1、學(xué)生案例創(chuàng)作競賽由IMA®每年舉辦一次，旨在為學(xué)生詮釋、分析、評估、合成、交流管理財(cái)務(wù)問題解決方案提供機(jī)會(huì)。Fine Foods產(chǎn)品成本計(jì)算：癥狀還是痼疾？作者：David Axelsson；Marcus Fogelkvist；Gary M. Cunningham，注冊會(huì)計(jì)師Find Foods是一家優(yōu)質(zhì)品牌食品廠商。最近，該公司戰(zhàn)略營銷二部（SMU2）的經(jīng)理Kay Smith 深感沮喪，她認(rèn)為自己部門的產(chǎn)品成本計(jì)算不公平不合理，某些特殊訂單更是如此。身為食品科學(xué)家和工藝工程師，Smith的教育程度、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識為她在Find Foods贏得了他人的尊敬，但她對會(huì)計(jì)方面所知甚少，因

2、此也就無法表達(dá)自己對這一嚴(yán)重問題的擔(dān)憂。Smith認(rèn)為，如果得到適當(dāng)指導(dǎo)，自己能夠快速掌握會(huì)計(jì)相關(guān)知識，于是就雇傭了您，一位會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生，來準(zhǔn)備備忘錄、幻燈片演示和術(shù)語表，幫助她用更有說服力的方式向管理層匯報(bào)問題。Fine Foods, Inc.Fine Foods, Inc. 扎根于美國中西部地區(qū)的北部區(qū)域，主要生產(chǎn)各類食品，市場競爭比較激烈。幾乎所有產(chǎn)品都以 Fine 'n' Fast 為品牌進(jìn)行銷售，該品牌以質(zhì)量優(yōu)異而聞名，用戶忠誠度很高。絕大多數(shù)產(chǎn)品均包裝成不同大小在超市、便利店或賣場出售。至于是冷凍、冷藏、罐裝、盒裝還是采用其它包裝，則視產(chǎn)品性質(zhì)和消費(fèi)者偏好而定。

3、部分產(chǎn)品，如小袋裝番茄醬、蛋黃醬和芥末，出售給快餐館等經(jīng)營者。公司另外還將半加侖裝的色拉醬、番茄醬、芥末和其它類似產(chǎn)品與塑料泵一起出售，并打上公司 logo，這樣用餐者就能在餐廳色拉臺之類的地方自行取用。其它產(chǎn)品多以大宗形式出售給大型食品服務(wù)集團(tuán)、飲食承辦方等機(jī)構(gòu)客戶。它們可能屬于也可能不屬于品牌產(chǎn)品。另有一小部分銷售額來自其它食品生產(chǎn)商，例如小包裝色拉醬被出售給袋裝色拉生菜生產(chǎn)商。Fine Foods, Inc. 不經(jīng)營生鮮產(chǎn)品。Fine Foods, Inc. 所有權(quán)歸私募公司 Great Plains Capital。Great Plains Capital 對 Fine Foods 的

4、管理、產(chǎn)品選擇、績效評估等幾乎完全放手。由于公司為私人所有，所以不需要提供外部財(cái)務(wù)報(bào)表，也不需要遵循任何內(nèi)部報(bào)告財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。外部財(cái)報(bào)按集團(tuán)或整體編制，由 Great Plains Capital 負(fù)責(zé)。Great Plains Capital 同 時(shí) 擁 有 Fine Foods Canada, Ltd.，后者只在加拿大出售產(chǎn)品，其業(yè)務(wù)主要集中在草原省份。Fine Foods, Inc. 和 Fine Foods Canada, Ltd. 未相互持股，兩者的管理并無關(guān)聯(lián)。由于兩家公司同時(shí)使用 Fine-'n'-Fast 品牌生產(chǎn)某些相同產(chǎn)品，所以使用了相同的食譜和加工技術(shù)。F

5、ine Foods, Inc. 還為 Fine Foods Canada, Ltd. 生產(chǎn)某些加拿大市場上的小眾產(chǎn)品。 Great Plains Capital 在美加兩國以外還擁有多家經(jīng)營 Fine 'n' Fast 品牌產(chǎn)品的小型公司，它們多為 Fine 'n' Fast 進(jìn)口商，主要位于對北美優(yōu)質(zhì)食品有一定需求的國家。這些產(chǎn)品由 Fine Foods, Inc 生產(chǎn)。Fine Foods, Inc.（以下簡稱 Fine Foods）按照所服務(wù)的市場劃分了三個(gè)戰(zhàn)略營銷單位（SMU）。SMU1 服務(wù)于超市賣場。SMU2 的服務(wù)對象多為批量甚至大宗訂購的機(jī)構(gòu)客戶

6、。SMU2 偶爾也會(huì)拿到一些特殊訂單，向國外出口無品牌的大宗產(chǎn)品。SMU3 主要服務(wù)對象包括：Fine Foods 在其它國家的關(guān)聯(lián)公司（多為進(jìn)口商）；銷售食品和擁有食品服務(wù)設(shè)施的政府機(jī)構(gòu)（如軍事組織）；以及對合同有特殊要求的其它客戶。三大 SMU 銷售的產(chǎn)品均由相同設(shè)施生產(chǎn)，倉庫、食品制作和烹調(diào)設(shè)施、包裝設(shè)施等完全相同。 IT、會(huì)計(jì)和其它管理部門、人力資源等總部活動(dòng)三大 SMU 同樣共享。除 SMU3 外，SMU1 和 SMU2 都擁有自己的營銷與銷售部門。Fine Foods, Inc 組織結(jié)構(gòu)圖如圖 1 所示。成本分?jǐn)係mith 堅(jiān)持認(rèn)為，她管理的部門在產(chǎn)品成本分?jǐn)偵鲜艿搅瞬还拇觥?/p>

7、特別是，她對 MP（北美地區(qū)大量銷售的一種基本產(chǎn)品）特殊訂單的產(chǎn)品成本分?jǐn)傄庖姾艽蟆MU2 是唯一擁有特殊訂單的部門，而且?guī)缀跛刑厥庥唵味寂c MP 產(chǎn)品有關(guān)。雖然三個(gè)部門都銷售 MP，但 MP 占 SMU2 銷售額的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其它兩個(gè)部門。SMU1 和 SMU3 之所以認(rèn)為產(chǎn)品成本計(jì)算沒有問題，是因?yàn)樗鼈兊匿N售額大部分來自于其它產(chǎn)品，這就意味著 MP 產(chǎn)品成本占這兩個(gè)部門銷售成本的比例不大。圖 1：Fine Foods, Inc.組織架構(gòu)圖圖 2：MP產(chǎn)品生產(chǎn)流程研發(fā) 財(cái)務(wù) SMU1 管理高層人力資源 供應(yīng)鏈管理 SMU2 SMU3 營銷/銷售 營銷/銷售 IT 生鮮食品及配料生產(chǎn)線2

8、準(zhǔn)備食品原料并將 其與配料混合 其它流程 臨時(shí)倉儲(chǔ) 包裝材料生產(chǎn)線3 烹調(diào)MP和其它產(chǎn)品 生產(chǎn)線4 包裝MP和同一產(chǎn)品 組內(nèi)的其它產(chǎn)品 其它包裝MP產(chǎn)品完成生產(chǎn)并交付 其它產(chǎn)品生產(chǎn)線1 接收食品原料與 Smith 一番長談后，您溫習(xí)了會(huì)計(jì)課程上學(xué)到的產(chǎn)品成本計(jì)算和特殊訂單知識，并在此基礎(chǔ)上對 Fine Foods，特別是 SMU2 部門特殊訂單的產(chǎn)品成本計(jì)算和會(huì)計(jì)做法進(jìn)行了深入分析。生產(chǎn)流程為了了解 Fine Foods 的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，您決定首先要了解整個(gè)生產(chǎn)線的物料流動(dòng)過程。 MP 生產(chǎn)與該公司的大部分產(chǎn)品無異，其簡化流程圖請見圖 2。首先，要對食品原料進(jìn)行初步檢驗(yàn)和分類。隨后原材料進(jìn)

9、入第一準(zhǔn)備階段，包括切塊、削皮等。在這一階段，還需進(jìn)行某些初步烹調(diào)。短暫存儲(chǔ)后，加入調(diào)味料、香料等成分，并進(jìn)行最后的烹調(diào)和加工。制成品被包裝、冷凍、暫時(shí)存放（需要時(shí)）后裝運(yùn)交付客戶。產(chǎn)品成本計(jì)算Fine Foods 管理層認(rèn)為，必須將所有成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，才能真正考察每種產(chǎn)品的盈利情況。下面就讓我們來了解產(chǎn)品成本計(jì)算流程，它幾乎適用于包括 MP 在內(nèi)的所有產(chǎn)品。（MP 與其它多種產(chǎn)品使用的是相同的原材料，但加工工藝、包裝大小等有所不同。）按照 Fine Foods 的方法，原材料、包裝材料和直接生產(chǎn)工資被計(jì)入“直接計(jì)算成本”。電力、蒸汽、水和倉庫成本按估計(jì)值分?jǐn)偅?biāo)高成本以覆蓋腐壞和其它無法

10、計(jì)算的成本；Fine Foods 將其稱之為“可變生產(chǎn)成本”。材料成本由每單位產(chǎn)品所需成本決定。直接工資按生產(chǎn)每單位產(chǎn)品所需的勞動(dòng)力小時(shí)成本計(jì)算。 Fine Foods 固定生產(chǎn)成本的分?jǐn)偡绞捷^為復(fù)雜。Fine Foods 固定生產(chǎn)成本所包含的內(nèi)容如表 1 所示。生產(chǎn)管理、蒸汽鍋爐和質(zhì)量成本由不同工廠分?jǐn)偂Ｒ陨腺M(fèi)用為估計(jì)值，成本按估計(jì)值分?jǐn)偟焦S。如只有一家工廠使用某項(xiàng)服務(wù)，則該服務(wù)全部成本均攤給該廠。這些成本分?jǐn)偟焦S后，再通過兩種方式分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品組（每組生產(chǎn)一系列類似產(chǎn)品，如色拉醬、罐裝湯和蔬菜、布丁）和產(chǎn)品：u 所有與蒸汽鍋爐、建筑維護(hù)、車輛和清潔有關(guān)的費(fèi)用直接按凈重或毛重分?jǐn)偟疆a(chǎn)品。u

11、 剩余工廠成本首先分?jǐn)偨o產(chǎn)品組。一種分?jǐn)偡绞绞前凑展烙?jì)的固定比例分?jǐn)偅鳟a(chǎn)品組比例保持不變。其它成本按照重量、勞動(dòng)力時(shí)間和生產(chǎn)時(shí)間分?jǐn)偂Ｈ缡Ｓ喙S成本按照固定比例分?jǐn)偅敲捶謹(jǐn)偟疆a(chǎn)品時(shí)就按照生產(chǎn)時(shí)間計(jì)算。u 對于特殊訂單（幾乎所有 MP 產(chǎn)品），總銷貨運(yùn)費(fèi)按月累計(jì)，并根據(jù)產(chǎn)品裝運(yùn)重量分?jǐn)偂９浪愕倪\(yùn)費(fèi)成本計(jì)入銷售價(jià)格。其它產(chǎn)品的分?jǐn)偡绞酱笸‘悾\(yùn)費(fèi)由 Fine Foods 支付。SMU1 和 SMU2 的媒體和促銷成本按照所售產(chǎn)品重量分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品組和單類產(chǎn)品。Fine Foods 通過兩種方式分?jǐn)偂捌渌潭ǔ杀尽保簎 銷售和營銷成本（只涉及 SMU1 和 SMU2）按銷量分?jǐn)偂 高管、商業(yè)管

12、理、信息系統(tǒng)、人力資源、供應(yīng)鏈管理和物流等成本按兩步分?jǐn)偂３杀臼紫劝磫T工人數(shù)、勞動(dòng)力時(shí)間、生產(chǎn)時(shí)間或固定比例分?jǐn)偟匠杀局行摹Ｈ缓蟪杀景凑湛備N售額、內(nèi)部審查所用時(shí)間、市場活動(dòng)次數(shù)、銷量、訂單數(shù)量、產(chǎn)品凈重分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，或平攤到產(chǎn)品。表1：分?jǐn)偨oMP產(chǎn)品的固定車間存儲(chǔ) 環(huán)境 電力 設(shè)備維護(hù) 質(zhì)量 工程 生產(chǎn)線維護(hù) 生產(chǎn)線清理 產(chǎn)量降低管理 處理原材料部門 生產(chǎn)辦公室服務(wù) 生產(chǎn)經(jīng)理及相關(guān)成本 倉庫/儲(chǔ)藏室 內(nèi)部物流/資源規(guī)劃 衛(wèi)生 車輛 建筑維護(hù) 蒸汽鍋爐生產(chǎn)成本 Smith 擔(dān)心的是，特殊訂單 MP 產(chǎn)品分?jǐn)偟某杀具^多，造成該部門業(yè)績數(shù)字低于其它兩個(gè)部門。另外，她還認(rèn)為按重量分?jǐn)偝杀静⒉还剑驗(yàn)?

13、MP 產(chǎn)品相對密度較大、較重；雖然能夠盈利，但利潤水平低于其它產(chǎn)品。特殊訂單考慮到 Smith 的擔(dān)憂，您進(jìn)一步分析了 Fine Foods 的特殊訂單。按照 Smith 的說法，特殊訂單是指合同約定可在交付前一年退訂的訂單。此類特殊訂單的銷售額占 Fine Foods 總營收的 2%。基本上所有的特殊訂單都是 MP 產(chǎn)品，它主要來自于墨西哥一家經(jīng)銷商。MP 產(chǎn)品并非墨西哥人傳統(tǒng)膳食，但有一定市場。市場規(guī)模并不大，不足以吸引墨西哥國內(nèi)食品生產(chǎn)公司自己加工；但 Fine Foods 之所以肯接受特殊訂單，是因?yàn)楣颈緛砭驮谙蚨嗉颐兰涌蛻籼峁┻@種產(chǎn)品。在墨西哥出售的產(chǎn)品包裝上沒有品牌標(biāo)志，因?yàn)橹饕?/p>

14、用戶為機(jī)構(gòu)性食物加工商；產(chǎn)品 10 磅一袋，冷凍運(yùn)輸。MP 產(chǎn)品原料可在適當(dāng)條件下保存相對較長的時(shí)間；由于其它產(chǎn)品也需要使用這種原料，所以從來不虞缺貨。MP 生產(chǎn)完成后，可冷藏近一年。這些因素為 Fine Foods 制定生產(chǎn)規(guī)劃、迎合特殊訂單要求提供了較高的靈活性。產(chǎn)能閑置時(shí)，即可將其用于生產(chǎn)特殊訂單產(chǎn)品。有的時(shí)候，特殊訂單會(huì)突然冒出來；其它時(shí)候，SMU2 會(huì)在產(chǎn)品閑置時(shí)主動(dòng)向客戶推銷。通常情況下，訂單數(shù)量較大。SMU2 在貢獻(xiàn)毛利（CM1）為正時(shí)接受特殊訂單。如表 2 所示，F(xiàn)ine Foods 將 CM1 定義為凈銷售額減去可變生產(chǎn)成本（定義如上）和銷貨運(yùn)費(fèi)。Smith 認(rèn)為接受特殊訂單

15、對公司有利，有助于提高 Fine Foods 的整體利潤，但卻對因此給所在部門造成的影響感到沮喪。Fine Foods 績效評估項(xiàng)目已完成近一半，您與同樣是會(huì)計(jì)專業(yè)出身的朋友和同事進(jìn)行了討論。您描述了 Smith 對 Fine Foods 產(chǎn)品成本計(jì)算的擔(dān)憂，介紹了自己在分析和建議過程中遇到的挫折，一位朋友插口說，產(chǎn)品成本計(jì)算只不過是更大問題中的一小部分。這位朋友最近在管理控制課上探討了癥狀與潛在問題的關(guān)系，在她看來主要問題在于 SMU 績效評估不合理，而非產(chǎn)品成本計(jì)算。抱著幾分狐疑的態(tài)度，您又翻閱了一些課本和書籍，溫習(xí)了績效評估知識，并研究了 Fine Foods 的績效評估。首先，您與 F

16、ine Foods, Inc. 的審計(jì)官 Peter Jones 進(jìn)行了交談，他介紹了公司如何計(jì)算各部門的 CM1、CM2、CM3、CM4 和營業(yè)利潤（見表 2）。Jones 說，SMU 有能力控制本部門的成本，其它成本都可以輕松、公平地完成分?jǐn)偂９緦?CM1、 CM2、CM3、CM4 和營業(yè)利潤制定了目標(biāo)，并按月檢查以便確定是否需要糾正措施。年底進(jìn)行的績效評估將考查是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)。但 Smith 告訴您，營業(yè)利潤才是 SMU 的主要考核項(xiàng)目。這得到了 SMU 和其它部門審計(jì)官的證實(shí)。 Smith 認(rèn)為，F(xiàn)ine Foods 用來計(jì)算營業(yè)利潤的方法并不能真正反映 SMU 的績效，因?yàn)椴块T管

17、理人員無法控制計(jì)算方法中的多項(xiàng)成本因素。此外，她還認(rèn)為，表2：貢獻(xiàn)毛利與營業(yè)利潤門員工的士氣產(chǎn)生不利影響。報(bào)告在完成分析后，下面您要準(zhǔn)備提交自己的研究結(jié)果。為便于組織觀點(diǎn)，您決定將所有內(nèi)容分為四個(gè)部分：產(chǎn)品成本計(jì)算、特殊訂單、績效評估、結(jié)論與建議。第 1 部分：產(chǎn)品成本計(jì)算1. 制作術(shù)語定義表供 Smith 在演示和討論中使用，以確保術(shù)語一致并能夠?yàn)殡p方理解。除定義外，還應(yīng)對其在 Fine Foods 的適用性提供簡單描述。術(shù)語表內(nèi)容包括但不限于：u 成本對象u 成本動(dòng)因u 產(chǎn)品與周期u 固定與可變u 直接與間接u 增量與普通u 相關(guān)與非相關(guān)u 可控與不可控u 雙重分?jǐn)偅ㄓ址Q為部門分?jǐn)偅﹗ 數(shù)

18、量分?jǐn)倁 基于活動(dòng)的分?jǐn)?. 起草備忘錄，供 Smith 向其同事和管理人員展示以支持其觀點(diǎn)。備忘錄內(nèi)容包括但不限于：Fine Foods, Inc. 當(dāng)前產(chǎn)品成本計(jì)算方式分析、建議改進(jìn)措施以及這些措施將在多大程度上消除她的擔(dān)憂。第 2 部分：特殊訂單起草備忘錄，供 Smith 向其同事和上級管理人員介紹特殊訂單問題。備忘錄內(nèi)容包括但不限于：u 關(guān)于特殊訂單的會(huì)計(jì)因素和其它應(yīng)考慮的因素。u 簡單定義“按產(chǎn)品”和“聯(lián)合產(chǎn)品”，以及這兩個(gè)術(shù)語對于 Fine Foods 特殊訂單的適用性。u 確認(rèn) Fine Foods 特殊訂單優(yōu)點(diǎn)。u 分析 Fine Foods, Inc. 處理特殊訂單的方式并提供建議改進(jìn)措施第 3 部分：績效評估1. 制作術(shù)語定義表供 Smith 在演示和討論中使用，以確保術(shù)語一致并能夠?yàn)殡p方理解。除定義外，還應(yīng)對其在 Fine Foods 的適用性提供簡單描述。術(shù)語表內(nèi)容包括但不限于：u 責(zé)任中心類型： 成本中心 收益中心 利潤中心 投資中心u 金額（績效評估用）計(jì)算方法： 貢獻(xiàn)毛利 Marcus Fogelkvist是某大型消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)研發(fā)組的 營業(yè)利潤審計(jì)官。您可以致函 投資回報(bào)與他聯(lián)系。 剩余收入及類似增值方式，如 EVA u 代理成本 Gary M. Cunningham，注冊會(huì)計(jì)師，博士，芬蘭土 3. 起草備忘錄，供 Smit