1、 文檔資源摘要：由于稅務會計要以稅法為導向,因此,體現稅收原則的稅收核算原則也就是稅務會計原則。稅務會計原則一般都隱含在稅法中,它雖然遠遠不如(財務)會計原則那么明確、那么公認,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(財務)會計原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關法律的懲處。文章對由稅法主導的稅務會計原則與投資人導向的財務會計原則進行了比較,從中可見兩者的差異 及其產生的原因。研究稅務會計原則與財務會計原則的差異,旨在探討如何構建符合國際化發展趨勢的稅務會計與財務會計的關系模式。關鍵詞：比較；稅務會計；會計原則；財務會計；會計原則Abstract: Because tax accounting m

2、ust take the tax law as the guidance, therefore, manifests the tax revenue principle the tax revenue calculation principle is also tax accounting the principle. Tax accounting the principle conceals generally in the tax law, although it was inferior by far (finance) accountant the principle that is

3、clear, that recognizes, but its rigidity, its degree of hardness, actually must be higher than (finance) obviously accountant the principle, once the taxpayer violates, must receive the tax law and so on related law the punishment. The article to financial inventory accounting who the principle and

4、the investor guided by tax law leadership's tax accounting the principle has carried on the comparison, obviously both's difference and produced reason. Research tax accounting the principle and financial inventory accounting is the principle difference, how for the purpose of discussing con

5、structs conforms to internationalization trend of development tax accounting and financial inventory accounting's relational scheme. key word: Compared with; Tax accounting; Accountant principle; Financial inventory accounting; Accountant principle 前言不論在稅收學中、還是在(財務)會計學中,有關“原則”問題,都是其學科理論的核心內容,因為它

6、是構建最優稅收制度、最優(財務)會計制度的法則或標準。換言之,如果沒有“原則”,也就沒有靈魂;而介于稅收學與(財務)會計學之間的、或者說兩者交叉的邊緣學科稅務會計,其“原則”應該是稅收原則與(財務)會計原則的“結合”。但因“稅法至上”,稅務會計原則以稅法為主導,凡符合其要求的(財務)會計原則,它就承認;不完全符合其要求的(財務)會計原則,它就有限承認或有條件承認;不符合其要求的(財務)會計原則,它就不予承認。經過“篩選”與“甄別”后,逐步形成了稅務會計原則。本文在探討稅務會計原則、并與(財務)會計原則對比分析后,提出如何構建符合國際化發展趨勢的稅務會計與財務會計關系。一、稅務會計原則國家為了實

7、際有效地對納稅人稽征稅款,在稅收原則指導下,通過稅法體現并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度,稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務會計原則。稅務會計雖然要遵循(財務)會計的一般程序和方法,但它必須以稅法為導向,因此,美國學者認為,美國的國內收入法典(IRC)既是聯邦稅收的最高法律,也是稅務會計(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等,2001),如是,稅務會計原則也就隱含在國內收入法典之中。我認為,包括我國在內的世界各國,其稅務會計原則都隱含在稅法中,它雖然遠遠不如(財務)會計原則那么明確、那么公認、那么耳熟能詳,但其剛性、其硬度,卻要明顯高于(

8、財務)會計原則,納稅人一旦違反,就要受到稅法等相關法律的懲處。我國臺灣學者認為,稅務會計原則一般包括:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優于舊法原則;5.特別法優于普通法原則;6.實體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實質征稅原則;9.不妨礙財務會計原則(指財務會計處理應依據公認會計原則,企業依稅法進行的所得稅計算調整,不能影響財務會計的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計算)的特點進行的系統歸納和概括,這些特點或原則,在我國大陸的稅法中也多有體現;但站在納稅主體的角度,根據稅法規定和稅收原則,并借鑒(財務)會計原

9、則,如何抽象出稅務會計應遵循的法則或標準,可能更加體現稅務會計的要求。在(財務)會計中,反映會計信息質量特征(要求)原則、會計要素確認與計量原則及其修正原則,其基本精神大多也適用于稅務會計,但因稅務會計與稅法的特定聯系,稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導稅務會計原則,此外,還應體現稅務會計主體的稅收利益,這就逐步形成了稅務會計原則。筆者認為,稅務會計原則主要應有:(一)稅法導向原則稅法導向原則亦稱稅法遵從原則。稅務會計應以稅法為準繩,在財務會計確認、計量的基礎上,再以稅法為判斷標準(或以稅務籌劃為目標)進行重新確認和計量,在遵從或不違反稅法的前提下,履行納稅義務,尋求稅收利益

10、。該原則體現“稅法至上”,稅法優先于會計法規等其他普通法規。(二)應計制原則與實現制原則由于收付實現制不符合財務會計要素的確認、計量原則,不能用于財務會計報告目的,為了更多的借助于財務會計記錄,降低稅收征管成本,目前大多數國家的稅法都接受應計制原則。但在其被用于稅務會計時,與財務會計的應計制還是存在明顯差異:第一,應該考慮稅款支付能力原則,使得納稅人在最有能力支付時繳納稅款。第二,確定性的需要,要求收入和費用的實際實現具有確定性。例如,在收入的確認上,應計制的稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現原則,而在費用的扣除上,財務會計采用穩健原則列入的某些估計、預計費用,

11、在稅務會計中是不能夠被接受的,后者強調“該經濟行為已經發生”(在費用發生時而不是實際支付時確認扣除)的*條件,從而起到保護政府稅收收入的目的。第三,保護政府稅收收入。由此可見,稅務會計(實質是稅法)是有條件地接受應計制原則,體現的是稅收實用主義。各國早期的稅法都是按收付實現原則計稅,因為它體現了現金流動原則(具體化為公平負稅和支付能力原則),該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。目前,實現制原則一般只適用于小企業、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規定某些涉稅事項采用收付實現制原則,稅務會計則應以實際收付現金為標準確認、計量應稅收入與可扣除成本、費用。(三)以財

12、務會計核算為基礎原則該原則適用于稅務會計與財務會計混合的會計模式。只有當某一交易、事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后,才能確認該交易、事項按稅法規定確認的應課稅款;依據會計準則、制度在財務報告日尚未確認的交易、事項可能影響到當日已確認的其他交易、事項的最終應課稅款,但只有在根據會計準則、制度確認導致征稅效應的交易、事項之后,才能確認這些征稅效應,其基本含義是:(1)對于已在財務報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款,應確認為當期或遞延所得稅負債或資產;(2)根據現行稅法的規定計量某一交易事項的當期或遞延應納稅款,以確定當期或未來年份應付或應退還的所得稅金額;(3)為確認和計量遞延所

13、得稅負債或資產,不預期未來年份賺取的收益或發生的費用的應納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執行情況。(四)歷史(實際)成本計價原則按歷史成本計價原則進行會計處理,既有利于對資產、負債、所有者權益的存量計量,也有利于對收入、費用、利潤的流量計量,因此,能夠客觀、真實地反映企業的財務狀況和財務成果。在財務會計中,該原則有一定的局限性,為糾正其不足,可以根據判斷標準,對資產計提減值準備等,從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務會計中,除稅法另有規定外,納稅人必須遵循歷史成本計價原則,因為它具有確定性與可驗證性。(五)配比原則配比原則是財務會計中對某一會計期間的收入與其相關的費用相配比,以正確計算當

14、期損益并據以進行收益分配。稅務會計的配比原則是在所得稅負債計算時,應按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費用,即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。(六)相關性原則與財務會計的相關性原則不同,稅務會計的相關性體現在所得稅負債的計算,是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關。 (七)確定性原則確定性原則是指在所得稅會計處理過程中,按所得稅稅法的規定,在應稅收入與可扣除費用的實際實現上應具有確定性,即納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除,凡稅前扣除的費用,如財產損失等,必須是真實發生的、且其金額必須是可確定的

15、。(八)劃分營業收益與資本收益原則營業收益(經營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔負著不同的納稅責任。營業收益是指企業通過其日常性的經營活動而獲得的收入,通常表現為現金流入或其他資產的增加或負債的減少,其內容包括主營業務收入和其他業務收入兩個部分,其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規定的資本資產時所得的利益(如投資收益、出售或交換有價證券的收益等),資本收益的課稅標準具有許多不同于營業收益的特殊規定。因此,為了正確地計算所得稅負債和所得稅費用,應該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡的規定,我國現行稅法對兩類收益尚未制定

16、不同的稅收政策。(九)合理性原則合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應符合一般 的經營常規和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則,具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理,征納雙方角度不同、利益不同,對是否“合理”會有不同的解釋。稅務會計信息應該具有“合理性”的充分說服力。(十)稅款支付能力原則稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應以合理的標準確定計稅基數(稅基),有同等計稅基數的納稅人應負擔同一稅種的同等稅款。因此,納稅能力體現的是合理負稅原則。與企業的其他費用支出有所不同,稅款支付必須全部是現金支出,因此,在考慮納稅能力的同時,也應考慮稅款的支付能力。

17、稅務會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時,應盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法(包括銷售方式、結算方式的選擇等)。(十一)籌劃性原則稅務會計既要保證依法計稅、納稅,又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此,選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務籌劃方案,必須事先進行周密地謀劃。“稅務會計的目標不是會計,而是收益。”(漢弗萊.H.納什,1997)因此,它還具有財務職能,具有預測性。由于目前我國尚未制定稅收基本法,稅制正處于轉型期,很難完整系統地體現稅收核算原則稅務會計原則。因此,探討稅務會計原則,既是學科理論建設的需要,也是會計實務的需要。二、稅務會計原則與財務會計原則的比較我國(

18、財務)會計準則建設已經快步走上了與國際會計準則、國際財務報告準則的趨同之路,我國的稅制改革也已明確與稅收國際慣例接軌、協調,兩者改革的大方向無疑是正確的,但如何構建符合我國國情的稅法與企業會計準則、制度的最優關系模式,正確處理財務會計原則與稅務會計原則的差異,應該是我們不得不面對的現實問題。由于稅務會計導向與財務會計導向不同,體現在兩者的“原則”上,不僅是名稱不同,而且即使名稱相同,其含義也不相同。在對待財務會計原則上,通過稅務會計原則體現的稅收原則,具有明顯的“好惡”和“取舍”;而如果站在財務會計的角度看稅務會計原則,則可能會認為其存在諸多的“不合理”。在企業會計實務中,兩類會計原則都要重視

19、、都要遵循。遵循財務會計原則以保證財務會計報告質量,遵循稅務會計原則以保證稅務會計報告質量;對前者,會計界比較明確、比較重視,而對后者,則比較模糊、比較輕視。因此,大部分企業都有被稅務機關處罰或再處罰的“經歷”,這與會計人員不明確、不重視稅務會計原則有直接關系。(一)歷史成本原則的比較可以說,稅法(通過稅務會計,下同)對歷史成本原則最為肯定,甚至當會計界對歷史成本計價原則求全責備時,當企業會計準則、制度在某些情況下放棄歷史成本原則時,稅法仍然一往情深,堅決恪守這一原則,強調企業資產背離歷史成本時,“必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規定的適當方式反映和確認為前提。”(董樹奎等,2003)比如

20、對企業股份制改造過程中發生的資產評估增值,會計要求調整相應賬戶,但稅法對此并不認可,仍按原賬面價值計算應稅所得;再比如企業會計制度、資產減值準則要求對非貨幣性資產全面計提減值準備,從而調整相關資產原入賬價值,但稅法除對壞賬準備有限度地承認外,其他概不承認,因為不符合確定性原則。稅法如此堅持歷史成本原則的原因在于稅款的征納是法律行為,其合法性必須有可靠的證據做支持。與公允價值相比,歷史成本原則確實在某些情況下不能真實地反映資產等要素的價值,但是它的可靠性強,在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據,因此,稅法一般不會接受公允價值而放棄歷史成本,除非歷史成本不存在(如對盤盈資產)時。而(財務)會計則不然,會

21、計準則、制度在多處引入現金流量現值、可收回金額等公允價值概念,以保證財務會計信息的可靠和真實,這就必然帶來大量的納稅調整事項。(二)相關性原則的比較財務會計的相關性原則是指財務會計信息應對使用者的決策相關,即對財務會計信息使用者提供決策有用的信息,強調的是其“有用性”;而稅務會計中的相關性原則完全是出于政府征稅的目的,強調的是在所得稅計算時,稅前扣除的費用應該與同期收入有因果關系,即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關,兩者根本不是一回事。(三)權責發生制原則的比較會計準則、制度規定,企業的會計核算應當以權責發生制為基礎,而稅法卻是權責發生制與收付實現制的結合或稱修正的權責發

22、生制。按照權責發生制,企業必須以經濟業務中權利、義務的發生為前提進行會計處理,這與稅法確定納稅義務的精神是一致的,因此,稅法對權責發生制總體上持肯定態度。這在所得稅上有明顯表現應納稅所得額就是在財務會計利潤基礎上調整的;而在另一方面,權責發生制帶來了大量的會計估計,稅法對此持保留態度。當權責發生制不利于稅收保全時,稅法不得不采取防范措施。比如增值稅對于銷項稅額的計算,稅法支持權責發生制,即不論企業是否實際收到包括銷項稅額在內的銷貨款,企業都應依法及時確認增值稅的納稅義務;但對于進項稅額的抵扣,稅法規定,企業必須在規定時間內到主管稅務機關進行認證,不符合認證條件以及符合認證條件但未在規定時間內申

23、報抵扣的,其進項稅額不得抵扣,這與權責發生制并不相符。在權益法下,當投資企業按持股比例確認其投資收益時,遵循的是權責發生制,但該收益實質上是未實現的所得,稅法出于可靠性的考慮,仍恪守了實現制原則,即只有在企業實際收到被投資方發放的股息、紅利時,才計入當期的應稅所得。對房地產開發企業,其預收款要作為應稅營業額計繳營業稅,遵循的也是實現制原則。在稅法和稅務會計實務中,世界上大多數國家實際采用的是修正的權責發生制原則。在美國稅制中,有一條著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分說明修正的權責發生制原則的“真諦”:如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得到確認,而費用永遠得不到確認,稅務當局可能會因所得

24、稅目的允許采用這種會計方法;如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認,而費用立即得到確認,稅務當局可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法。稅法之所以有條件地接受權責發生制,就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。(四)實質重于形式原則的比較實質重于形式原則是(財務)會計的一項重要原則,其內容是企業應當按照交易或事項的經濟實質和經濟現實進行會計核算,而不是僅僅根據其法律形式。一項交易或事項的實質與其法律形式或外在形式有時是不一致的。在企業會計制度和基本準則中,對此都做了明確規定。“實質重于形式”原則在會計準則、制度中多有體現,如收入的確認標準、融資租入固定資產的判斷、關聯

25、交易的確認、長期股權投資會計處理方法的選擇、待處理財產損失的會計處理等。(財務)會計對“實質重于形式”原則的正確運用,關鍵在于會計人員的職業判斷是否可靠,而稅法中對任何涉稅事項的確認、計量則必須有明確的法律依據,必須有據可依,不能估計,稅法對該項原則的解釋更強調的是“實質至上原則,”其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如2002年滬市一家上市公司發生巨額虧損34億元,創該年我國上市公司虧損之最,其中計提壞賬準備金占其公司虧損額的98.7。這些資產減值是否“真實的”發生暫且不去追究,如果稅法(通過稅務會計)承認(財務)會計的“實質重于形式”原則,即承認其計提的巨額壞賬準備金,則當年所得稅稅基將受到嚴

26、重的侵蝕。財務會計可以根據實質重于形式原則計提壞賬準備,但稅法一般是不予接受的。 (五)配比原則的比較配比原則是費用確認的基本原則,涉及到大量的職業判斷和會計選擇。所得稅法中對配比原則基本上是認可的,納稅人發生的費用應當在其應配比的當期申報扣除,納稅人某一納稅年度應申報的扣除費用不得提前或滯后申報扣除,但稅法也做了許多*以防止稅款流失。如企業所得稅稅前扣除辦法第十一條規定,如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致(完全配比),也可以采用后 進先出法確定發出或領用存貨的成本。但在增值稅上,稅法對配比原則基本持否定態度。增值稅征稅對象是貨物、應稅勞務的增值額,它應該是貨物、應稅勞務收支配

27、比的結果,但增值稅的征收卻按發票扣稅制設計,從而將其征收控制在流通環節,從總體上避免了對(財務)會計損益核算系統的依賴,由此也導致了增值稅會計信息質量的降低。在稅法中,稅前扣除配比原則的內涵和運用的結果與財務會計核算中的配比原則具有較大的差別。在財務會計核算中,為了分別核算不同產品、不同業務分部、不同地區的經營成果,需要將直接費用、間接費用、期間費用在不同產品、不同分部、不同地區進行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現在這些方面,它還要同時遵循“相關性原則”。因而,稅法中首先是區別不同項目的稅收待遇進行分項或分類配比。例如,外商投資企業的境內投資收益由于不計人應納稅所得額,則境內投資

28、損失也只能由投資收益補償,不足部分視為與生產經營所得無關的損失,不得從當期應納稅所得額中扣除。(六)謹慎性原則的比較財務會計的謹慎性原則要求企業在面臨不確定因素的情況下進行職業判斷時,應當保持必要的審慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。財務會計根據謹慎性原則提取的各項資產減值準備金,可以使企業的“虛資產”變實,可以在一定程度上解決企業的虛盈實虧、遏制企業的短期行為等,即有利于提高財務會計信息質量。但它違背稅務會計原則,因為稅法對所得稅稅前扣除費用的基本原則是“據實扣除”,即任何費用(或損失)除非確屬真實發生,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。企業計提的各項

29、資產減值準備,是會計人員憑借職業判斷做出的估計,其損失并不是“真實地發生”,(財務)會計估計的這種風險,稅法之所以不允許扣除,是因為國家稅收不能承擔納稅人的經營風險,稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到即時處理。這樣規定,既方便了稅務管理、提高征管效率,同時也防止了硬性規定減值準備比例的不可控性。國家稅務總局關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知(國稅發200345號)明確:“企業所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則,除國家稅收規定外,企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金(包括資產準備、風險準備或工資準備等)不得

30、在企業所得稅前扣除”。2005年8月9日,國家稅務總局頒布了企業財產損失所得稅前扣除管理辦法,明確“財產是指企業擁有或者控制的、用于經營管理活動且與取得應納稅所得有關的資產,包括現金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據)、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產、無形資產(不包括商譽)和其他資產。”“企業的各項財產損失,應在損失發生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業未及時申報的財產損失,逾期不得扣除。”由此可見,它對財產的定義與財務會計準則、制度的側重點有所不同,它遵循的是所得稅稅前扣除原則,而非財務會計的謹慎性原則。在財務會計中,謹慎性原則與實質重于形式

31、原則是會計要素確認和計量的重要修正性原則,但在稅務會計中,卻是最不受歡迎、最不被認可的原則。稅法否定謹慎性原則,其主要在于:(1)謹慎性原則對收入和費用的處理不對稱,當會計事項存在不確定性時,謹慎性原則要求少計收入、多計費用,如果稅法上認可謹慎性原則,必將減少或滯后企業應繳稅款,這無異于讓稅務部門替企業承擔風險。(2)謹慎性原則確認的損失往往沒有交易憑證,不符合確定性原則。(3)謹慎性原則要取決于會計人員的職業判斷,而這很難取信于稅務部門,政府的征稅行為不能建立在對或有事項的會計估計上,因此,體現在謹慎性原則上的會計與稅法之間的矛盾是無法調和的,這一原則是產生納稅調整的重要根源。三、對稅務會計

32、原則與財務會計原則差異的思考綜上所述,稅務會計原則與財務會計原則存在諸多差異,有的是名稱不同、內容不同,有的是名稱相同、但內容不同。導向決定目標,目標決定原則,原則體現目標。由于稅法的目標與(財務)會計目標不同,因而兩者的原則也不可能完全相同,差異是必然存在的,在不違背兩者基本目標的前提下,如何使兩者的差異保持一個“合理的度”,是值得我們認真思考的問題。我國正處于經濟轉型期,“兩類”原則的差異呈增大之勢,如何協調“兩類”原則的差異,如何構筑“兩類”原則的和諧關系,從而降低企業的制度轉換成本、稅收成本和納稅風險等,是一個非常現實的問題。筆者認為,由稅收原則主導、體現的我國稅收核算原則過分從征管方的角度考慮,體現其征收便利原則而非納稅人便利、確保政府收入而非納