1、收益的可稅性         【摘要】鑒于收益在可稅性理論中的重要價值,本文以幾種重要的收益分類為線索,分析在稅收立法上對各類收益作出選擇、取舍時可能遇到的問題,從而提出和探討影響收益可稅性的主要因素及其關(guān)聯(lián)性,揭示其與國家征稅的價值取向、稅法宗旨、原則等方面的內(nèi)在聯(lián)系,從而展示收益        【摘要】;鑒于收益在可稅性理論中的重要價值,本文以幾種重要的收益分類為線索,分析在稅收立法上對各類收益作出選擇、取舍時可能遇到的問題,從而提

2、出和探討影響收益可稅性的主要因素及其關(guān)聯(lián)性,揭示其與國家征稅的價值取向、稅法宗旨、原則等方面的內(nèi)在聯(lián)系,從而展示收益的可稅性研究對于解決稅法理論和實踐中的相關(guān)問題的重要意義。 ;【關(guān)鍵詞】收益、可稅性、影響因素 ;可稅性理論作為稅法理論的重要組成部分,其研究的著重點是如何在立法上有效界定征稅范圍,確保國家征稅具有可行性和合法性;其核心是對各類收益可否征稅作出取舍。因此,要深入研究可稅性理論,就必須探討收益問題。1; ;作為一般概念的“收益”,因其內(nèi)涵較為豐富,故在多個相關(guān)學科的研究中對其都會有所涉獵。例如,經(jīng)濟學上的一個基本假設(shè),就是主體對收益最大化的追求,2由此足見收益問題的重要性。即使在法

3、學上,由于收益涉及到對不同主體的財產(chǎn)權(quán)以及其他相關(guān)權(quán)利的保護,3涉及到公平分配,以及如何通過法律對收益的調(diào)整來引導(dǎo)人們的行為等問題,因而它同樣是法學應(yīng)予深入研究的重要問題。只不過法學上的研究還相當欠缺。 ;由于“收益”與社會財富的分配直接相關(guān),因而有關(guān)收益問題的研究,在稅法之類的“分配法”中也就占有重要地位。從一定意義上說,稅收就是國家的一種收益,即國家以稅的形式從納稅主體那里收取的利益,實際上是對私人收益的分配或再分配;而納稅人所關(guān)注的,則是納稅之后的收益,以及不納稅或少納稅,會使自己增加多少收益。因此,如果僅從一定時點的收益分配來看,在國家與納稅人之間確實存在著一種“你失我得”的“零和博弈

4、”(這并不排除在較長時期可能存在非零和博弈),而稅法也就是規(guī)范上述收益分配活動的法。因此,收益問題也就成了稅法研究上的一個非?；镜膯栴}。 ;其實,上面說到的收益,主要是結(jié)果意義上的收益。無論是國家獲取的稅收收益,還是納稅人關(guān)注的排除了國家征稅影響之后的收益,都是一個階段的終結(jié)。而作為可稅性理論所關(guān)注的收益,則并非上述那種“塵埃落定”的收益,而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作為“魚肉”的一類收益,即處于征稅對象階段的收益,而不是已成為國家稅收收入的收益,也不是納稅人的稅后收益。 ;上述處于征稅對象階段的、對于可稅性研究至為重要的收益,才是本文所要探討的收益。在把“收益”作為稅法上的專門概念的

5、情況下,本文擬討論以下相關(guān)問題:收益對于稅法理論,特別是可稅性理論有何價值?為什么在稅收立法上要對不同類型的收益作出選擇和取舍?影響收益可稅性的因素有哪些?這些因素與國家征稅的價值取向和稅法的宗旨、原則有何關(guān)聯(lián)?等等。之所以要探討上述問題,主要是意在說明研究收益的可稅性問題對于稅法理論和實踐的重要價值。 ;一、收益對于可稅性理論的重要價值 ;在提出和探討“可稅性問題”的過程中,4我曾強調(diào),收益性是確定征稅范圍的基礎(chǔ)性要素。根據(jù)國內(nèi)外的立法實踐、稅法理論及相關(guān)分析,可以發(fā)現(xiàn),國家在確定征稅范圍時,主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營利性,只有綜合考察這三個方面,才能在理論上有效地確定某類行為和事

6、實是否具有可稅性,在立法上或執(zhí)法過程中,才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中,最基本、最重的,則是收益性。 ;對收益性的強調(diào),是各國稅法在確定征稅范圍方面的共性。需要不斷重申的是,由于稅收活動實際上是對社會財富的分配和再分配,因此,只有當存在收益時,才可能有收益的分配問題;同時,也只有存在收益,才可能有納稅能力;而只有在向有納稅能力的人課稅,真正實行“量能課稅”的情況下,課稅才會被認為是合理的,才是具有合法性的,從而也才是可稅的。 ;主體的收益是多種多樣的,對于不同類型收益的征稅選擇,會對稅收法律制度的形成和發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。僅從稅收學通常的收益分類來看,適合作為稅源的收益主要有三類,

7、即商品(包括勞務(wù),下同)的銷售收入、各類主體的所得、源于財產(chǎn)的收益,這與公認的商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅這三大稅類是相對應(yīng)的,由此形成了各國稅法體系的基本結(jié)構(gòu)。此外,如果對上述各類收益做進一步的劃分,還會形成與其相對應(yīng)的不同稅種?？梢?對上述收益不斷“細分”的過程,也就是對稅收體系不斷“細分”的過程。而在稅收法定原則及“一稅一法”原理的要求之下,這樣的“細分”恰恰有助于認識稅法體系的形成,對于認識稅法規(guī)范的結(jié)構(gòu)與分類,以及分析稅法制度的優(yōu)劣得失,也都會有所助益。 ;上述的“收益”,是與征稅對象的整體相對應(yīng)的,作為一種較為廣義的理解,它是指相關(guān)主體“得到的利益”,或者說是其“經(jīng)濟能力或某種福利的增加

8、”。這不同于有些論者將“收益”僅僅等同于“所得”的認識。上述的廣義理解,使收益本身可以成為對稅收進行分類的基礎(chǔ),從而也成為研究稅法體系和稅法制度的重要入口;同時,由于收益的分配是整個分配制度的基礎(chǔ),從而也是稅收制度的基礎(chǔ),因此,研究收益問題對于稅法理論的發(fā)展具有重要價值。 ;依照上述對收益的廣義理解,在通常情況下,從純經(jīng)濟理論上說,“有收益就可以征稅”,而無須看這種收益的來源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此,不管是銷售收入還是營業(yè)利潤,不管是投資收入還是資本利得,不管是集體收入還是個人收入,都是重要的稅源,5都可以依法征稅。從這個意義上說,是否存在收益,是確定可否征稅的一個非常基礎(chǔ)性的因素。 ;但

9、與此同時,基于稅收在分配收入、配置資源、保障穩(wěn)定等多方面的職能,6無論是事實上,還是在法律規(guī)定上,“有收益即可征稅”的命題并非總能成立。因此,對于收益還需區(qū)別對待,而不能一概而論。但從總體上的可稅性來說,將收益分為營利性收益和非營利性收益,將有收益的主體分為營利性主體和非營利性主體,甚為必要。通常,對于營利性主體的營利性收益,應(yīng)當征稅;而對于公益性主體的非營利性收益,則不宜征稅。同時,對于營利性主體的公益性活動和公益性主體的營利性活動,也要區(qū)別對待。這既是一個基本的原則,也是可稅性理論的重要內(nèi)容。 ;此外,從歷史和現(xiàn)實來看,由于多種因素的影響,國家始終存在著獲取收益的動機,這已是一個不爭的事實

10、。但國家獲取收益必須“取之有道”,而不能橫征暴斂。這就要求國家征稅必須考慮納稅主體的納稅能力;而是否具備納稅能力,則又是以收益的存在為前提的。 ;上述的分析表明,收益不僅具有與征稅對象總體相對應(yīng)的基礎(chǔ)地位,而且還是在總體上判斷可稅性的最基本的因素,同時,也是衡量納稅主體的納稅能力的有無和多少的前提。因此,收益對于可稅性理論乃至整個稅法理論的研究都是非常重要的。有鑒于此,在以往研究總體上的可稅性理論的基礎(chǔ)上,還有必要研究具體收益的可稅性問題,以便按照一定的判斷標準,確定對哪些收益可以征稅。這就需要進一步分析在稅收立法上,對于各類收益的選擇或取舍問題。 ; ;二、稅法對于不同類型收益的選擇 ;探討

11、稅法對于不同類型收益的選擇問題,實際上也就是探討在經(jīng)濟上的收益或者其他意義上的收益,是否都能夠成為稅法規(guī)定的征稅對象?如果不是,則哪些可以成為法律上的征稅客體?立法者在判斷某類收益可否成為征稅客體時,需要考慮的問題或影響因素有哪些?這也是本文擬探討的核心問題。 ;從一般的邏輯上說,在對可稅性理論的總體研討的基礎(chǔ)上,只有集中討論收益的可稅性問題,才能在稅收立法時,更好地對各類收益是否可以征稅作出判斷和選擇。但這方面的判斷和選擇注定會存在爭議,而且必將長期難以達成一致。因為稅法的宗旨并非單一,稅收的職能是多重的,7這就必然導(dǎo)致基于不同的立場和觀點的人們,會得出不同的結(jié)論。盡管探討此類問題會存在研究

12、風險,但畢竟有助于總結(jié)人們可能達成的一些共識,因而對于稅法理論和實踐發(fā)展都有基礎(chǔ)性的價值。 ;探討稅法對不同類型收益的選擇,首先涉及到對收益的分類。由于收益的來源、形態(tài)、性質(zhì)等的復(fù)雜多樣,因而收益的分類標準和相關(guān)類別也可以是多重的和多樣的。其中,有些分類對于稅法學研究是很有意義的,如貨幣性收益和實物性收益、有形收益和無形收益、既得收益和預(yù)期收益、合法收益和違法收益、公共收益和私人收益、隱性收益和顯性收益、營利性收益和非營利性收益,偶發(fā)性收益與經(jīng)常性收益,8等等。對于這些不同類別的收益,國家在征稅時就需要作出選擇,確定哪些可以征稅,哪些不能或不適合征稅。而對于這些問題,只有在理論上探討清晰,在稅

13、收立法上先予確定,才能在稅法的實際執(zhí)行過程中,做到有法可依,有理可循。在上述的諸多收益類別中,對于本文的研討更有直接價值,更有助于說明稅法上的取舍標準的,主要有如下幾類收益: ;貨幣性收益與實物性收益 ;從普通人的經(jīng)驗來看,現(xiàn)實的收益,可能是貨幣性的,也可能是實物性的。但這些收益是否都可以征稅,是否都適合征稅,卻值得認真思考。尤其應(yīng)關(guān)注對上述收益征稅在經(jīng)濟上是否有效、合理,即是否具有可稅性的問題。事實上,現(xiàn)代國家,基于降低征稅成本,提高稅收效率的考慮,一般主要是對貨幣性的收益征稅,因為實物性收益的運輸、保管、儲藏、變現(xiàn)等成本都比較高。鑒于此,有的學者甚至認為稅收只能是政府獲取的金錢性收益。9這

14、種觀點固然略顯偏頗,但足見貨幣性收益在征稅方面的份量。而至于實物性收益,是否絕對不具有可稅性,確實難以一言以蔽之。從歷史和現(xiàn)實的制度規(guī)定來看,對實物性收益征稅,在歷史上曾經(jīng)是征稅的一種重要方式,但在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟社會,它僅在個別的稅種或個別的情況下有意義。例如,在農(nóng)業(yè)稅、遺產(chǎn)稅領(lǐng)域,不僅直接的收益可能是實物,而且直接交納的也可能是實物。特別是農(nóng)業(yè)稅領(lǐng)域,在歷史上曾長期采取納糧或交皇糧、公糧等形式,10由此才形成了普遍接受的“皇糧國稅,天經(jīng)地義”的納稅意識。一個國家之所以可能會存在對實物性收益征稅的情況,在很大程度上與該國的經(jīng)濟、社會、法制發(fā)達水平等都有密切的關(guān)聯(lián),因而往往有現(xiàn)實的需要。但值得注

15、意的是,應(yīng)把征稅對象和繳納對象分開,應(yīng)看到對實物性收益征稅,并不意味著以實物形式繳納就具有很大的合理性。事實上,即使承認可以實物納稅,一般也要求此類實物可以“貨幣化”。如針對福利分房、實物發(fā)放等情況,因其可以貨幣的形式量化,故而才可以對其征稅。11這再度表明,納稅義務(wù)的量化,是稅法上的一個關(guān)鍵問題;同時,也只有對納稅義務(wù)以貨幣的形式量化,才能夠降低征稅成本,實現(xiàn)有效征收。 ;總之,從貨幣性收益與實物性收益的分配來看,基于征收和保管的效率,12基于征稅對象的流動性、變現(xiàn)力等考慮,各國一般傾向于主要對貨幣性收益征稅,因此,作為將征稅對象量化的計稅依據(jù),應(yīng)當是能夠量化為貨幣價值形式的商品銷售收入、利

16、潤收入、財產(chǎn)收入等;即使交納的是實物,一般也都要對實物進行量化處理,使其稅基可用貨幣價值額衡量,這也是計稅依據(jù)本身的要求。從總的發(fā)展趨勢來看,隨著工商業(yè)的發(fā)展,市場化或貨幣化程度的不斷提高,工商稅制本身也會得到相應(yīng)的發(fā)展。以實物收益(如農(nóng)產(chǎn)品)作為征稅對象或繳納對象的情況,應(yīng)當越來越少,至少也是將其進行貨幣量化后再征稅。這既是稅法突出的“可計算性”的要求,也是現(xiàn)代社會效率特征的要求和體現(xiàn),同時,同法律經(jīng)濟學的基本原理的要求也是一致的?？梢?效率性是影響上述制度安排的重要因素。 ;有形收益和無形收益 ;對有形收益與無形收益是否可稅作出評判,也是較有難度的。從經(jīng)濟與社會的發(fā)展來看,有形與無形,已經(jīng)

17、越來越成為影響行為客體或權(quán)利客體劃分的重要因素。從征稅對象的形態(tài)來說,貨幣性收益和實物性收益都以物化形態(tài)存在,都屬于有形收益,是可以征稅的。而與之不同的另外一些收益,諸如閑暇、聲望、舒適等,都無形中提高了人們的生活質(zhì)量、收益能力和收益水平,因而對于相關(guān)主體來說,同樣是一種收益,只不過它是一種“無形”的收益,并且其度量往往具有更強的主觀色彩。從技術(shù)上說,這些無形收益往往很難以貨幣的形式來加以量化,有的是用貨幣無法換取的,因而很難確定它的稅基,一般不宜、不易征稅。但也有一些學者認為,如果不對這些無形收益征稅的話,就不能很好地體現(xiàn)稅收公平原則,因為它們確實是相關(guān)主體的一種收益,確實增進了納稅人的效用

18、,提高了生活質(zhì)量,有的甚至是“金不換”的或“無價”的。對于包括了上述的無形收益的廣義收益,法律經(jīng)濟學的集大成者波斯納法官曾作過一些分析,并強調(diào)對其進行征稅的必要性。13但就現(xiàn)實可行性而言,對無形收益征稅無疑會舉步維艱。這再次體現(xiàn)了人們對應(yīng)然和實然的認識差距。 ;從上述對有形收益和無形收益征稅的具體做法及其困難程度,不難得見,作為稅法上的收益,應(yīng)當具有客觀性、有形性、可量化性或稱可確定性。由于有形收益滿足這些要求,因而可以對其征稅;而無形收益則因其無形性,以及由此帶來的較為突出的主觀性和不易量化的特點,實際上很難對其征稅。盡管從理論上說,對無形收益征稅可能會有利于公平,但如果量化不當,則可能恰恰

19、不利于保障公平;同時,由于對其征稅難度較大,從而會加大征稅成本,影響征稅效率,因而從真正的公平與效率目標來看,也需要立法者和執(zhí)法者對此作出全面、有效的權(quán)衡,并且,尤其應(yīng)考慮可確定性因素。 ;(三)既得收益和預(yù)期收益 ;以取得收益的時間為依據(jù),可以把收益分為既得收益和預(yù)期收益。前者就是已經(jīng)實現(xiàn)的收益,后者就是預(yù)期可能實現(xiàn)的收益。這種分類在民法或具體的財產(chǎn)法、侵權(quán)法領(lǐng)域同樣很有意義,在涉及到損害賠償?shù)念I(lǐng)域尤其重要。稅法與民法的共性之一,都是關(guān)乎私人的財產(chǎn)權(quán)。稅法作為侵權(quán)性規(guī)范,與民法面臨的一個共同問題,就是如何有效地保護私人的財產(chǎn)權(quán);而無論是民法還是稅法,其調(diào)整都要以一定的法律事實為基礎(chǔ)。從稅法上

20、說,一般以應(yīng)稅主體既得收益的發(fā)生為基礎(chǔ),以既得收益為征稅對象。因為只有收益已經(jīng)發(fā)生或?qū)崿F(xiàn),才能夠形成納稅人新的納稅能力;對既得收益征稅,才能體現(xiàn)量能課稅的原則或稅收公平原則。而預(yù)期收益則只是形成一種納稅能力的可能性,它還未轉(zhuǎn)化為實際上的納稅能力,還未滿足課稅要件;其稅基還無法現(xiàn)實地、準確地量化。由于依據(jù)稅收公平的原則和相關(guān)原理,對預(yù)期收益征稅不甚公平,因而未實現(xiàn)收益不宜作為征稅對象。假如某稅種以其為征稅對象,則該稅的合理性是值得懷疑的。 ;可見,在征稅對象的確定上,不僅要體現(xiàn)上述的效率性、可確定性,而且還要體現(xiàn)一種現(xiàn)實性或真實性,即收益必須是已經(jīng)存在的,具有“既存性”。只有已經(jīng)真實發(fā)生的事實,

21、而不是尚未發(fā)生的預(yù)測性事實,才能成為課稅的事實。因此,從時間維度的要求來看,收益不能是未來的。這樣才能使稅收法制建立在事實的基礎(chǔ)上,否則征稅就是無的放失、無皮之毛。 ;(四)合法收益與違法收益 ;通常,以取得的依據(jù)是否合法為標準,可以把收益分為合法收益和違法收益。嚴格說來,在法律存在罅漏的情況下,在上述兩者之間還可能存在灰色收益。對于上述收益,是否都可以征稅,在理論上和實踐中都一直爭論未己。事實上,對于合法收益應(yīng)當依法征稅,已殆無異議,關(guān)鍵是對于所謂違法收益或非合法收益是否應(yīng)當征稅,則歧見尚存。事實上,合法與非合法,在此并非指是否符合稅法,而恰恰指取得收益的法律依據(jù)是否存在,或者這些收益的取得

22、本身是否合法。而此類合法性的審查,并不是稅務(wù)機關(guān)的職能,在多數(shù)情況下,稅務(wù)機關(guān)也無法準確地知道這些收益是非合法的。因此,稅務(wù)機關(guān)征稅通常是采取形式課稅原則,14按照外觀主義或形式主義的原則來征稅,而不問收益的來源是否合法,這本身也是現(xiàn)代社會對稅收效率的要求。由于要堅持征稅客體的無因性,即稅務(wù)機關(guān)對征稅對象(收益來源)的合法性并不進行實質(zhì)審查,因此,對于各類收益,在并非明知其為非法收益的情況下,稅務(wù)機關(guān)都可以直接依據(jù)稅法的規(guī)定征稅。 ;可見,對各類收益征稅時,應(yīng)強調(diào)收益來源或依據(jù)的無因性,這使現(xiàn)代國家的稅務(wù)機關(guān)能夠回避棘手的“收益合法性”問題,擺脫為作出判斷而耗時費力的困擾,從而可以高效率地從事

23、日常的征稅工作。這同總體上的可稅性原理和效率性的要求是一致的。 ;從總體上看,上述對不同類型收益的選擇和取舍的簡要分析,實際上已從幾個主要的側(cè)面,反映了對收益征稅所應(yīng)具備的條件,體現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)在征稅時所應(yīng)當考慮的各類因素。對于這些較為重要的問題,我國過去在稅法理論上還缺少提煉;而理論界和實務(wù)界若能通過不斷探討使其更加明確,則無論對于立法還是對于執(zhí)法實踐,都會具有參考價值。 ;從各國的稅法規(guī)定來看,各國一般都把貨幣收益、有形收益、既得收益、合法收益納入征稅范圍,而對于實物收益的規(guī)定則相對較少,對無形收益、預(yù)期收益則基本不列入應(yīng)稅范圍。此外,征稅機關(guān)對不知其為違法的收益也征稅,則是普遍的情況。各國

24、在稅收法制實踐中所形成的上述格局,與本文的分析是一致的。由于上述收益類型具有典型性和代表性,因而它們有助于說明影響收益可稅性的因素,同時,也有助于說明國家征稅的價值取向等問題。 ; ;三、影響收益可稅性的因素與征稅的價值取向 ;(一)相關(guān)的影響因素 ;上面探討了在稅收立法上對各類收益的選擇或取舍,而這些取舍,則取決于立法者對影響收益可稅性的各類因素的把握。根據(jù)前面的探討,從稅收法治特別要求的“可計算性”、“可預(yù)測性”的角度來看,影響收益可稅性的因素,主要是效率性、可確定性、既存性,至于是否具有合法性,則不在考慮之列,即強調(diào)無因性。 ;在上述各類影響因素中,沒有談到公平性,但這并不意味著在確定收

25、益的可稅性時不需要考慮公平性。公平性作為一種影響“綜合平衡”的因素,它可能涉及到不同種類的收益,以及不同層面的目標。事實上,公平性在總體的可稅性理論中往往更受關(guān)注,但它對微觀的收益層面也會產(chǎn)生影響。收益是與獲取收益的主體、主體行為的性質(zhì)都存在關(guān)聯(lián)的,如果從純粹的經(jīng)濟意義上的課稅公平,即僅強調(diào)納稅能力的角度來說,則只要是收益,無論是哪類主體獲得的,無論是什么性質(zhì)的收益,都應(yīng)征稅,這樣才是公平的。因此,無論是團體的還是個人的收益,無論是勤勞的還是懶惰的所得,無論是公共收益還是私人收益,都應(yīng)當納稅。 ;然而,如前所述,稅收的職能是多重的,稅法的目標也并非單一,而是要考慮到其他的社會、政治、倫理等諸多

26、目標,這使得公平性本身的衡量也就變得更為復(fù)雜,并與人們的價值取向產(chǎn)生了直接的關(guān)聯(lián),從而導(dǎo)致人們對是否公平也會有不同的認識。例如,對于無形收益、福利性的實物收益不征稅,15以及股票轉(zhuǎn)讓收益不征稅,16是否公平?對于勤勞所得和懶惰所得依據(jù)同樣的稅率征稅,對于不同的收入實行累進稅率,17是否不公平?等等,人們都會有自己的評判。但如果不能對公平的標準和價值有大體上的公判,則必然會帶來人們的觀念和征稅實踐的混亂。因此,對于已有的一些制度性的共識,即使它是基于一定的假設(shè)而形成的,也應(yīng)予以尊重。 ;例如,收益的公平性問題,體現(xiàn)在多種分類之中,而在公共收益和私人收益的分類中,按照可稅性理論,公共收益具有公益性

27、,它不是從事營利性活動而獲得的收益,是不應(yīng)征稅的。這是對一般經(jīng)濟意義上“有收益即應(yīng)征稅”的看法的一種否定。因為無論是財政供給的各類國家機關(guān)還是其他組織,只要它們都是非營利的組織,只要其從財政獲取公共收益是為了實現(xiàn)公共目的、提供公共物品,18就不應(yīng)對其征稅。一般認為這是符合公平性的要求的,對此前已述及。 ;可見,在確定具體收益的可稅性時,實際上仍要考慮公平性。此外,從表面上看,上述的對公共收益不征稅,是一個征稅的公平性問題,但實質(zhì)上它也是一個效率性問題。其實,為什么征稅者不向自己征稅,這既有“自己的刀不能削自己的把”的問題,也有即使征稅,稅款或相應(yīng)收入最后還是要再返還給被征者的“勞民傷財”問題,

28、因為這些組織本身就是需要財政供養(yǎng)或者扶持的。因此,無論是從公平的角度,還是從效率的角度,對于政府或其他公益性主體的公共收益,都不應(yīng)征稅。這不僅說明在收益的可稅性方面應(yīng)考慮公平性因素,而且也說明公平性與效率性并非截然分開的。 ;探討至此,可以認為,收益的可稅性的因素,或者說判定某類收益是否具有可稅性所需要考慮的因素,主要是效率性、公平性、可確定性、既存性或稱現(xiàn)實性。但上述各類影響因素,并非在同一層面。其中,效率性和公平性,是判斷某類收益是否具有可稅性時,需要在總體上考慮的因素;而可確定性和既存性,則是對具體收益本身的要求,是收益自身應(yīng)具有的特點。事實上,公平性和效率性因素,既可上達宏觀層面,也可

29、下至微觀層面;而可確定性和既存性因素,主要是限于具體的微觀層面,因為它們都直接對稅基產(chǎn)生影響。 ;從可確定性因素來看,現(xiàn)實中的稅法調(diào)整面臨著許多不確定的因素,或者說是在“信息不完全”狀態(tài)下的調(diào)整,但只要這種“不確定”未達到“無法確定”的地步,從而使稅基仍然能夠明確即可。因此,只要經(jīng)過努力,收益的形式及其度量能夠確定,該收益即具有可稅性。這既是公平性的考慮,也是效率性的考慮。因為如果稅基無法確定,就去征稅,等于在尚未滿足課稅要素的情況下去征稅,因而是不公平的;同時,對諸如無形收益之類的無法確定稅基的收益去征稅,如果花費很多成本去確定其稅基,本身也是無效率或低效率的。因此,可確定性的因素,在一定意

30、義上,可以與公平性、效率性的要求統(tǒng)一起來。 ;這樣,從總體上說,影響收益可稅性的至為重要的因素,是公平性和效率性。而兩者通過上述的可確定性和既存性,已經(jīng)產(chǎn)生了一定的交叉和聯(lián)系。而事實上,兩者之間更為直接的聯(lián)系,在前面探討有關(guān)公共收益的征稅問題時已經(jīng)涉及到。這些聯(lián)系有助于人們認識到:公平與效率并非總是對立,而是可以統(tǒng)一起來的,19因此,在對可稅性問題作出判斷時,必須堅持稅法的宗旨,兼顧效率與公平。20 ;(二)影響因素與國家征稅的價值取向的關(guān)聯(lián) ;上述影響收益的可稅性的因素,與國家征稅的價值取向有關(guān)。國家征稅,當然應(yīng)當考慮效率、公平等價值目標,而這些目標在確定對具體的收益征稅時,又會體現(xiàn)為具體的

31、簡明、易行、真實等目標。前面探討的影響收益可稅性的各類因素之間的內(nèi)在聯(lián)系,實際上導(dǎo)因于國家征稅的各類價值目標之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。例如,強調(diào)對貨幣性收益的征稅,對各類收益的合法性不做實質(zhì)性審查,以及對無形收益的征稅除外,在一定程度上都體現(xiàn)了對效率這一價值目標的追求。而盡量排斥主觀因素的影響,強調(diào)征稅對象的可確定性和既存性,則是對簡明、易行、真實價值的強調(diào),等等。 ;具體說來,從效率目標來看,如果對某類收益征稅會嚴重影響征稅機關(guān)的征稅效率、納稅人的經(jīng)濟活動或納稅效率,則該收益就不具有可稅性;從公平目標來說,收益是否應(yīng)當征稅,還應(yīng)當看收益的來源、性質(zhì)和用途。例如,來源于財政的收益,或者是非營利性的收入,

32、或者是用于公益事業(yè),意在實現(xiàn)公共目標的收益,一般是不具有可稅性的。此外,需要再次強調(diào)的是,收益的可確定性和既存性,本身也體現(xiàn)了公平性的要求,因為只有基于納稅人已經(jīng)存在的、可確定的納稅能力來征稅,才能更好地體現(xiàn)量能納稅的原則,這正是稅收公平原則的核心;同時,也只有基于確定性和既存性來征稅,才符合實質(zhì)課稅原則,才能夠更好地保障實質(zhì)公平。 ;可見,與收益可稅性的因素的層級結(jié)構(gòu)相一致,上述的目標也是分層次的,為此,既要在總體上考慮到效率與公平的價值,又要看到體現(xiàn)這兩類基本價值目標的具體目標之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。可見,即使僅在這個意義上,效率和公平原則或價值目標之間也是可以協(xié)調(diào)起來的。而按照稅法宗旨的要求,則恰恰是要把兩者兼顧、協(xié)調(diào)起來,這樣才可能完成或?qū)崿F(xiàn)稅法的多重價值目標。 ;另外,前面的探討還暗含著一個問題,即影響收益可稅性的各類因素,不僅與國家征稅的價值取向有關(guān),而且也與稅法的原則直接相關(guān),并且其本身就體現(xiàn)了稅法原則的精神。事實上,由于稅法宗旨的多元化,國家征稅的價值取向與相關(guān)的稅法原則都應(yīng)當是內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的整體,因而與其相一致,影響收益可稅性的各類要素,也應(yīng)構(gòu)成一個系統(tǒng)。正因如此,在確定對某類收益是否可以征稅時,就需要綜合地考慮各類影響因素,以期在整體上能夠作出一個較為全面、妥當?shù)臋?quán)衡和判斷。 ; ;四、結(jié)論 ;對于收益的可稅性的探討,是對稅法的可稅性理論總體