1、稅收原則理論 樊麗明稅收原則理論稅收原則是國家征稅的準則，是稅制設置和稅務行政活動應遵循的理論標準。一般認為，理想稅制原則表明稅收應執行的合適的職能，也為稅制設置進而為稅制改革規定了基本方向。一、早期西方學者的稅收原則200多年來，西方經濟學界對稅收原則問題不斷進行探討，并使之越來越深刻化和系統化。早在17世紀中后期，古典政治經濟學創始人威廉配第，后來德國官房學派的代表任務尤士提以及意大利財政學者費里，對稅收原則理論都進行了一定程度的研究，提出了一些有價值的思想。然而第一次在總結前人思想基礎上，明確而系統地闡述稅收原則的是“財政學之父”亞當斯密。 一、早期西方學者的稅收原則斯密在其經濟學名著-

2、國民財富的性質和原因的研究中明確地提出了稅收的四項原則，對后世產生了相當大的影響。這些原則分別是：（一）平等原則（一）平等原則人民根據自身的納稅能力來承擔政府的經費開支。因此，人民應依其在國家保護下收入的多少來繳納稅收才是平等的。（二）確實原則（二）確實原則人民據以納稅的稅收條例，應當是確實的，納稅的時間、地點、手續、數額等都要事先明確規定。一、早期西方學者的稅收原則（三）便利原則（三）便利原則征稅時對日期、方法、地點、形式等事項的規定要盡一切可能使納稅人得到最大的便利。（四）節省原則（四）節省原則亦稱最少征收費用原則。要求在征稅時盡量減少不必要的開支，節省費用。即“一即賦稅的征收，須設法使人

3、民所付出的，盡可能等于國家所得的收入”。一、早期西方學者的稅收原則19世紀后期，德國新歷史學派的著名人物阿道夫瓦格納瓦格納進一步發展了斯密的稅收原則，共分四大項九小點，故稱之為“四項九條原則”，即：（一）財政政策原則（一）財政政策原則（財政收入原則）1. 充分原則充分原則，即稅收收入必須要充分滿足國家財政的需要。2. 彈性原則，彈性原則，即征稅不僅要充分，而且稅收收入能在財政需要增加或稅收以外的收入減少時，基于法律增收或自然增收，以自動適應這種收支的變化。一、早期西方學者的稅收原則（二）國民經濟原則（二）國民經濟原則即國家征稅不可阻礙國民經濟的發展，而應盡量有助于資本的形成。1. 以所得為稅源

4、的原則，即在可做稅源的三項（即所得、資本、財產）當中，應盡量避免對財產與資本征稅，從而傷及稅本。以所得為稅源最恰當。2. 選擇稅種的原則，即稅種最好選擇不易轉嫁的所得稅，盡量避免使市場經濟機制的效率遭到破壞。一、早期西方學者的稅收原則（三）社會正義原則（三）社會正義原則（社會政策原則）1. 普遍原則普遍原則，即每一公民無論其身份、地位如何都有納稅義務。但從社會政策的觀點出發馬隊勞動所得或收入較少的可能減免稅收，這并不違背普遍納稅原則。2. 平等原則平等原則，即不承認財富的自然分配狀態，一方面采用累進稅制，另一方面對最低生活費用免稅。另外對財產和不勞而獲所得課以重稅，以符合社會正義的要求。一、早

5、期西方學者的稅收原則（四）稅務行政原則（四）稅務行政原則（課稅技術原則）1.確實原則，即納稅的時間、地點、方式、數量等應預先規定清楚，稅收法令內容及其解釋必須簡明確實，不容有質疑和隨意左右的余地。2.便利原則，即納稅手續在時間、地點、方式上都應從方便納稅人的角度出發。3.節省原則，即盡量節省因征稅而花費的開支。對比斯密的稅收四原則與瓦格對比斯密的稅收四原則與瓦格納的四項九條原則納的四項九條原則對比斯密的稅收四原則與瓦格納的四項九條原則對比斯密的稅收四原則與瓦格納的四項九條原則，可以大致看出從古典經濟學到19世紀末德國新歷史學派稅收原則的發展變化。歸納起來，斯密的稅收原則有兩大內容，即公平和易斯

6、密的稅收原則有兩大內容，即公平和易于管理（包括確實、便利與節省），斯密并未考慮稅于管理（包括確實、便利與節省），斯密并未考慮稅制應如何避免對市場機制效率的破壞制應如何避免對市場機制效率的破壞。這是因為，第一，從資本主義經濟發展初期一直到19世紀初，公共部門經濟與私人部門經濟相比微不足道；第二，古典學派創立之初，西方經濟學主流是反對政府干預，主張“夜警國家”。因而政府承擔的公共經濟活動對市場效率的影響問題遠未引起經濟學家的關注，稅收原則僅強調公平與易于管理兩個方面。 對比斯密稅收原則與瓦格納的原則對比斯密稅收原則與瓦格納的原則但到19世紀后期情況發生了變化，隨著社會經濟的發展，政府對社會生活包括

7、國民經濟的參與程度越來越高，公共經濟部門相對于私人市場經濟的比重日益擴大。歐洲大陸的經濟學家（尤其是德國學者），他們通常強調經濟制度的兩重性質，即公共部門與私人部門并存的特性，因此，他們花了極大精力研究任何使公共部門的運轉有助于而不是有礙于市場經濟的發展。這些研究集中體現在瓦格納的四項九條原則中。這些研究集中體現在瓦格納的四項九條原則中。除了古典意義的公平（即社會政策）原則、易管理（即稅務行政）原則以外，瓦格納突出了國民經濟原則，強瓦格納突出了國民經濟原則，強調減少效率損失的必要性。這可以說是現代稅收原則調減少效率損失的必要性。這可以說是現代稅收原則中中“效率原則效率原則”的最早表述，的最早表

8、述，盡管二者在內涵和分析方法上還相去甚遠。二、現代西方稅收原則理論 19世紀新古典經濟學關于效用理論、消費者剩余以及其他微觀經濟學基本范疇的建立和發展，使稅收原則在內容和研究方法上初具現代意義。下面我們將結合資本主義經濟發展過程依次介紹現代西方稅收原則的由來和基本內容。 二、現代西方稅收原則理論（一）效率原則（一）效率原則 19世紀末，以阿爾弗里德馬歇爾為主要代表的英國新古典學派也加強了對稅收原則的研究，其重點在于“效率原則”。馬歇爾在1890年的名著經濟學原理中，運用近代效用理論和消費者剩余、消費者供需彈性等基本概念，首次詳細地分析了稅收可能帶來的效率損失，提出了稅收“超額負擔”，或稱“重負

9、損失”的概念。他認為，當政府對貨物課征間接稅時，會使應稅貨物漲價，消費者會被迫改變購買方向，去更多地購買非課稅貨物，運用標準的無差異曲線分析法，可以發現消費者因征稅而可能處于較低的效用水平上。換言之，貨物稅有擾亂價格平衡的作用，給消費者帶來了額外的負擔。而且，應稅貨物需求彈性越大，消費者的額外負擔就越大。馬歇爾的上述分析至今仍是西方財政學教科書中的標準例子。 二、現代西方稅收原則理論（1）（一）效率原則（一）效率原則 現代西方財政學關于“效率原則”的研究，從基本含義上講，與新古典學派的觀點基本一致。那就是，市場機制與“看不見的手”是最有效的配置資源的方式，只有出現“市場變形”（包括不完全競爭、

10、公共貨物、外部性、市場不完備性、市場不穩定性等等）的條件下，才允許公共部門的存在，而公共部門活動（包括政府的稅收行為與稅制設置）又必須盡可能減少對私營部門有效活動的干預，必須使因稅收所致的效率損失達到最小。也就是說，導致市場經濟效率損失最小的稅收即為最符合“效率原則”的稅收。 二、現代西方稅收原則理論（1）（一）效率原則（一）效率原則 現代西方財政學認為，絕大多數稅收本身就是一種市場變形，用于糾正市場變形（如外部性、環境污染等）增進有效配置資源的稅收數量極少，效果也不大。因而現實的目標是設置一套導致市場經濟效率損失最小的稅制。這方面的研究在本世紀70年代后得到了迅速發展，成為目前西方財稅理論界

11、的主流，并對近十余年來，西方國家財政稅收政策的演變有著深刻的影響。 經濟穩定 根據“新古典綜合派”（即新凱恩斯學派）的解釋，經濟穩定原則是指運用稅收的杠桿作用來調節宏觀經濟。這一作用表現在兩個方面，一是“內在穩定器”作用；二是所謂“相機抉擇”作用。前者是指通過累進所得稅制的自動調節，減輕經濟的波動。在經濟衰退時，國民收入下降，稅收也隨之下降，這樣有利于刺激消費與投資，使經濟早日擺脫衰退；而經濟繁榮時，國民收入增長，稅收也隨之增長，這樣有利于抑制總需求，防止通貨膨脹。后者是指為了對付變化了的經濟形勢，根據不同時期的經濟狀況，通過調整稅率、增減稅種等來“熨平經濟波動”，促進經濟的穩定。一般來說，是

12、把稅收作為國家進行需求管理的工具，在衰退時期，通過減稅以刺激總需求，增加就業，抑制衰退；在繁榮時期，則用增稅來抑制總需求，防止通貨膨脹。西方經濟學家也將此原則稱為“機能財政的原則”，或稱“靈活性原則”。經濟增長 對經濟增長原則的理解，隨著戰后產生和發展起來的不同經濟學流派而有所不同。對于新古典綜合派與新劍橋學派來說，經濟穩定與經濟增長原則是基本一致的，即運用稅收杠桿調節經濟，控制經濟波動，而經濟穩定的實現則直接導致經濟增長。對于貨幣學派、供給學派主張減少國家干預、讓市場機制發揮作用的經濟學者而言，經濟增長原則是與稅制的效率原則相聯系的，即一方面認為稅制設置應盡量減少效率損失，尤其是應盡量減少對

13、與國民經濟增長有關的資本積累、儲蓄、投資、勞動力供應等的不利影響，換言之，盡量減少對有利于經濟增長的市場條件的干預；另一方面也同意應在一定條件下，運用恰當的稅收手段刺激總供給，加快經濟增長。在西方經學文獻中，反對干預經濟又允許在一定方式刺激經濟增長這對既矛盾又統一的關系被稱為“稅收中性”（效率原則，盡可能減少效率損失）與“稅收非中性”（即經濟增長原則）的配合和與權衡。現代新古典學派的這些觀點自80年代初以來逐漸占居主流地位，成為自那時以來各國稅制設計與改革的指導思想。 二、現代西方稅收原則理論（2）（二）公平原則（二）公平原則 新古典經濟學關于稅收公平的觀點，已從古典學派“人人普遍納稅，取消免

14、稅特權”的層次大大向前推進了。福利經濟學和效用理論在稅收公平上的運用， 使稅收公平原則的現代內涵較以前大不相同。二、現代西方稅收原則理論（2） 根據新古典經濟學的觀點，衡量稅制是否公平要看該稅制下稅收對不同個人之間福利水平的影響如何。若一個稅制能夠“公平”地對待每一納稅者，“公正”地影響其稅前與稅后的福利水平，則這一稅制是公平的。但這一論證涉及到一定的價值判斷。 二、現代西方稅收原則理論（2） 就稅收公平的內容來看，它包括橫向公平和縱向公平兩部分。前者指具有相同福利水平的納稅者必須得到相同的稅收待遇。也就是說若兩個納稅者在納稅前有相同的福利水平，則在納稅后兩者還應具有相同的福利水平。如果稅制能

15、夠不使納稅者之間的福利水平比率發生變化，則該稅制是公平的。后者指具有不同福利水平的納稅者必須得到不同的稅收待遇。即某些人因為擁有較高的福利水平，相比較而言處于比其他人更有利的位置上，則這些人應支付較高的稅收。而另一些人因為擁有較低的福利水平，所處的應稅條件較差，則應支付較少的稅收。二、現代西方稅收原則理論（2） 橫向公平和縱向公平都要求每個納稅者應根據其“福利水平”而對政府費用承擔其“合理的份額”。然而究竟如何確定“福利水平”，如何確定“合理的份額”，從歷史發展上看，又存在兩種不同論點：即“受益原則”與“有支付能力原則”。 受益原則 受益原則主張以納稅者從政府提供的公共勞務中得到的受益為衡量其

16、福利水平的標準，并據以征稅。即從公共勞務中受益相同的人交納相同的稅收，受益不同的人交納不同的稅收。這一原則可以說最早與17世紀歐洲啟蒙運動的政治哲學思想相聯系 。“契約學派”要求人民就他們從國家得到的保護支付給國家一定的費用。后來亞當斯密有句名言：“稅收公平要求每人所支付的稅收須與他從公共資產中得到的利益成比例”，這被認為是對受益原則的最早表述，他的這一思想也體現于他所提出的“付費財政”的概念中。但是，直到19世紀以后，部分效用學派經濟學家才明確地把受益同效用（福利）水平結合起來。著名的“林達爾價格”提出的最優且最公平的稅收標準是，納稅者支付的稅收價格應等于他從某公共貨物中所得到的邊際效用值，

17、而所有納稅者所交納的稅額之和應等于該貨物的總成本。受益原則 受益原則實質上是把衡量“福利水平”的標準與政府特定的稅收支付 結構總體聯系在一起。在一定范圍內可以較公平地分配稅收，以支付公共勞務的成本（如開征汽車稅以資助公路建設），但它卻無法處理財政轉移支付所需要的那部分稅收，也無法實現收入再分配的目的。比如，對老年人、貧困者或殘疾人等，他們有可能比其他人得到更多的政府幫助（如補貼或稅收優惠），但若按照受益原則卻要對他們征收更高的稅，這顯然是荒唐的。因而在歷史上，受益原則僅在一定程度上對西方稅制中特定受益使的設置起過作用，總體上這一原則不占上風，大多數人傾向于接受有支付能力原則。有支付能力原則 有

18、支付能力原則源于19世紀中葉新古典學派經濟學家穆勒等人的觀點。他主張以納稅人的支付能力來衡量其稅收導致的福利水平下降的忍耐與承擔能力。同樣基于效用學派理論，有支付能力原則下先后又出現三種衡量稅收公平的原則，即“絕對均等犧牲原則”、“比例均等犧牲原則”和“最小均等犧牲原則”。所謂“絕對均等犧牲原則”是指每一個納稅人犧牲的總效用的絕對量必須相等；“比例均等犧牲原則”是指納稅人因納稅而犧牲的總效用量與其稅前全部效用量之比人人相等；自邊際效用學派成為西方經濟學主流后，上述兩原則逐步讓位于“最小均等犧牲原則”，又稱“等量邊際犧牲原則”，即政府征稅必須使全社會納稅人效用犧牲減少到最低水平，同時在征稅后使每

19、個納稅人因最后一單位納稅而損失的邊際效用彼此相等，這樣稅收才是公平的。 二、現代西方稅收原則理論（3）（三）管理原則 在西方學者稅收原則中，管理原則的含義最明確，對它的解釋不存在什么異議。稅收的最早、至今也是最重要的目的在于籌集財政收入以利于政府從事經濟活動。因此，從易于稽征、易于管理、易于納稅人理解這些目標出發，管理原則強調一個良好的稅制必須具備易征集性、簡明性、確實性等特征，同時還強調應使政府的征稅成本（即與稅收有關的管理費用）達到最低限度。這些思想在80年代初以來西方各國“稅制改革浪潮”中都非常突出地體現出來了。 二、現代西方稅收原則理論（4）（四 ）法治原則 稅收法治，亦即以法治稅，指

20、稅收的征收機關、公職人員和納稅人，在一系列稅收活動中都必須遵守稅收法規，使稅收法規成為國家管理稅收的唯一準則。稅收法治包括有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究等方面的內容。稅收法治是保障稅收征納活動順利進行、保障國家和納稅人人雙方合理權益的重要前提條件，也是保障稅收發揮其職能的前提條件。二、現代西方稅收原則理論（4） 西方學者的稅收法治理論集中表現為“稅收法律主義”。（一）稅收法律主義的淵源 所謂稅收法律主義，就是稅收的課征必須依據法律進行，沒有法律的根據，國家就不能征收稅收，國民也不得被要求繳納稅收。 稅收法律主義是資產階級法治主義在稅收課征方面的具體表現。法治主義是以權力分立為前提，僅承

21、認權力的行使要基于法律的依據，并依此保障國民的“自由與財產”為目的的政治原理或憲法原理。 稅收法律主義最早出現于英國。到17世紀后半葉，西方國家正式確立了近代意義上的稅收法律主義 二、現代西方稅收原則理論（4）（二）稅收法律主義的內（二）稅收法律主義的內容容1. 課稅要素法定主義課稅要素法定主義的含義為，因稅收在客觀上導致對國民財產權的侵犯，所以，課稅要素的全部內容和稅收的課征及征收程序等都必須由法律規定，并以此作為稅收征納的準繩。 二、現代西方稅收原則理論（4） 強調課稅要素以法律形式規定，無疑是突出稅收法律的重要性，但這并不是絕對排斥行政立法。在一定范圍內，憲法是承認依行政立法的。具體限制

22、為：第一，依法律委任而進行行政立法。從課稅要素法定主義的原則出發，委任行政立法僅限于具體的、個別的委任，而不允許進行一般的、空白的委任。為此，委任法律須明確規定委任的目的、內容和委任程度。在此范圍內進行的行政立法是有效的。第二，為執行法律做出行政規定。由于執行法律是行政機構的責任，所以，為貫徹法律做必要的規定時，不必要有法律的特別委任，在行政機構的責任范圍內即可以決定。反之，無法律依據而僅以行政法規確定新的課稅要素是無效的，違反法律規定的行政法規自然也是無效的。二、現代西方稅收原則理論（4）2. 課稅要素明確主義 在法律以及依法律委任的行政立法中，凡構成課稅要素和稅收的課征及征收程序的部分，其

23、規定必須盡可能地明確而不出歧義。這即是課稅要素明確主義。 具體來說，課稅要素明確主義包括兩方面的含義。第一，稅法原則上不允許設置承認行政機關有自由裁決權的規定。旨在減少稅法執行中的不規范行為，保證稅法的統一性和嚴肅性。但在稅收程序法中，為延緩稅收，許多情況下應允許行政機關自行裁斷。第二，與第一點相聯系，稅法使用不確定的概念必須十分慎重。二、現代西方稅收原則理論（4） 考慮到稅法執行中的具體情況，稅法中使用諸如“不適當的高額”、“相當的理由”、“有必要時”、“正當的理由”等的一些不明確的概念是難以避免的，有時甚至是有必要的，但為了實現課稅要素明確主義，應對這些不確定的概念加以區分。其中一種是由于其內容過于一般或不明確，在解釋上使之意義含糊，因此有可能導致任意濫用權力。如，“公益上的需要”這類以最終目的或價值概念為內容的不確定概念就屬此類。稅收法規中使用這種不確定概念，被認為是違反課稅要素明確主義，因而應認為無效。另一種是以經驗改建或中間目的理解可以明確其意義。它初看起來不明確，但按照法的宗旨和目的的理解可以明確其意義，所以，它不允許由稅收行政機關自由裁斷。這種在必要和合理的范圍內使用不確定概念的情況，應當認為不違反稅收要素明確主義。二、現代西方稅收原則理論（4）3. 合法性原