1、第28卷第9期武漢理工大學(xué)學(xué)報·信息與管理工程版Vol. 28 No. 92006年9月JOURNAL OFWUT ( INFORMATION &MANAGEMENT ENGINEERING) Sep. 2006文章編號: 1007 - 144X (2006) 09 - 0156 - 04收稿日期: 2006 - 05 - 15.作者簡介:徐鳳菊,女, (1964 - )陜西咸陽人,武漢理工大學(xué)管理學(xué)院副教授.基金項目:湖北省科技攻關(guān)計劃資助項目(2003AA402B05) .企業(yè)成本管理的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀分析徐鳳菊,王宏偉(武漢理工大學(xué)管理學(xué)院,湖北武漢430070)摘要:成

2、本管理作為企業(yè)管理的一個分支,是直接關(guān)系到企業(yè)生存、發(fā)展、獲利的關(guān)鍵要素。通過對國內(nèi)外理論界關(guān)于企業(yè)成本管理的研究現(xiàn)狀的分析,探求了我國企業(yè)成本管理的研究思路。關(guān)鍵詞:企業(yè)管理; 成本管理; 成本會計中圖法分類號: F406. 72文獻標(biāo)識碼:A1引言成本作為企業(yè)價值創(chuàng)造的源泉,也是企業(yè)產(chǎn)生利潤的驅(qū)動力,資源以成本的形式完成價值創(chuàng)造,進而通過收入的實現(xiàn)完成價值的轉(zhuǎn)移。成本管理作為企業(yè)管理的一個分支,是為了最大化和高效率利用組織資源而進行的管理行為。在日益激烈的競爭中成本管理所發(fā)揮的作用越來越大。為此,國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對企業(yè)成本管理的研究一直熱度不減。但從研究方法上來看,國外學(xué)者注重實證研究和案例研

3、究,我國學(xué)者注重理論探討,從研究的內(nèi)容上也存在著較大的差異。在國外,企業(yè)成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息有用性和如何利用先進的計算機技術(shù)拓展成本管理功能、提高成本管理效率方面,特別是作業(yè)成本的應(yīng)用和結(jié)合ERP的實施對成本管理的創(chuàng)新方面,取得了相當(dāng)?shù)某晒ΑＴ谖覈?對成本管理方面的研究也取得了一定成果。許多學(xué)者結(jié)合西方管理會計出現(xiàn)的新思維、新方法對中國的企業(yè)成本管理現(xiàn)狀進行分析、對比,探討了由于環(huán)境的變革而應(yīng)采取的對策。余緒嬰、歐陽清等學(xué)者從總結(jié)我國成本管理發(fā)展歷程的角度,探索新環(huán)境下企業(yè)成本管理的適應(yīng)模式;王平心、鄧為民等人從引進作業(yè)成本的角度探索企業(yè)成本管理的新模式;陳勝群、胡元木

4、等人從分析評價日本的成本企劃入手,探索國外先進管理技術(shù)、方法、觀念在我國的借鑒與應(yīng)用。1980年9月成立的成本研究會,先后10多次組織全國性的成本理論和實踐研討會,并多次出版成本管理文集 1 。國內(nèi)外對企業(yè)成本管理的研究,目前集中在以下幾個方面:一是關(guān)于成本管理的學(xué)科歸屬問題;二是關(guān)于成本管理的概念架構(gòu)問題;三是關(guān)于成本管理的目標(biāo)問題;四是關(guān)于成本管理的模式問題;五是關(guān)于成本管理信息有用性的問題。2企業(yè)成本管理的學(xué)科歸屬問題2. 1成本管理是成本會計的發(fā)展,應(yīng)歸于管理會計的范疇成本會計計量和匯報財務(wù)信息是與資源的取得和消耗有關(guān)的。它是管理會計和財務(wù)會計的重要組成部分 2 。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是管理會

5、計的前奏,管理會計的產(chǎn)生基礎(chǔ)是成本, 成本會計是管理會計的雛形(朱海芳管理會計學(xué)) 。美國成本管理雜志的主編凱瑟琳娜和喬·斯騰詹夫婦在2002 年編著的成本管理精要的一書中認為,會計有兩大分支:財務(wù)會計和管理會計,后者和成本會計含義相同。“管理”一詞指較之以企業(yè)外部為目標(biāo)的財務(wù)會計更注重于企業(yè)內(nèi)部成本會計領(lǐng)域。傳統(tǒng)的成本會計方法指在北美大部分企業(yè)廣泛運用和管理會計基礎(chǔ)課程中講授的標(biāo)準(zhǔn)成本會計實務(wù)。這些會計實務(wù)包括成本系統(tǒng)和程序、成本定義的方法、成本會計責(zé)任、預(yù)測、成本比較(如標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)) 和預(yù)算(運營、項目和資本) 。成本會計的目標(biāo)是有助于企業(yè)資源的合理有效利用 3 。暨南大學(xué)管理

6、學(xué)院會計學(xué)系的胡玉明教授認為,在國外以Cost Accounting或Man2agement Accounting 或Cost and Management Ac2counting命名的著作在內(nèi)容上沒有顯著差別; 成本會計是管理會計的前身,因此,管理會計涵蓋成本會計 4 。2. 2成本管理、成本會計、管理會計應(yīng)分屬于不同的學(xué)科層次國家自然科學(xué)基金委項目評議專家、南京財經(jīng)大學(xué)的吳明禮教授在一篇對管理會計的兩個評價的論文中,提出“財務(wù)管理、管理會計、成本會計應(yīng)分別屬于不同學(xué)科層次,其中財務(wù)管理屬于第一層次,它與會計學(xué)是兩門并列的學(xué)科;管理會計屬于第二層次,它與財務(wù)會計組成會計學(xué)的兩大分支;成本會計

7、屬于第三層次,它作為會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng),記錄、計量和報告有關(guān)部門成本的多項信息,這些信息既為財務(wù)會計提供資料,又為管理會計提供資料。其中,成本核算的結(jié)果要用于資產(chǎn)計價和收益確定,并且成本的形成、積累和結(jié)轉(zhuǎn)的整個程序要納入以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的財務(wù)會計框架中,由此,成本核算部分被公認為財務(wù)會計的七種專業(yè)方法之一。而根據(jù)成本數(shù)據(jù)所進行的成本預(yù)測、成本決策、成本控制、成本考核內(nèi)容,是為企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部決策提供依據(jù)以及對內(nèi)部人員進行業(yè)績評價,顯然屬于管理會計的范疇。因而,整個成本會計就分屬于財務(wù)會計和成本會計兩大系統(tǒng)。”美國俄克拉荷馬州立大學(xué)的會計教授唐·R·漢森和瑪麗安娜

8、83;莫文教授在成本管理%預(yù)算與控制一書中認為,財務(wù)會計和成本管理是一個組織會計信息系統(tǒng)的兩個主要子系統(tǒng),這兩個子系統(tǒng)的主要區(qū)別之一是目標(biāo)使用者不同。財務(wù)會計提供信息的對象是外部使用者;成本管理為內(nèi)部使用者提供信息。而成本管理又包含了成本會計和管理會計兩個信息系統(tǒng) 5 。2. 3企業(yè)成本管理應(yīng)屬于經(jīng)濟管理科學(xué)的應(yīng)用學(xué)科我國成本管理大辭典(1987年經(jīng)濟管理出版社出版)對成本管理所下的定義是“成本管理是對企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營過程中所發(fā)生的產(chǎn)品成本有組織、有系統(tǒng)地進行預(yù)測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作。其目的在于組織和動員群眾,在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下,挖掘降低成本的途徑

9、,達到以最少的生產(chǎn)耗費取得最大的生產(chǎn)成果。”實質(zhì)上是將成本管理看作是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的一部分。李定安教授認為,“企業(yè)成本學(xué)作為經(jīng)濟管理的分支學(xué)科,以企業(yè)的資金耗費及其價值補償規(guī)律為研究對象,所建立的企業(yè)成本核算與成本控制理論和方法體系應(yīng)用于實踐,形成了企業(yè)經(jīng)營管理的一個組成部分,即為企業(yè)成本管理” 6 。而同濟大學(xué)的凌立勤認為,“成本會計仍應(yīng)作為一門獨立的學(xué)科為好”,并從宏觀和微觀兩個方面探討了成本會計仍應(yīng)作為一門獨立的學(xué)科的必要性。總之,目前學(xué)術(shù)界對成本管理的學(xué)科歸屬問題存在很大差異,在很短的時間內(nèi)還難以解決,而這也會影響到成本管理理論的發(fā)展。筆者認為成本管理應(yīng)該屬于企業(yè)管理系統(tǒng)的一個分支,

10、隸屬于財務(wù)管理學(xué)科,與生產(chǎn)管理、營銷管理、人力資源管理共同形成企業(yè)管理的四大決策系統(tǒng)。3成本管理的范疇問題3. 1狹義成本管理觀狹義成本管理觀認為,企業(yè)成本管理的主要目標(biāo)是正確進行成本計量,因此,成本管理的范疇就是產(chǎn)品或服務(wù)的成本核算與報告。成本管理的主要內(nèi)容就是如何計量成本、分配費用、報告成本核算信息。早期的成本管理理論大都是這種觀點,它們把成本管理等同于成本會計,將成本管理看作制定和公布成本標(biāo)準(zhǔn),計算和記錄成本的實際發(fā)生額,將其與標(biāo)準(zhǔn)進行比較,分析其差異的原因,并將與此有關(guān)的資料向經(jīng)營管理者報告,以便采取措施降低成本。目前我國的大部分企業(yè)的成本管理即處于此狀態(tài)。3. 2廣義成本管理觀20世

11、紀(jì)40年代以后的成本管理理論大都持這樣一種觀點,認為成本管理是一種管理活動,應(yīng)該具有管理的普遍職能,即預(yù)測、計劃、控制、考核、分析和決策等。成本核算是成本管理的基礎(chǔ)和前提,是為成本管理提供依據(jù)的基礎(chǔ)工作。廣義的成本管理觀不再將成本核算作為成本管理的重心。美國學(xué)者查爾斯·T·亨格瑞認為,成本管理是“經(jīng)理人員的為滿足顧客要求同時又持續(xù)降低和控制成本的行為。”因此,為降低成本而進行的成本控制活動是企業(yè)成本管理的重心。凱瑟琳娜. 斯騰詹和喬. 斯騰詹則認為,“高效的成本管理系統(tǒng)應(yīng)該主要關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)運營和提供管理、決策信息。”我國著名學(xué)者楊紀(jì)琬認為,成本管理的內(nèi)容可以概括為成本預(yù)測、

12、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核。陳元燮認為,全面成本管理的整個過程是指成本預(yù)測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。李天民教授提出:成本管理不僅是在生產(chǎn)過程中進行日常監(jiān)督和事后進行定期檢查,更重要的是有事先周密的計劃和妥善的安排,制定出切實可行的、經(jīng)過努力可以達到的目標(biāo)成本(如定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本)和費用預(yù)算,以及有關(guān)的財務(wù)成本計劃,作為控制生產(chǎn)過程的依據(jù),力求做到精打細算、節(jié)約開支,不斷降低成本,以一定的勞動消耗取得最大的經(jīng)濟效果。進一步將成本管理融入生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。臺灣學(xué)者陳振昌提出的“所謂全面成本合理化就是依據(jù)公司的中長期經(jīng)營策略,在確保品質(zhì)、嚴(yán)守交期、促進和諧關(guān)系

13、的前提下,所進行的一種整體性、系統(tǒng)性、計劃性的成本合理化改善工作”也是廣義成本管理觀的拓展。3. 3多維成本管理觀隨著成本管理理論的快速發(fā)展,國內(nèi)外學(xué)者對成本管理范疇的研究出現(xiàn)了許多新的觀點:美國學(xué)者查爾斯·T·霍恩格倫將成本管理的范疇擴展到企業(yè)職能價值鏈;我國著名學(xué)者閻達五先生提出“價值鏈會計將是會計管理理論的一個發(fā)展。價值鏈會計所強調(diào)的企業(yè)價值概念將是一個以顧客為本,以顧客價值增值為出發(fā)點的價值概念,所以這一概念將更強調(diào)效用顧客滿意度;價值鏈會計將以價值活動作業(yè)鏈為研究對象。由此,價值鏈會計可以表述以價值增值為目的,為對以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價值鏈加以追蹤、核算、預(yù)測、

14、控制、評價的一種管理活動 7 ”。而最早由美國國防部提出并使用的生命周期成本將成本管理的時間范疇從產(chǎn)品制造過程延伸到整個生命周期。包括醞釀、論證、研究、設(shè)計、發(fā)展、生產(chǎn)、使用一直到最后報廢的整個生命周期內(nèi)所耗費的研究、設(shè)計與發(fā)展費用、生產(chǎn)費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和,為發(fā)展成本管理的時間范疇奠定了基礎(chǔ)。日本的豐田汽車公司則將生命周期成本管理發(fā)展成為以設(shè)計階段的成本管理為重點的成本企劃模式,美國的羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫珀教授等人的作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理思想分別對成本管理范疇的拓展進行了進一步的探索。正如哈佛大學(xué)會計學(xué)教授卡普蘭指出的“以成本企劃為代表的日本式

15、管理會計與以作業(yè)成本管理為代表的美國式管理會計的結(jié)合將為今后企業(yè)實施產(chǎn)品的生命周期成本管理理論開創(chuàng)新的思路。”由此看來,作業(yè)成本管理、價值鏈成本管理、生命周期成本管理、戰(zhàn)略成本管理以及我國學(xué)者林萬祥提出的成本工程都是對成本管理的范疇擴展。筆者認為,隨著成本管理環(huán)境的發(fā)展變化,企業(yè)成本管理必將是一個多維的范疇。成本管理不僅僅局限于在企業(yè)內(nèi)部價值鏈,還應(yīng)貫穿于外部價值鏈;不僅關(guān)注產(chǎn)品的制造過程,還要貫穿產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計、試制和售后服務(wù),以及企業(yè)各項經(jīng)營策劃的全過程;不僅要計量、核算已發(fā)生的歷史成本,而且還要應(yīng)計量、預(yù)測尚未發(fā)生的成本;不僅要分析本企業(yè)成本管理狀況,而且還應(yīng)進行競爭對手的成本分析和行

16、業(yè)的價值鏈分析;不僅要關(guān)注短期成本管理效果,更應(yīng)立足于長期,從戰(zhàn)略發(fā)展的層度來設(shè)計、管理成本。與此相適應(yīng),成本管理的內(nèi)涵也應(yīng)由物質(zhì)產(chǎn)品成本擴展到非物質(zhì)產(chǎn)品成本,如人力資源成本、資本成本、服務(wù)成本、產(chǎn)權(quán)成本和環(huán)境成本等。在市場經(jīng)濟環(huán)境下,企業(yè)應(yīng)樹立成本的系統(tǒng)管理觀念,將企業(yè)的成本管理工作視為一項系統(tǒng)工程,強調(diào)整體與全局,對企業(yè)成本管理的對象、內(nèi)容、方法進行全方位的分析研究。構(gòu)建多維成本管理觀,是企業(yè)成本管理的發(fā)展要求。4成本管理的目標(biāo)問題理論界對成本管理目標(biāo)的研究有一定的爭議,存在許多不同的觀點。具有影響力的是以查爾斯·T·霍恩格倫為代表的五目標(biāo)論和以卡普蘭為代表的多階段論。

17、筆者比較贊同凱瑟琳娜.斯騰詹和喬. 斯騰詹在成本管理精要一書中提出的從決策有用性出發(fā)的10目標(biāo)論。他們認為,有助于決策的成本管理系統(tǒng)必須滿足:(1)列示過去、現(xiàn)在和將來的支出;(2)反映組織的成本結(jié)構(gòu)和性態(tài)以支持成本管理系統(tǒng)的改進;(3)支持切實可行的戰(zhàn)略計劃并明確管理目標(biāo);(4)引導(dǎo)個人和團隊行為,努力實現(xiàn)組織目標(biāo);(5)為完成組織近期目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃監(jiān)控資源耗費;(6)預(yù)警財務(wù)狀況惡化;(7)資源消耗的適用性;(8)明確個人和團隊對完成經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)負的責(zé)任;(9)有助于分析客戶、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和地區(qū)對贏利性的不同影響;(10)為不同的決策者、管理者提供全景式的組織成本結(jié)構(gòu)信息。此外,我國學(xué)者余

18、緒嬰、歐陽清、焦躍華等對成本管理的目標(biāo)都有不同的描述。雖然國內(nèi)外學(xué)者的描述不同,但基本出發(fā)點都是將成本管理作為企業(yè)管理的決策支持系統(tǒng),其主要目標(biāo)應(yīng)該為管理決策服務(wù)。而筆者認為,成本管理作為企業(yè)管理的一個分支,其主要目標(biāo)應(yīng)該與企業(yè)管理的目標(biāo)相一致,即應(yīng)該為企業(yè)價值最大化服務(wù)。因此,在企業(yè)不同的發(fā)展階段,其具體目標(biāo)應(yīng)該有所不同。5成本管理的模式問題目前國內(nèi)外關(guān)于成本管理模式的研究是成本管理研究的一項重要課題。理論上一般將成本管理模式分傳統(tǒng)成本管理模式和現(xiàn)代成本管理模式兩種。國外以羅賓·庫泊和羅伯特·卡普蘭在1984年創(chuàng)立作業(yè)成本計算為界線,之前的成本管理模式統(tǒng)稱為傳統(tǒng)成本管理模

19、式,包括目標(biāo)成本管理模式、標(biāo)準(zhǔn)成本管理模式、責(zé)任成本管理模式和質(zhì)量成本管理模式等。之后稱為現(xiàn)代成本管理模式,包括作業(yè)成本管理模式、成本企劃模式、價值鏈成本管理模式、生命周期成本管理模式和戰(zhàn)略成本管理模式等。而傳統(tǒng)的成本管理模式與現(xiàn)代成本管理模式的主要區(qū)別一是管理思想的不同,二是對間接費用的分配與控制方式不同。我國最早從事有關(guān)方面理論研究的當(dāng)屬以易庭源、余緒纓為代表的一批會計理論家。1994年,他們在當(dāng)代財經(jīng)上發(fā)表了有關(guān)作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理的首批文章之后,越來越多的人開始重視這方面的研究,并取得了一定進展。后來,陳勝群、胡元木、楊勝雄、胡玉明等人分別對作業(yè)成本、成本企劃、戰(zhàn)略成本管理等進行

20、了介紹和研究取得了一定的研究成果。隨著企業(yè)競爭環(huán)境、管理環(huán)境的不斷變化,如何創(chuàng)新我國企業(yè)的成本管理模式,提高成本管理的決策有用性是一個迫切需要深入研究的現(xiàn)實課題。筆者結(jié)合企業(yè)實際,提出了基于ABCM的企業(yè)成本管理集成模式 8 ,該模式借助于ERP的管理思想,結(jié)合企業(yè)成本管理的目標(biāo)要求,是對現(xiàn)有企業(yè)成本管理模式的一個探索。參考文獻: 1 歐陽清. 我國成本管理改革的回顧和展望 J . 會計研究, 1998 (5) : 21 - 24. 2 查爾斯·T,霍恩格倫. 成本會計(以管理為重點)M . 王立彥,譯. 沈陽:東北財經(jīng)大學(xué)出版社2000. 3 凱瑟琳娜·斯騰詹,喬·斯騰詹. 成本管理精要M . 呂洪雁,譯. 北京:經(jīng)濟管理出版社, 2004. 4 胡玉明. 管理會計發(fā)展的歷史演進 J . 財會通訊,2004 (5) : 25 - 27. 5 唐·R·漢森,瑪麗安娜·莫文. 成本管理預(yù)算與控制M . 黎來芳,譯. 北京: 經(jīng)濟管理出版社,2003. 6 李定安