1、1制作：李新來制作：李新來215.1 15.1 會(huì)計(jì)變更概述會(huì)計(jì)變更概述15.2 15.2 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理15.3 15.3 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理15.4 15.4 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 15.5 15.5 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)第第1515章章 會(huì)計(jì)調(diào)整會(huì)計(jì)調(diào)整3 15.1 15.1 會(huì)計(jì)變更概述會(huì)計(jì)變更概述 會(huì)計(jì)變更，一般可分為：會(huì)計(jì)變更，一般可分為：會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)主體變更等三類。 對(duì)會(huì)計(jì)變更進(jìn)行分類，是為了準(zhǔn)確地定義每類變更的性質(zhì)和特點(diǎn)，從而有針對(duì)性地選擇和采用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理與披露的方法。15.1.

2、1 15.1.1 會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)政策變更 會(huì)計(jì)政策變更，會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。 一般情況下，企業(yè)應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策，不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策，然而，當(dāng)國(guó)家法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)要求改變?cè)瓡?huì)計(jì)政策，采用新會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)必須服從國(guó)家法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。4 另外，當(dāng)會(huì)計(jì)政策的變更能夠使企業(yè)提供的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更相關(guān)時(shí)，應(yīng)改變?cè)械臅?huì)計(jì)政策。 在以下二種情況下，則不屬于會(huì)計(jì)政策變更的范圍在以下二種情況下，則不屬于會(huì)計(jì)政策變更的范圍 ： 一是企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)的差別而采用

3、新的會(huì)計(jì)政策。 例如，企業(yè)以前對(duì)臨時(shí)租用的設(shè)備按經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算，而本期對(duì)融資租入的設(shè)備按與經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理相區(qū)別的融資租賃的會(huì)計(jì)處理方法就不屬于會(huì)計(jì)政策變更； 二是企業(yè)對(duì)初次發(fā)生或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。 例如，企業(yè)對(duì)少量的低值易耗品采用一次攤銷法，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)產(chǎn)后，低值易耗品迅速增加，再按原方法處理已經(jīng)不適當(dāng)，這時(shí)改用分次攤銷法，由于該費(fèi)用在損益表中所占比重較小，對(duì)企業(yè)收益的影響不大，屬于不重要事項(xiàng)，因而改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。515.1.2 15.1.2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指企業(yè)在取得了新信息，積累了新經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生了新的事項(xiàng)

4、后而引發(fā)的對(duì)以前會(huì)計(jì)估計(jì)變更的行為。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的產(chǎn)生是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員在對(duì)某些事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),必須進(jìn)行人為的判斷和估計(jì)，判斷和估計(jì)只能根據(jù)當(dāng)時(shí)特定的情況做出,而隨著時(shí)間的推移、環(huán)境的變化或其它新技術(shù)、新信息的取得，原來的估計(jì)已同本期的現(xiàn)實(shí)不符，需要修訂原來估計(jì)的數(shù)據(jù)，才能比較恰當(dāng)?shù)胤从超F(xiàn)狀。需要運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)的領(lǐng)域主要有壞賬損失計(jì)提率、固定資產(chǎn)使用年限與殘值等。 有時(shí)，會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)政策變更難以區(qū)分，如某企業(yè)以前按應(yīng)收余額的 5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，如本期準(zhǔn)備按國(guó)家新發(fā)布的會(huì)計(jì)制度改按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，即逾期三年以上未收回的應(yīng)收賬款按50計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，逾期二年到三年的按10計(jì)提，二年以下的

5、按5計(jì)提，。6 對(duì)于這一事項(xiàng)如果從會(huì)計(jì)政策變更的角度考慮，壞賬準(zhǔn)備由應(yīng)收賬款余額百分比改為賬齡分析法，屬于會(huì)計(jì)政策變更，但從計(jì)提比例看，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例發(fā)生了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，在這種不易區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況，按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正(簡(jiǎn)稱具體準(zhǔn)則)的規(guī)定，按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。15.2 15.2 會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理 按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，具本的會(huì)計(jì)處理方法分為追溯調(diào)整法和未來適用法。15.2.1 15.2.1 追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)

6、變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。 7 即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。 如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目，就像該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用一樣； 對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。 追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下步驟構(gòu)成：追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下步驟構(gòu)成： 第一步，第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

7、第二步，第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理； 第三步，第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目； 第四步，第四步，附注說明。8 其中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與原有的金額之間的差額。 這個(gè)定義還可以表述為，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個(gè)金額之間的差額： 在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的年初留存收益金額； 變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)年年初原有的留存收益金額。 同時(shí)要注意：同時(shí)要注意：上述留存收益金額，包括法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積以及未分配利潤(rùn)各項(xiàng)目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)

8、當(dāng)補(bǔ)分配的利潤(rùn)或股利。上述留存收益金額，都是指所得稅后的凈額。 按新的會(huì)計(jì)政策計(jì)算確定留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮由于損益變化所導(dǎo)致的補(bǔ)計(jì)所得稅或減計(jì)所得稅，留存收益應(yīng)當(dāng)是稅后數(shù)。9 【例【例15-115-1】ABC公司于1998年1月1日對(duì)XYZ公司投資360 000元，占XYZ公司有表決權(quán)股份的30%，按當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，ABC公司可以采用成本法核算。但2001年1月1日起改按權(quán)益法核算。ABC公司和XYZ公司均適用33%的所得稅稅率。ABC公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金。 XYZ公司1998年、1999年、2000年的凈利潤(rùn)及ABC公司各年從XYZ公司分得的現(xiàn)

9、金股利如下表15-1。 調(diào)整如下：調(diào)整如下： 第一步，第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，計(jì)算過程見表15-2： 第二步，第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理 調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資XYZ公司（損益調(diào)整） 40 000 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 40 00010表15-1年度ABC公司分得現(xiàn)金股利（投資收益）XYZ公司凈利潤(rùn)1998 0 80 00019998 000 40 00020006 000 60 000合計(jì)14 000180 000表15-2 累積影響數(shù)計(jì)算表累積影響數(shù)計(jì)算表年度按原政策確認(rèn)的投資收益按新政策確認(rèn)的投資收益所得稅前差異

10、所得稅影響累積影響數(shù)1998 024 00024 000024 00019998 00012 000 4 0000 4 00020006 00018 00012 000012 000合計(jì)14 00054 00040 000040 00011 調(diào)整利潤(rùn)分配：調(diào)整利潤(rùn)分配： 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 6 000 貸：盈余公積 6 000 第三步，第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)，以及利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。 ABC公司在編制2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益數(shù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積、調(diào)增未分配利潤(rùn)、調(diào)增長(zhǎng)期

11、股權(quán)投資。同時(shí)調(diào)增上年利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的投資收益、年初未分配利潤(rùn)。15.2.2 15.2.2 未來適用法未來適用法 未來適用法，未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。12 即，不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。 【例【例15-215-2】TLC 實(shí)業(yè)股份有限公司207年以前存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法。該公司從207年1月1日起改用先進(jìn)先出法。公司屬于依法改變存貨計(jì)價(jià)方法，因而屬于會(huì)計(jì)政策變更。 假設(shè)企業(yè)對(duì)以前年度

12、的存貨成本不能進(jìn)行合理的調(diào)整，因此，采用未來適用法進(jìn)行處理，即，對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從 207年及以后才適用，不需要計(jì)算 207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對(duì)留存收益的影響金額。 計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)如表15-3。 由于會(huì)計(jì)政策變更使 TLC實(shí)業(yè)股份有限公司 207年凈利潤(rùn)增加了616 400元。 13表15-3 當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表 單位：元項(xiàng) 目后進(jìn)先出法先進(jìn)先出法銷售收入10 000 00010 000 000 減：銷售成本7 320 000 6 400 000 其他費(fèi)用 480 000 480 000利潤(rùn)總額2 20

13、0 000 3 120 000 減：所得稅 726 000 1 029 600凈利潤(rùn)1 474 000 2 090 400差 額616 4001415.2.3 15.2.3 會(huì)計(jì)政策變更的披露會(huì)計(jì)政策變更的披露 對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)除按前文所述進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)： （1 1）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由 主要包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的闡述、會(huì)計(jì)政策變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策、變更后采用的新會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)政策變更的原因。 （2 2）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù) 主要包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、會(huì)計(jì)政策變

14、更對(duì)當(dāng)期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額。 （3 3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由）累積影響數(shù)不能合理確定的理由 主要包括：累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額。1515.3 15.3 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理15.3.1 15.3.1 未來適用法未來適用法 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。 為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間

15、的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。 【例【例15-315-3】TLC實(shí)業(yè)股份有限公司于200年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值67 200元，估計(jì)使用年限為8年，凈殘值為3 200元，按直線法計(jì)提折舊。16 至204年初，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備耐用年限為6年，凈殘值為1600元。 該公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下：該公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下： （1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)； （2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊。 按原估計(jì)，每年折舊額為8 000元，已提折舊

16、4年，共計(jì)32 000元，固定資產(chǎn)凈值為35 200元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下： 改變估計(jì)使用年限后，204年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為16 800元（35 200-1 600）（6-4） 204年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，需按重新預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下： 借：管理費(fèi)用 16 800 貸：累計(jì)折舊 16 80017 （3）附注說明 本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值67 200元，原估計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值3 200元，按直線法計(jì)提折舊。 由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2000年初變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)

17、凈殘值為1 600元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為5896元（16800- 8000）（1-33%）。15.3.2 15.3.2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露 對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)除按前文所述進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)： 1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因；18 2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額； 3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。 15.4 15.4 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 15.

18、4.1 15.4.1 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理 1 1）當(dāng)期差錯(cuò)）當(dāng)期差錯(cuò) 對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的不重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項(xiàng)目。 19 【例【例15-415-4】TLC實(shí)業(yè)股份有限公司于207年3月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1 800元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊100元。該低值易耗品已領(lǐng)用 50%，公

19、司應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時(shí)進(jìn)行更正，會(huì)計(jì)分錄為： 借：低值易耗品 1 800 貸：固定資產(chǎn) 1 800 借：累計(jì)折舊 100 貸：管理費(fèi)用 100 借：待攤費(fèi)用 1 800 貸：低值易耗品 1 800 借：管理費(fèi)用 900 貸：待攤費(fèi)用 90020 【例【例15-515-5】 206年12月31日，TLC公司發(fā)現(xiàn)一臺(tái)管理用固定資產(chǎn)本年度漏提折舊，金額為18 000元。公司在發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)分錄為： 借：管理費(fèi)用 18 000 貸：累計(jì)折舊 18 000 2 2）前期差錯(cuò)）前期差錯(cuò)-無需重述無需重述 所謂無需重述，是在直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益。 【例【例15-615-6】 206年1

20、2月31日，TLC公司發(fā)現(xiàn)204年度的一臺(tái)管理用設(shè)備少計(jì)提折舊，金額為2 400元。這筆折舊相對(duì)于折舊費(fèi)用總額而言，金額不大，所以直接記入203年有關(guān)項(xiàng)目。會(huì)計(jì)分錄為： 借：管理費(fèi)用 2 400 貸：累計(jì)折舊 2 40021 【例【例15-715-7】TLC公司在207年發(fā)現(xiàn)了206年漏記了管理人員工資 500元。則207年更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為： 借：管理費(fèi)用 500 貸：應(yīng)付工資 500 【例【例15-815-8】 TLC公司于207年發(fā)現(xiàn)，206年從銀行存款中支付全年機(jī)器設(shè)備保險(xiǎn)費(fèi)1 200元，賬上借記了 “待攤費(fèi)用” 1 200元，貸記了“銀行存款” 1 200元，但在206年未攤銷。

21、則207年發(fā)現(xiàn)時(shí)更正此項(xiàng)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為： 借：制造費(fèi)用 1 200 貸：待攤費(fèi)用 1 200 【例【例15-915-9】 TLC公司207年發(fā)現(xiàn)，206年從承租單位收到兩年度的房屋租金收入18 000元，賬上借記了 “銀行存款” 18 000元，貸記了“預(yù)收賬款” 18000元，206年底未作任何調(diào)整分錄，則207年發(fā)現(xiàn)時(shí)更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為：22 借：預(yù)收賬款 9 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 9 000 【例【例15-1015-10】TLCTLC公司在205年12月31日發(fā)現(xiàn)，204年1月1日開始計(jì)提折舊的一臺(tái)管理用設(shè)備價(jià)值為8 000元的固定資產(chǎn)，在204年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)

22、折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在205年12月31日更正此差錯(cuò)的會(huì)計(jì)分錄為： 借：固定資產(chǎn) 8 000 貸：管理費(fèi)用 4 000 累計(jì)折舊 4 000 3 3）前期差錯(cuò)）前期差錯(cuò)-重新表述重新表述 重新表述即追溯重述法，重新表述即追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。 23 重新表述時(shí)，如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。 【例【例15-1115-11】TLCTLC公司在207年發(fā)現(xiàn)，

23、206年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用120 000元，但在申報(bào)所得稅時(shí)扣除了該項(xiàng)折舊。該公司所得稅會(huì)計(jì)處理采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金。 （1 1）差錯(cuò)分析）差錯(cuò)分析 202年少計(jì)折舊費(fèi)用 120 000 少計(jì)累計(jì)折舊 120 000 多計(jì)所得稅費(fèi)用（120 00033%） 39 600 多計(jì)凈利潤(rùn) 80 40024 多計(jì)遞延所得稅負(fù)債（120 00033%） 39 600 多提法定盈余公積 8 040 多提任意盈余公益 4 020 （2 2）賬務(wù)處理）賬務(wù)處理 補(bǔ)提折舊： 借：以前年度損益調(diào)整

24、 120 000 貸：累計(jì)折舊 120 000 調(diào)整遞延所得稅 借：遞延所得稅負(fù)債 39 600 貸：以前年度損益調(diào)整 39 600 將“以前年度損益調(diào)整” 科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配： 借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 80 400 貸：以前年度損益調(diào)整 80 40025 調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字： 借：盈余公積 12 060（80 40015%） 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)12 060 （3 3）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整）報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整 公司207年度資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制，調(diào)整后的項(xiàng)目金額如下： 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目：累計(jì)折舊 調(diào)增 120 000 遞延

25、所得稅負(fù)債 調(diào)減 39 600 盈余公積 調(diào)減 12 060 未分配利潤(rùn) 調(diào)減 68 340 利潤(rùn)表項(xiàng)目： 管理費(fèi)用 調(diào)增 120000 所得稅 調(diào)減 39 60026 提取法定盈余公積 調(diào)減 8 040 提取任意盈余公益 調(diào)減 4 020 未分配利潤(rùn) 調(diào)減 68 340 4 4）附注說明：）附注說明： 本年度發(fā)現(xiàn)206年漏記固定資產(chǎn)折舊120 000元，在編制206年與207年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，206年虛增凈利潤(rùn)及留存收益80 400元，少計(jì)累計(jì)折舊120 000元。15.4.2 15.4.2 前期差錯(cuò)的披露前期差錯(cuò)的披露 1）各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表

26、中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。 2）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。 2715.5 15.5 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng) 15.5.1 15.5.1 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的定義 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。 財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日，財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日，是指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出的日期。 資產(chǎn)負(fù)債表日包括年度和中期（中期指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間）。 年度資產(chǎn)負(fù)債表日，年度資產(chǎn)負(fù)債表日，是指每年的12月31日結(jié)賬日； 中期資產(chǎn)

27、負(fù)債表日，中期資產(chǎn)負(fù)債表日，是指年度中間各期期末，例如，提供第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日是指該年度的3月31日，提供半年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日是指該年度的6月30日。28 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)限定在一個(gè)特定的期間內(nèi)，即資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)，它是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的一種補(bǔ)充或說明。 這里的財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告是指對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告，不包括為企業(yè)內(nèi)部管理部門提供的內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表。15.5.2 15.5.2 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。 對(duì)上市公司而言，在這個(gè)期間

28、內(nèi)涉及幾個(gè)日期，包括完成財(cái)務(wù)報(bào)告編制日、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告日、董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布日、實(shí)際對(duì)外公布日等。 就年度資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)而言，以報(bào)告年度次年的1月1日(含1月1日，下同)為起點(diǎn)。29 就中期報(bào)告而言，以報(bào)告期間下一期的第一天為起點(diǎn)(如，第一季度財(cái)務(wù)報(bào)告涉及的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涵蓋期間，以4月1日為起點(diǎn))。 通常而言，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。實(shí)際對(duì)外公布日通常不早于董事會(huì)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期。 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間應(yīng)當(dāng)包括： 1）報(bào)告年度次年的1月1日或報(bào)告期間下一期第一天起至董事會(huì)，或經(jīng)理(

29、廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布的日期，即以董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期為截止日期。 2）董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告可以對(duì)外公布日，與實(shí)際對(duì)外公布日之間發(fā)生的與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此影響財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布日期的，應(yīng)以董事會(huì)，或經(jīng)理(廠長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)再次批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布的日期為截止日期。30 如果由此影響審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容的，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以簽署雙重報(bào)告日期，即保留原定審計(jì)報(bào)告日，并就該期后事項(xiàng)注明新的審計(jì)報(bào)告日；或更改審計(jì)報(bào)告日期，即將原定審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。15

30、.5.3 15.5.3 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的內(nèi)容資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的內(nèi)容 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括兩類：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括兩類： 一類是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的情況提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)； 一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項(xiàng)。 前者稱為調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)；后者稱為非調(diào)整事項(xiàng)非調(diào)整事項(xiàng)。 1 1）調(diào)整事項(xiàng)，）調(diào)整事項(xiàng)，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù),以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的財(cái)務(wù)報(bào)告已不再可靠，應(yīng)依據(jù)新的證據(jù)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。31 調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為： “ “資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為

31、資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)”。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，以確定是否屬于調(diào)整事項(xiàng)。調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是： (1)在資產(chǎn)負(fù)債表日或以前已存在，資產(chǎn)負(fù)債表日后得以證實(shí)的事項(xiàng); (2)對(duì)按資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。 2 2）非調(diào)整事項(xiàng)，）非調(diào)整事項(xiàng)，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該事項(xiàng)的狀況并不存在，而是期后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)。 資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，其事項(xiàng)不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對(duì)外提供更有用的會(huì)計(jì)信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚哆@類事項(xiàng)，這類事項(xiàng)作為非調(diào)整

32、事項(xiàng)。32 非調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為非調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為： “資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況，但不加以說明將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)”。 非調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是：非調(diào)整事項(xiàng)的特點(diǎn)是： （1）資產(chǎn)負(fù)債表日并未發(fā)生或存在，完全是期后才發(fā)生的事項(xiàng)； （2）對(duì)理解和分析財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的事項(xiàng)。 這兩類事項(xiàng)的區(qū)別在于：這兩類事項(xiàng)的區(qū)別在于： 調(diào)整事項(xiàng)是事項(xiàng)存在于資產(chǎn)負(fù)債表日或以前，資產(chǎn)負(fù)債表日后提供了證據(jù)對(duì)以前已存在的事項(xiàng)所作的進(jìn)一步說明； 而非調(diào)整事項(xiàng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未存在但在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生或存在。33 這兩類事項(xiàng)的共同點(diǎn)在于

33、：這兩類事項(xiàng)的共同點(diǎn)在于： 調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)都是在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生或存在的，對(duì)報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果都將產(chǎn)生重大影響。15.5.4 15.5.4 調(diào)整事項(xiàng)的處理原則及方法調(diào)整事項(xiàng)的處理原則及方法 1 1）調(diào)整事項(xiàng)的處理原則）調(diào)整事項(xiàng)的處理原則 資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，作出相關(guān)賬務(wù)處理，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會(huì)計(jì)報(bào)表作相應(yīng)的調(diào)整。 這里的會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及其相關(guān)附表和現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料內(nèi)容，但不包括現(xiàn)金流量表正表。由于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)發(fā)生在次年，上年度的有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，特別是

34、損益類科目在結(jié)賬后已無余額。34 資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行賬務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行賬務(wù)處理：處理： （1）涉及損益的事項(xiàng)，通過 “以前年度損益調(diào)整” 科目核算。 調(diào)整增加以前年度收益或調(diào)整減少以前年度虧損的事項(xiàng)，及其調(diào)整減少的所得稅，記入 “以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方； 調(diào)整減少以前年度收益或調(diào)整增加以前年度虧損的事項(xiàng)，以及調(diào)整增加的所得稅，記入 “以前年度損益調(diào)整” 科目的借方。 “以前年度損益調(diào)整” 科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入 “利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)” 科目。 （2）涉及利潤(rùn)分配調(diào)整的事項(xiàng)，直接在“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”科目核算。 （3）不涉及損益以及利潤(rùn)分配的事項(xiàng)，