1、應(yīng)收賬款函證審計程序的應(yīng)用 一 企業(yè)虛增利潤的常用手法是多記收入，在會計入賬平衡的制約下，收 入多記必然對應(yīng)的是應(yīng)收賬款的高估，從而使資產(chǎn)總額增加，提高凈 資產(chǎn)收益率和短期償債能力指標(biāo)。為了確定應(yīng)收賬款的存在性和可靠 性，最有效的方法就是對債務(wù)人進(jìn)行函證。應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審單位的債務(wù)人，要求核實被審單位 應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種方法。函證的目的是證實應(yīng)收賬款賬 戶余額的真實性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審單位及其有關(guān)人員在銷售 業(yè)務(wù)中發(fā)生的過失或弄虛作假、營私舞弊行為。通過函證可以有效地 證明債務(wù)人的存在和被審單位記錄的可靠性。由于函證所取得的是外 部證據(jù)，證明力較強(qiáng)，這有助于實現(xiàn)與

2、管理當(dāng)局的 “存在或發(fā)生 認(rèn)定、 “權(quán)利與義務(wù) 認(rèn)定、“完整性認(rèn)定以及“估價或分?jǐn)?認(rèn)定相關(guān)的審計目 標(biāo)。因此審計人員應(yīng)把函證作為應(yīng)收賬款審計的一項必要程序。在具 體運(yùn)用應(yīng)收賬款函證審計程序時，可以分六個步驟進(jìn)行。一是嚴(yán)格控制函證過程。為了加強(qiáng)審計工作的獨(dú)立性，保證函證的可 靠性，應(yīng)做到確保詢證函上的名稱、地址、金額與函證賬戶的有關(guān)資 料一致；函證資料寄出之前，應(yīng)妥善保管；要求被詢證者將回函直接 寄給審計小組，如果被詢證者以 、電子郵件等方式回函：審計人 員除了直接接收外，還應(yīng)要求被詢證者寄回詢證函原件；詢證函寄出 要由審計人員親自辦理； 對于因無法投遞而退回的信函， 要進(jìn)行分析、 研究、處理

3、，查明是由于被函證者地址遷移、 過失而致信函無法投遞， 還是這筆應(yīng)收賬款本來就是一筆假賬。二是合理確定函證的范圍和對象。審計人員應(yīng)考慮本錢效益原那么，對 函證的范圍和對象應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷做出選擇。在確定函證范圍時應(yīng)考 慮的因素主要包括： (1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。如果應(yīng)收賬 款在資產(chǎn)總額中所占比重較大，應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍；反之，縮小函 證范圍。 (2)被審單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。假設(shè)內(nèi)部控制較混亂，那么相應(yīng)擴(kuò) 大函證范圍； 反之，可以相應(yīng)減少函證數(shù)量。 (3)以前期間函證的結(jié)果。 假設(shè)以前期間函證時發(fā)現(xiàn)重大差異或有未曾回函的賬戶，應(yīng)擴(kuò)大本期函 證范圍，并把有問題的賬戶選為本期函證的樣本。

4、另外，審計人員應(yīng)選擇大額或賬齡較長工程、 與債務(wù)人發(fā)生糾紛工程、 關(guān)聯(lián)方(包括持股不少于 5以上股東 )工程、主要客戶(包括關(guān)系密切的 客戶)工程、交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零工程以及非正常的 工程等作為函證對象。三是科學(xué)選擇函證方式。 函證方式分為肯定式函證和否認(rèn)式函證兩種。 肯定式函證，又稱正面式、積極式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函， 要求他證實所函證的欠款是否正確， 無論對錯都要求復(fù)函。 一般來說， 相關(guān)的內(nèi)部控制無效時，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為高水平；預(yù)計差 錯率較高；個別賬戶的欠款金額較大；有理由相信欠款存在爭議、差 錯等情況應(yīng)選擇肯定式函證方式。否認(rèn)式函證，又稱反面式、消極式

5、 函證。它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函， 但所函證的款項相符時不必回函， 只有在所函證的款項不符時才要求債務(wù)人向?qū)徲嬋藛T復(fù)函。 一般來說， 相關(guān)的內(nèi)部控制有效時，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為低水平；預(yù)計差 錯率較低；欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；審計人員有理由相信大多 數(shù)被函證者能認(rèn)真對待詢證函，并對不正確的情況予以反應(yīng)等情況應(yīng) 選擇否認(rèn)式函證方式。但有時候兩種函證方式結(jié)合起來使用可能更適 宜，如對于大金額的賬項采用肯定式函證，對于小金額的賬項采用否 定式函證。四是恰中選擇函證時間。為了充分發(fā)揮函證的作用，應(yīng)恰中選擇函證 的發(fā)送時間。審計人員通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，充分考慮對方 復(fù)函時間，在期后適當(dāng)時

6、間內(nèi)實施函證，盡可能做到在注冊會計師的 審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料。如果固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估 為低水平，審計人員也可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施 函證，并對所函證工程自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實 施實質(zhì)性測試程序。五是認(rèn)真進(jìn)行函證結(jié)果差異分析。收到的詢證函假設(shè)有差異，審計人員 應(yīng)對此進(jìn)行分析，尋找差異的原因，并應(yīng)與債務(wù)人直接聯(lián)系，作進(jìn)一 步核實，必要時應(yīng)要求被審單位作適當(dāng)調(diào)整。產(chǎn)生差異的原因可能是 由于購銷雙方登記入賬的時間不同，或是一方或雙方記賬錯誤，也可 能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記人賬的時間不同產(chǎn)生的差異 主要表現(xiàn)為：第一，詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位 尚未收到貨款；第二，詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并 已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到