洞型，即由于會計制度、會計準 那么等有關財務核算規那么存在缺陷，導致會計 信息未能公允反映企業的經營狀況。不同類型信息失真的責任劃分會計核算本身存在著多重嚴密的勾稽關系。 通過虛構或隱瞞交易事項的 方法造假，需 要多個崗位的財務人員共同參與。對一般財務人員而言，這種造假會使他們面臨被處分 的風險，而沒有明顯利得。因

3、此，如果沒有 主管會計核算的高級管理人員的指使，他們缺少串通舞弊的動機和成功造假的可能性。 而高管人員那么不同。從現有的鼓勵機制來看， 高管人員一般都能從上市公司的業績提高 或財務狀況好轉中獲得利益， 或是高額獎金, 或是職位提升的時機。 而良好的經營狀況可 以使公開募集資金成為可能，這對于非流通 股股東，尤其是控股股東也具有不小的吸引 力。所以，上市公司中有動機做出虛構或隱 瞞交易事項的決策，并能夠指使財務人員付 諸實現的，應當是公司主要高管人員或股東 派出的董事。會計是一種信息系統，其根本目的是為了對 特定經濟主體的資產狀況、經營成果和現 金流量進行客觀、公允的反映。為到達這一 目的，必須

4、根據可利用的信息進行“職業判 斷。但是，估計和判斷可能被濫用。正如 武器既可以除暴安良，也可以助紂為虐，其 本身沒有是非對錯，關鍵在于掌握武器的人 是有意作惡還是一心向善。值得注意的是， 在多數情況下，職業判斷并不“職業。這 是由于重要的會計估計和判斷影響 重大，大局部不是由從事具體核算工作的會計人 員決定而是由上市公司高級管理人員，甚至董事會決定。正如前面所述，他們的出發點 可能是自身利益或非流通股股東的利益，或其他目的，而不是交易事項的實際情況和職 業經驗。所以，盡管因職業判斷不當造成的 會計信息失真與會計本身和一般會計人員 都有一定關系，但主要責任還應落在決定濫 用職業判斷的咼管人員或董

5、事的肩上。上市公司一般規模較大，業務繁雜，會計核 算的頭緒比擬多， 加之隨著 社會 經濟的不 斷 開展 ，新的會計核算政策法規不斷出臺， 另外， 上市公司在會計核算與會計信息披露 方面還有特殊要求。因此，上市公司的會計 核算專業要求較高， 工作失誤和疏漏在所難 免。對于這種信息失真，直接從事核算工作 的會計人員難辭其咎。3. 會計 理論 的開展水平， 以及會計理論與 實踐之間的固有時間差所導致的因財務核 算規那么缺陷造成的會計信息失真 這種信息失真的危害相對較小。首先，如果 存在這類問題，那么所有上市公司、投資者 和中介機構都會遇到， 可以說是一種系統風 險，對證券市場的每個參與者是公平的。其

6、 次，通過會計改革，除公允價值概念因不合 國情而未被采納外， 我國會計準那么已與國際 會計準那么大體一致， 應當說不存在非常重大、 嚴重扭曲會計信息的致命缺陷。第三，這種 信息失真并非有意為之， 規那么制定者一般能 夠及時調整規那么來消除失真。注冊 會計 師在會計信息失真中應承 擔的責任 向 社會 公眾披露真實、 完整的會計信息是 上市公司的法定義務。 注冊會計師那么主要負 責對定期報告所反映的會計信息是否公允 發表意見， 如果注冊會計師未對失真的會計 信息提出異議，應當承當相應的責任。 1. 對于虛構或隱瞞交易事項， 以及濫用會計 判斷和會計估計以及會計處理過失造成的 會計信息失真，注冊會計

7、師應當承當鑒證責 任按照?注冊會計師法?第 21 條的規定， 公司管理當局通過虛構或隱瞞交易事項編 制的虛假會計信息， 注冊會計師已發現卻未 提出異議的，應承當通同作弊的責任；注冊 會計師應發現而未發現的， 應當承當失職責 任，即所謂重大過失的責任。 對上市公司濫用會計估計蓄意歪曲的會計 信息，注冊會計師同樣負有發現并要求公司 改正的責任。 注冊會計師應當獨立地對公司 的會計政策和重大會計估計進行判斷， 并收 集充分的證據來予以佐證， 而不得以“職業 判斷沒有統一標準為借口， 以公司管理當 局的判斷代替自己的判斷。 ? 中國 注冊會 計師執業標準指南第 5 號審計報告? 規 定：“公允反映是指

8、會計報表的編制符合以 下條件： 會計政策的選用和重大會計估計的 做出符合國家公布的 企業 會計準那么和相 關會計制度的規定， 并且符合企業的實際情 況；按照重要性原那么，會計報表反映了 交易和事項的 經濟 實質。注冊會計師主 要是對會計信息是否公允發表意見， 所以考 察上市公司的會計估計和判斷也是應履行 的工作程序之一。 對于上市公司會計核算中出現的重大過失， 注冊會計師負有發現并要求公司改正的義 務。雖然， 目前 的審計已經超越了查錯防 弊的階段， 注冊會計師也不能保證發現所有 的錯誤， 但“合理確信會計報表是否不存在 重大錯報仍是注冊會計師的法定責任。 因 此，如未發現 影響 會計報表公允

9、性的重大 過失，注冊會計師應當承當責任。2. 嚴格按照審計準那么實施審計工作可以免 除 法律 責任， 但在道義上并不能完全免責。 注冊會計師應對會計信息失真負責， 但這種 責任并非是無限制和無條件的。 ?注冊會計 師法?第 21 條規定了注冊會計師不應明知 公司會計信息虛假而不作為，同時規定： “注冊會計師按照執業準那么、 規那么應當知道 的，適用前款規定。那么，根據有關執業 準那么和規那么履行了關注義務和適當的審計 程序而未能發現 問題 ，就不屬違法范圍之 列。?中國注冊會計師執業標準指南第 5 號 審計報告?中所附的審計報告格式中， 除無法表示意見的審計報告外， 其余各類審 計報告都包含這

10、樣一段話：“我們按照中國 注冊會計師獨立審計準那么方案和實施審計 工作，以合理確信會計報表是否不存在重大 錯報。 審計工作包括在抽查的根底上檢查支 持會計報表金額和披露的證據， 評價管理當 局在編制會計報表時采用的會計政策和做 出的重大會計估計， 以及評價會計報表的整 體反映。我們相信，我們的審計工作為發表 意見提供了合理的根底。這清楚地反映出， 注冊會計師在保證會計信息質量方面負有 嚴格但又有限度的責任。 但除了法律責任外， 注冊會計師對于提高會計信息質量還有著道義上的責任。注冊會計師被稱為“經濟警察，說明投資者對于這 個行業寄予了很高的期望。作為維護社會公 信力的主要力量，注冊會計師不僅要對委托 人負責，也應當對會計信息的其他使用者負 責。如果注冊會計師行業整體職業道德不高， 片面追求自身經濟