1、第二十六章合并財務報表第一部分:考情分析本章內容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制，在考試中各種類型的題目均有出現，本章內容在考試中是非常重要的一章，是全書的重點和難點，與長期股權投資相結合，幾乎每年必考大題。與2007年教材相比，本章內容除“在合并財務報表工作底稿中調整投資收益時應考慮盈余公積調整”外，其他內容基本沒有變化。最近三年本章考試題型、分值分布年份單項選擇題多項選擇題計算及會計處理題綜合題合計2007年2分10分12分2006年1分2分16分19分2005年1分21分22分第二部分:重點難點講解一、合并財務報表的概念合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集

2、團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易（以下簡稱內部交易）對合并財務報表的影響編制的，并不需要在現行會計核算方法之外，單獨設置一套賬簿體系?！咀ⅰ亢喜蟊淼木幹婆c個別報表的編制有一個很大的不同，個別報表的編制是以賬為依據，而合并報表的編制是以個別報表為依據，合并報表以個別報表為基礎，通過編制抵銷分錄等進行調整。二、合并財務報表范圍的確定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?！咀ⅰ坎皇且酝顿Y關系或者權益性資本比例來確定。委

3、托、承包、承租經營如符合控制的定義，也可以合并。但對“控制”的定義與合并會計報表暫行規定相比無重大變化?？刂疲侵敢粋€企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。對于“控制”的定義，重點把握四個方面：（1）單方面的，不是共同控制，實施控制的主體只有一個。因此，共同控制下的合營企業不納入合并范圍，取消比例合并法。（2）控制的對象是對方的財務、經營政策。即對方的日常經營活動。而不是子公司的合并、分立等按照公司法規定需要2/3以上表決權通過的重大事項。（3）控制是為了獲取利益，代行政府職能控制不在內。（4）控制的性質是一種權力，是一種法定權力，也可以是通過

4、公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。【要點】母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。二、母公司與子公司定義（了解）（一）母公司的定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體，下同）。母公司要求同時具備兩個條件：一是必須有一個或一個以上的子公司；二是母公司可以是企業，也可以是主體，如非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。（二）子公司的定義子公司是指被母公司控制的企業。子公司也

5、要求同時具備兩個條件：一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。二是子公司可以是企業，也可以是主體，如非企業形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。三、控制標準的具體應用（一）表決權比例標準母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：1.母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。2.母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。間接擁有半數以上表決權，是指母公司通過子公司而

6、對子公司的子公司擁有半數以上表決權。 【例】A公司擁有B公司70%的表決權，B公司擁有C公司60%的表決權，則A公司間接擁有C公司60%的表決權。3.母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數以下的權益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權，兩者合計擁有該被投資單位半數以上的表決權。 【例】A公司擁有B公司60%的表決權，A公司擁有C公司30%的表決權資本，B公司擁有C公司40%的表決權，則A公司直接和間接方式合計擁有C公司70%的表決權?！疽c】間接擁有的表決權

7、是以控制為前提的。（二）實質控制標準母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況母公司沒有擁有其半數以上權益性資本，但通過其他方法對被投資企業進行實質性的控制的被投資企業。具體分為四種情況：1.通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。這種情況是指，母公司與其他投資者共同投資某企業，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協議，受托管理和控制該被投資單位。2.根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。4.在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權?！咀⒁狻?、4情況下，董事會或類似機構必須

8、能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用?！窘馕觥?、“董事會或類似機構”指在公司治理結構中可控制公司的財務、經營政策的機構。2、對“多數成員”的把握： “多數”指過半數。在獨立董事制度下，獨立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護公司的整體利益，所以計算“多數成員”時，應按剔除獨立董事后的成員人數計算。3、要注意公司章程或者議事規則中是否存在導致母公司雖然可以任免多數成員但仍然不能實施控制的情況，例如議事規則中規定董事會的任何決議必須至少有一名對方董事同意方可生效，所以不構成單方面的控制。需要關注其他影響因素。在母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足上述四個條件之一，視為母公司能

9、夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。（三）潛在表決權標準在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。（四）判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素1.母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體(目的標準)。2.母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權(決策控制標準) 。3.母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目

10、的主體大部分利益的權力(收益標準) 。4.母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險(風險因素標準) 。母公司能控制的特殊目的實體應納入合并報表范圍。四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位【提示】與舊準則中規定的不納入合并范圍的情況相區別。新準則下，不管子公司的規模大小，不管業務是否特殊，不管

11、資金調度是否受到限制，都應納入合并范圍?！纠肯铝斜煌顿Y企業中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有( )。 A甲公司在報告年度購入其57股份的境外被投資企業 B甲公司持有其40股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業 C甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8股份的被投資企業 D甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11股份的被投資企業 E甲公司持有其38股份，且甲公司根據章程有權決定其財務和經營政策的被投資企業【答案】ABCE 【解析】選項D不屬于甲公司的子公司，但在實務中經甲公司的母公司授權也納入甲公司的合并范圍?！纠肯铝斜煌顿Y企業中，投資企業應當將其納入

12、合并財務報表范圍的有（ ）。（2006年考題）A.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業B.通過子公司間接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業C.直接和通過子公司合計擁有其半數以上權益性資本的被投資企業D.擁有其35%的權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業E.擁有其50%的權益性資本并與另一投資者簽訂協議代行其表決權的被投資企業【答案】ABCDE【解析】五個選項均應納入合并范圍。五、編制合并財務報表的程序（一）編制合并工作底稿 （二）將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項

13、目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。（三）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行調整抵銷處理 【補充】調整分錄和抵消分錄的特點：1、抵消分錄所用科目是會計報表項目2、抵消分錄屬于不記賬分錄，也不連續記錄；合并分錄只是草稿，無須記賬?！菊f明】抵銷分錄只調表不調賬。3、抵消分錄的編制堅持一體化原則4、抵消分錄的作用是消除內部會計事項對個別會計報表的影響，并不是對該內部會計事項重新記錄。5、抵消分錄的編制對個別會計報表不產生任何影響。6、只要該內部會計事項反映的內容尚未消失，就要在其延續的若干合并期

14、連續編制，涉及損益的調“未分配利潤-年初”?！菊f明】因為抵銷分錄只調表不調賬，所以上一年編制的抵銷分錄，對個別報表沒有影響，而下一年編制合并報表時，是以下一年的個別報表為基礎編制的，所以以前年度編制過的抵銷分錄，在下一年編制合并報表時，還需要重新編制。（四）計算合并財務報表各項目的合并金額。 （五）填列合并財務報表。 六、對子公司的個別財務報表進行調整編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。（一）同一控制下企業合并中取得的子公司（1）子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有

15、關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；（2）子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。（一般來說調整的可能性不大）【鏈接】美國的會計年度10月制，即從每年10月1日至次年9月30日為一會計年度；日本、英國的會計年度4月制，即從每年4月1日至次年3月31日為一會計年度。（二）非同一控制下企業合并中取得的子公司對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當：根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債

16、的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額?！纠考僭O合并日為2007年1月1日，若子公司固定資產的公允價值為6000萬元，賬面價值為3000萬元，按10年提折舊，采用年限平均法計提折舊，假定無殘值。至2007年12月31日編制合并報表，此時固定資產按照公允價值進行計算的價值60006005400（萬元），企業實際按照賬面價值計算的賬面價值30003002700（萬元），調整時應將子公司賬上的2700萬元調整至按照公允價值計算的5400萬元。因為子公司提供的財務報表是賬面價值的資料，而我們做

17、合并財務報表的時候，子公司納入到合并財務報表的數字應該是公允價值的數字。所以要調整：（1）將資產由賬面價值調整為公允價值（2）相應固定資產的折舊、無形資產的攤銷。1.購買日設置的備查簿中登記該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值借：固定資產無形資產等 貸：資本公積2.調整子公司個別財務報表中的凈利潤企業合并當年：借：管理費用貸：固定資產累計折舊等第二年及以后各年：借：未分配利潤年初（以前各年數）貸：固定資產累計折舊等借：管理費用（當年數）貸：固定資產累計折舊等【小結】對子公司個別報表的調整兩項：（1）會計政策、會計期間不一致要調整；（2）非同一控制下的子公司個別報表要以購買日公允價值為基礎調整

18、其資產和負債。 【說明】在考試時往往如果這樣的表述“母子公司會計政策、會計期間一致，在合并日子公司可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同”,這也就意味著不需要對子公司的個別報表進行調整,否則要進行調整。七、按權益法調整對子公司的長期股權投資合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。對子公司的長期股權投資（原來用成本法核算）調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬簿記錄。1、投資方應根據被投資方調整后的凈損益（按照被投資方接受投資時可辨認資產

19、的公允價值調整后的）來計算調整長期股權投資和投資收益；2、被投資方分配現金股利，投資方對應調整長期股權投資；3、被投資方其他權益變動，投資方按照持股比例計算調整長期股權投資和資本公積。具體調整處理： 1.應享有子公司當期實現凈利潤的份額借：長期股權投資貸：投資收益借：提取盈余公積貸：盈余公積以后年度: 借：長期股權投資貸：未分配利潤年初盈余公積2.應承擔子公司當期發生的虧損份額做相反分錄 借：投資收益貸：長期股權投資借：盈余公積貸：提取盈余公積以后年度:借：未分配利潤年初盈余公積貸：長期股權投資3.當期收到子公司分派的現金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權投資【解析】成本法：借：應收股利貸：投

20、資收益權益法：借：應收股利貸：長期股權投資調整分錄：借：投資收益貸：長期股權投資借：盈余公積貸：提取盈余公積以后年度: 借：未分配利潤年初盈余公積貸：長期股權投資4.子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額借：長期股權投資貸：資本公積或做相反的分錄。以后年度: 借：長期股權投資貸：資本公積或做相反的分錄。P528【261】1. 對子公司個別報表調整20×7年12月31日借：固定資產原價 1000000 貸：資本公積本年 1000000借：管理費用 50000 貸：固定資產累計折舊 50000【提示】本期合并財務報表中年初“所有者權益

21、”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。20×8年12月31日借：固定資產原價 1000000 貸：資本公積年初 1000000借：未分配利潤年初 50000 貸：固定資產累計折舊 50000借：管理費用

22、50000 貸：固定資產累計折舊 500002.母公司長期股權投資由成本法調整為權益法時應編制調整分錄： 20×7年（1）確認投資收益借：長期股權投資 7960000 貸：投資收益 7960000（2）分派現金股利由成本法調整到權益法成本法 借：應收股利 4800000 貸：投資收益 4800000權益法 借：應收股利 4800000 貸：長期股權投資 4800000調整分錄借：投資收益 4800000 貸：長期股權投資 4800000（3）確認所有者權益其他變動借：長期股權投資 800000 貸：資本公積本年 800000（4）調整盈余公積借：提取盈余公積 316000 貸：盈余公

23、積本年 316000【注意】補充的這筆會計處理在2008年教材中沒有涉及，但從理論上是成立的，考試以教材為準。計算調整后的長期股權投資=投資成本3000萬元權益法調整增加的長期股權投資396萬元=3396萬元。在連續編制合并財務報表的情況下，應編制如下調整分錄：借：長期股權投資S公司（7 9600004800000800000）3960000貸：未分配利潤年初2844000盈余公積年初 316000資本公積其他資本公積（S公司） 800000【分析】此筆分錄的處理是2008年教材新變化的地方?！緮U展】20×8年 若20×8年S公司實現凈利潤1200萬元，無其他所有者權益變動

24、借：長期股權投資 3160000 貸：未分配利潤年初 3160000借：長期股權投資 800000 貸：資本公積年初 800000借：未分配利潤年初 316000 貸：盈余公積年初 316000借：長期股權投資9560000 （12000000-50000）×80% 貸：投資收益 9560000借：提取盈余公積 956000 貸：盈余公積本年 956000第二節 合并資產負債表一、編制合并資產負債表應進行的抵銷處理的項目編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理，主要有：（1）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益項目；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部債權債務項目；（3

25、）存貨項目，即內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤；（4）固定資產項目（包括固定資產原價和累計折舊項目），即內部購進固定資產價值中包含的未實現內部銷售利潤；二、長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷從企業集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。借：股本年初 本年 資本公積年初 本年盈余公積年初 本年 未分配利潤年末 商譽（借方差額） 貸：長期

26、股權投資 少數股東權益（子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例） 未分配利潤年初（合并當期為營業外收入）（貸方差額）【分析與說明】1、在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權投資的入賬價值不是按照合并成本確定的，而是按照合并中取得的被投資方賬面價值的份額確定的，長期股權投資與享有被投資方所有者權益賬面價值的份額是相等的，不會產生差額，合并中不形成商譽或應計入損益的因素。2、非同一控制下，當母公司對子公司長期股權投資的金額大于子公司所有者權益總額時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記“商譽”項目；母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額在企

27、業合并當期應作為利潤表中的損益項目，貸記“營業外收入”，合并以后期間應調整“未分配利潤年初”。因為如果不進行調整，本期的合并報表中的期初未分配利潤與上期合并報表中的期末未分配利潤不等。模版一：母公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷 借：子公司所有者權益（調整后） 商譽（借方差額） 貸：母公司長期股權投資（調整后） 少數股東權益（子公司所有者權益×少數股東投資持股比例） 未分配利潤年初（貸方差額）（合并當期為“營業外收入”） 【技巧】在做這個抵消分錄時要注意，它的順序是先借“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”，然后第二步是貸“少數股東權益”，它的比例是固定的

28、，母公司占80%，少數股東占它的20%，一乘就可以了。第三步，長期股權投資，比例就不固定了，不能說少數股東權益是20%，長期股權投資乘以80%。所以長期股權投資的金額一定是權益法調整處理之后的金額，這一點很重要，也就是長期股權投資的金額不應從母公司的資產負債表直接抄過來。第四步，借貸雙方不平時再倒擠出商譽等。【例26-2】沿用【例261】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3396萬元（投資成本3000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元）與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3276萬元（股東權益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允

29、價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）×80%之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20%的部分，即819萬元（股東權益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）×20%則屬于少數股東權益，在抵銷處理時應作為少數股東權益處理。其抵銷分錄如下：借：股本20000000 資本公積年初 l6000000 本年 l000000 盈余公積年初 0 本年 l000000 未分配利潤年末 （3000000-50000）295

30、0000 商譽 l200000 貸：長期股權投資33960000 少數股東權益 8190000注：商譽l20萬元=3000萬元-（S公司20×7年1月1日的所有者權益總額3500萬元+S公司固定資產公允價值增加額100萬元）×80%。其合并工作底稿如表26-4所示。合并報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之問持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法進行抵銷處理二、內部債權與債務項目的抵銷母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間的應收賬款與應付賬款、預付賬款和預收賬款、應付債券與債券投資

31、等項目。但從企業集團整體角度考察，它只是內部資金運動，既不能增加企業集團的資產，也不能增加負債。為此，在編制合并財務報表時應當將內部債權債務項目予以抵銷。抵銷分錄為：借：債務類項目 貸：債權類項目（一）應收賬款與應付賬款的抵銷1、初次編制合并財務報表時，對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；內部應收債權抵銷后，與其相對應的壞賬準備也應抵銷，其抵銷分錄為：借記“壞賬準備”項目（或“應收賬款壞賬準備”），貸記“資產減值損失”項目?！纠?63】P公司20×7年個別資產負債表（表199）中應收賬款475萬元為20×7年向S公司銷售商品發生的

32、應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提了壞賬準備25萬元，即本期對該筆應收賬款計提的壞賬準備余額為25萬元。S公司20×7年個別資產負債表中（表263）應付賬款500萬元系20×7年向P公司購進商品存貨發生的應付購貨款?！痉治觥科谀┯嬏釅馁~準備的會計分錄是：借：資產減值損失貸：壞賬準備編寫合并報表底稿時編寫的抵銷分錄為：借：應收賬款壞賬準備貸：資產減值損失【提示】在做壞賬準備的抵銷處理時，分錄中一定要寫“應收賬款壞賬準備”，不可以直接寫“壞賬準備”，因為報表中沒有“壞賬準備”項目，只能通過調整“應收賬款 ”項目來實現。編制合并財務報表時，應編制如下抵銷分錄（單位：萬

33、元）：借：應付賬款 500 貸：應收賬款500借：應收賬款壞賬準備25貸：資產減值損失 252連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理。在連續編制合并財務報表的情況下，上期合并所有者權益變動表中的“未分配利潤”就是本期合并所有者權益變動表中的“年初未分配利潤”。但合并報表的編制是以本期母公司和子公司當期的個別報表為基礎，上期已經在合并時抵銷或調整的項目，在本期個別報表上仍然體現出來了。例如，上期已經抵銷了內部應收債權形成的資產減值損失，本期企業仍然確認為損益體現在“年初未分配利潤”中，因此，以此為基礎合并出來的“年初未分配利潤”與上年合并所有者權益變動表中期末“未分配利潤”就會存在

34、差額。為了使合并所有者權益變動表中本期期初未分配利潤與上期期末未分配利潤的數額一致，需要將所有上期已經抵銷的但對本期期初未分配利潤產生影響的項目再次予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額?！痉椒ā繉⑸掀谒猩婕皳p益的抵消分錄本期再做一次，但損益類項目要替換為“未分配利潤年初”。在連續編制合并會計報表時，其抵銷分錄為：抵銷內部應收賬款與應付賬款借：應付賬款 （賬面余額期末數）貸：應收賬款 （賬面余額期末數）【理解】合并報表是以個別報表為基礎編制的，而不是以上年度合并報表為基礎編制，所以上年雖然已經編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。抵銷內部應收賬款以前計

35、提的壞賬準備借：應收賬款壞賬準備 （期初內部應收賬款×壞賬準備計提比例）貸：未分配利潤年初 抵銷本期內部應收賬款補提的壞賬準備借：應收賬款壞賬準備 （本期補提數）貸：資產減值損失 或：抵銷本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備借：資產減值損失 （本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數）貸：應收賬款壞賬準備【注】以上兩步分錄可以合并：借：應收賬款壞賬準備（年末數*%） 貸：未分配利潤-年初（年初數*%） 資產減值損失（當年變化*%，可能在借方）【注意】以后年度的抵消和第一年度的抵消的區別：以后年度需抵消的壞賬準備包括以前年度計提的壞賬準備和當年計提的壞賬準備，抵銷以前年度計提的壞賬準

36、備應調整未分配利潤-年初；抵銷當年調整計提的壞賬準備應調整資產減值損失。接【例263】，假定20×8年12月31日，P公司應收S公司賬款余額如下表（單位:萬元）情 形第1種情況 第2種情況 第3種情況 期初內部應收賬款余額（）500 500 500 期末內部應收賬款余額（）500 800 300第1種情況：本期內部應收賬款 上期內部應收賬款 首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款500貸：應收賬款500抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25第2種情況：本期內部應收賬款上期內部應收賬款首先抵銷內部應收、應付賬款借：應付賬款800貸：應

37、收賬款800抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25再抵銷本期根據內部應收賬款又補提的壞賬準備：借：應收賬款壞賬準備15貸：資產減值損失15 第3種情況：本期內部應收賬款上期內部應收賬款首先抵銷應收、應付賬款借：應付賬款300貸：應收賬款300抵銷以前期間根據內部應收賬款計提的壞賬準備：借：應收賬款壞賬準備25（500×5%）貸：未分配利潤年初25 再抵銷本期根據內部應收賬款沖銷的壞賬準備： 借：資產減值損失10 （500300）×5%貸：應收賬款壞賬準備103應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款等的抵銷處理對于其他內部債

38、權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規定處理。在進行抵銷時，借記“應付票據”、“預收賬款”等科目，貸記“應收票據”、“預付賬款”等科目?！纠?64】P公司20×7年個別資產負債表中預收賬款100萬元為S公司預付賬款；應收票據400萬元為S公司應付票據；S公司應付債券200萬元為P公司所持有。有關資產均未計提相關的減值準備。在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄（單位：萬元）； （6）將內部預收賬款與預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄： 借：預收賬款100貸：預付賬款100（7）將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：應付票據400貸：應收票據 4

39、00（8）將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：借：應付債券200貸：持有至到期投資 200【注意】某些情況下，企業持有的集團內部債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，該差額應當計入合并利潤表的投資收益或財務費用項目。4.持有至到期投資與應付債券的抵銷抵銷持有至到期投資和應付債券借：應付債券【期末攤余成本】財務費用（借方差額）貸：持有至到期投資【期末攤余成本】投資收益（貸方差額）抵銷內部債券的利息收益和利息支出 借：投資收益貸：財務費用（費用化的利息）在建工程

40、等（資本化的利息）【注意】抵消金額兩者金額中的較小者，因為抵銷的是內部交易，而多計提的部分，說明沒有支付或者償還給給內部交易者，所以多部分不需要抵銷。抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤年初貸：在建工程（資本化的利息）借：應付利息貸：應收利息【例】甲公司為A公司的母公司，甲公司2007年1月5日以525萬元不含利息的價格從證券市場上購入A公司2006年1月1日按面值發行的4年期一次還本的債券，債券每年初支付一次利息，A公司發行債券所籌集的資金用于補充流動資金，該債券面值為500萬元，年利率為10%，甲公司購入的債券做為持有至到期投資，按實際利率法攤銷債券的、持有至到期投資初始確認的金額與

41、到期金額之間的差額，假定實際利率為8%，甲公司2007年末在編制合并財務報表時的抵銷分錄為：借：應付債券500財務費用 17貸：持有至到期投資517（525+525*8%500*10%）借：投資收益42 525×8%貸：財務費用42借：應付利息50貸：應收利息50三、存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷 1.內部商品購銷當期的抵銷：抵銷分錄如下：借：營業收入 （內部銷售企業的售價）貸：營業成本 （內部銷售企業的成本）存貨 （ 內部銷售毛利）抵銷分錄中用的都是會計報表中的項目名稱，不是會計科目名稱。教材上的第二種抵消處理方法：（1）假設全部實現對外銷售，那么要完全抵銷當期內部存貨銷

42、售收入，即：借：營業收入貸：營業成本（2）未完全實現對外銷售，形成了期末存貨，那么要調整期末存貨的未實現內部損益，即：借：營業成本貸：存貨（3）調整因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅資產企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并的企業按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。調整分錄如下：借：遞延所得稅資產（抵銷的存貨中包含的未實現內部銷售毛利×稅率）

43、貸：所得稅費用【例265】S公司20×7年向P公司銷售商品1000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品20×7年全部未實現對外銷售形成期末存貨。在編制20×7年合并財務報表時，應進行如下抵銷處理（單位：萬元）：借：營業收入 l 000 貸：營業成本l 000借：營業成本 200貸：存貨 200若考慮所得稅的影響，假定稅率為25%借：遞延所得稅資產 50 貸：所得稅費用 50【注意】借貸方應該是“營業收入”、“營業成本”、“存貨”等報表項目，而不應該是“主營業務收入”、“主營業務成本”、“庫存商品”等會計科目。【擴展】當年的存

44、貨銷售基本情況有三種：（1）一方將存貨賣給另外一方，另外一方作為存貨入賬，沒有對外銷售；（2）一方將存貨賣給另外一方，另外一方又將存貨對外出售了：接【例265】借：營業收入l0000000貸：營業成本l0000000 （3）一方將存貨賣給另外一方，另外一方將存貨部分對外出售了；接【例265】，假設P公司對外銷售60%，會計處理就是：借：營業收入 l000 貸：營業成本l000借：營業成本 80貸：存貨 80【擴展】銷售方銷售商品時賬上體現應交增值稅的銷項稅額，采購方購進時賬上體現應交增值稅的進項稅額，最終增值稅沒有變動，而且增值稅是交給集團外部的，這里的抵銷只考慮集團內部的購銷業務，故通常內部

45、存貨交易不考慮增值稅的抵銷。所以，無論是一般納稅人之間的交易還是一般納稅人和小規模納稅人之間的交易，均不需要考慮增值稅的抵銷。2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理（1）上期內部購進商品全部實現對外銷售的情況下，由于不涉及到內部存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理，在本期連續編制合并財務報表時不涉及到對其進行處理的問題。（2）上期內部購進并形成期末存貨的情況下在編制合并財務報表進行抵銷處理時，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷，直接影響上期合并財務報表中合并凈利潤金額的減少，最終影響合并所有者權益變動表中期末未分配利潤的金額的減少，也對本期的期初未分配利潤產生影響，本期

46、編制合并財務報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎上，將上期抵銷的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。又分兩種情況處理：上年內部購銷的存貨本年仍然沒有對外銷售沿用【例26-5】，如果上年內部購銷的存貨本年全部沒有對外銷售，則會計處理是：借：未分配利潤年初2000000貸：存貨 2000000 上年內部購銷的存貨本年全部對外銷售沿用【例26-5】，如果P公司上年內部購銷的存貨在本年全部對外銷售，銷售價格是1200萬元，從企業集團的角度來看，多結轉了成本200（1000800）萬元，應該抵銷，會計處理是：借：未分配利潤年初200貸：營業成本 2

47、00 上年內部購銷的存貨本年部分對外銷售沿用【例26-4】，如果P公司上年內部購銷的存貨在本年對外銷售60%，則60%應該貸記營業成本，40%貸記存貨，會計處理是：借：未分配利潤年初2000貸：營業成本120（10000000×60%×20%）存貨80或：借：未分配利潤年初120貸：營業成本120借：未分配利潤年初80貸：存貨80教材P545上的處理方法：首先假定子公司上年度存貨本年全部出售借：未分配利潤-年初 貸：營業成本其次假定子公司本年購入存貨本年全部出售借：營業收入 貸：營業成本最后無論哪一期購進只要形成存貨將未出售存貨包含的內部利潤抵消借：營業成本 貸：存貨（期末

48、存貨中未實現內部銷售利潤）【例】假設上期母公司與子公司內部購銷情況及編制合并會計報表情況與【例265】情況相同。本期母公司向該子公司銷售產品l5000元，母公司本期銷售毛利率與上期相同，為20%，銷售成本為12000元。子公司本期實現對外銷售收入為l8000元，銷售成本為12600元；期末存貨為l2400元（期初存貨l0 000元本期購進存貨l5000元一本期銷售成本12 600元），存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤為2 480元。此時，編制合并會計報表時應進行如下抵銷處理：（1）調整期初未分配利潤的數額。其抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初 2000貸：營業成本 2000（2）抵銷本期內部銷

49、售收入。其抵銷分錄如下：借：營業收入l5000貸：營業成本l5000（3）抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤。其抵銷分錄如下：借：營業成本 2480貸：存貨 2480（3）存貨跌價準備的抵銷沿用【例265】 假設該批存貨的可變現凈值變為900萬元，P公司計提了100萬元的存貨跌價準備，全部未對外出售，則100萬元的存貨應該全部抵銷：借：存貨存貨跌價準備100貸：資產減值損失100若考慮所得稅的影響借：所得稅費用 25 貸：遞延所得稅資產 25 假設該批存貨的可變現凈值變為700萬元，P公司計提了300萬元的存貨跌價準備，全部未對外出售，則從集團的角度來看，應該計提跌價準備100萬元，而內部購買方計提了300萬元的存貨跌價準備，則應該抵銷存貨跌價準備200萬元：借：存貨存貨跌價準備200貸：資產減值損失200【小結】如果計提的存貨跌價準備小于內部未實現利潤的，則計提的據實抵銷；如果高于內部未實現利潤的，則只能抵銷相當于內部未實現利潤的數額。下一年度，抵銷上年存貨跌價準備的分錄是：a. 抵銷上期（即期初）根據內部購入存貨計提的存貨跌價準備，即按上期合并會計報表中抵銷的存貨跌價準備的數額，編制抵銷分錄如下