1、財務報表造假形式及案例 會計造假分為三步：第一步會計憑證造假，第二步會計賬簿造假，第三步是財務報表造假。財務報表造假的手段主要有：利用資產類賬戶隱瞞虧損虛增利潤、利用資產重組調節利潤、利用股權投資調節利潤、利用關聯交易調節利潤、利用特殊時點的時間差調節利潤、虛報虧損、根據行業平均比率指標直接在財務報表中進行調整等手段。以下以財務報表會計科目為依據，結合相關造假步驟和手法進行分析。一、表表不符根據有關會計制度的規定，在單位對外提供的一些報表之間必須存在一定的勾稽關系。如資產負債表中的未分配利潤應等于利潤分配表中的未分配利潤；利潤分配表中的凈利潤應與利潤表中凈利潤的金額保持一致。而在審計

2、人員的審計中發現，單位表表不符的現象卻是屢見不鮮的。就如某會計師事務所的審計人員在對一企業年度報表審計中就發現這樣的問題，該企業近年來未進行任何長、短期的投資，資產負債表中長、短期投資均為零，但在損益表中“投資收益”項目中卻記了100萬元，經檢查企業投資收益賬戶，發現企業投資收益來源于一筆裝修業務，企業為了逃避建安業營業稅，而將裝修收入列入投資收益，造成表表不符。二、虛報盈虧一些單位為了達到一些不法目的，隨意調整報表金額，人為地加大資產調整利潤；或為了逃稅，避免檢查而加大成本費用，減小利潤。報表本意是要向一些使用人提供最真實的會計信息，為使用者的決策行為提供一個真實的參考，但虛假的會計報表傳遞

3、了虛假的會計信息，誤導與欺騙了報表使用者，使他們作出錯誤的決策。如深圳一輝實業有限公司，1993年成立時，注冊資本與實收資本均為1000萬元，但至1997年，注冊資本和實收資本陡然增至1個億，后經查，這次“飛躍”純屬深圳協力、興蒙、國正三家會計師事務所為獲取高額審計費而出具了虛假審計報告所為，短短幾年，該企業就憑著假報表和假報告套取銀行貸款達4000多萬元，給國家造成了極大的損失。有些單位把會計報表變成隨意拉縮的彈簧，拉縮出許多為已所用的會計報表，有的單位對財政的報表是窮賬，以騙取財政補貼等多種優惠政策，對銀行的報表是富賬，以顯示其良好的資產狀況，騙取銀行貸款；對稅務的報表是虧賬，以偷逃各種稅

4、款；對主管部門的報表是盈賬，以顯示其經營業績，騙取獎勵與榮譽等，這樣隨意調節會計報表，最后所導致的結果是國家受損失，少數人中飽私囊。三、表賬不符會計報表是根據會計賬簿分析填列的，其數據直接或間接來源于會計賬簿所記錄的數據，因此，表賬必須相符。但在審計人員的審計過程中：發現表賬不相符的情況卻比比皆是。如某單位為了增大管理費用，直接在損益中多計管理費用10萬元，在資產負債表中同時增大應收賬款和壞賬準備金額，造成表賬不符。四、報表附注不真實會計報表附注是會計報表的補充，主要是對會計報表不能包括的內容或者披露不詳盡的內容作進一步的解釋說明，包括對基本會計假設發生變化；會計報表各項目的增減變動（報表主要

5、項目的進一步注釋），以及或有某項或資產負債表日后事項中的不可調整事項的說明：關聯方關系及交易的說明等。但有些單位卻采用“暗渡陳倉”的手法，在會計核算中已改變了某些會計政策，但在報表附注中不作說明；或雖不影響報表金額，但對該單位的一些經營活動及前途有極大影響的事項不做說明，欺騙報表使用者。如在檢查某企業時，該企業年初和年中的發出存貨計價方法完全不同，按照國家財務會計制度的規定，此變更須在報表附注中披露，但該企業并來做出披露，用以掩蓋其調低成本、虛增利潤的不法企圖。又如某上市公司報表日后發生重大經濟損失，該公司擔心影響公司業績，沒有將此變化在附注中披露，而欺騙報表使用人。五、編制合并報表時弄虛作假

6、根據我國合并會計報表暫行規定，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應當納入合并會計報表的合并范圍。根據此規定，合并會計報表的弄虛作假主要有合并報表編制范圍不當，將符合編制合并報表條件的未進行合并，不符合編制合并報表條件的而予以合并或不按規定正確合并，合并資產負債表的抵銷項目不完整，尤其是內部債權債務不區分集團內部和外部的往來，使得合并抵銷時不能全部抵銷；合并損益表也存在內銷和外銷部分沒有正確區分，使得內部交易金額不能全部抵銷，未實現內部銷售利潤計算錯誤等現象。如某企業在編制合并報表時，與下屬子公司的內部銷售收入未做抵銷，而只是簡單地相加，則造成虛增銷售，浮夸業績

7、，信息失真的嚴重后果；還有的企業在編制合并會計報表時，將下屬已”關、停、并、轉”的子公司也納入合并范圍，從而使會計信息失去真正的參考價值。造假原因：(1)為了應對企業內部考核財務報表提供的數據通常是企業各級管理人員獎金、工資和職務提升的依據。如果本年度不能實現企業下達的各項指標，則企業各級管理人員的獎金就會減少，工作崗位也可能丟掉，所以，這種短期目標行為為財務報表造假提供了動機。而且，更為重要的是，經營業績的考核，不僅涉及企業總體經營情況的評價，還涉及企業廠長經理的經營管理業績的評定，并影響到其提升、獎金福利等方面。因此，為了能在經營業績上多得分，企業就有可能會對其財務報表進行包裝、粉飾。可見

8、，基于業績考核而進行的財務報表造假是最常見的動機。(2)為了獲取信貸資金和商業信用任何一個貸款者都不愿與經營不佳、面臨倒閉的企業合作。這就為那些運營不好的企業進行報表造假提供了“溫床”。企業為了獲得外界的資助，就需要通過財務報表來欺騙輿論和外界。(3)為了發行股票早日上市股票發行分為首次發行和后續發行(配股)兩種情況。我國公司法明確規定，凈資產在總資產中所占比例不低于30%，無形資產在凈資產中所占比重不高于20 010，并且連續三年贏利的企業才有條件申請上市。另外，股票價格的高低也與企業經營狀況有很大關系。一來這樣，準備上市的企業為了能夠多募集資金，就必須“塑造”優良業績的形象，其主要手段就是

9、在設計股份制改革方案的時候，對財務報表進行造假。還有一種情況是，上市企業希望能夠后續發行，這首先需要符合配股條件，即企業最近三年的凈資產收益率，每年必須在10%以上。這樣一來，10c70的配股就成了上市企業的“生命線”。特別是已經有一兩年達到要求的企業往往會偽造報表，以求順利過關。(4)為了逃避繳稅和操縱股價所得稅的上繳是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整來進行計算的。具體方法是，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以企業所適用的所得稅率。企業為了達到偷稅、漏稅、減少或者推遲納稅的目的，往往會對會計報表進行造假。另外，還有的企業通過偽造財務報表虛增利潤“多交稅”o這些企業的目的是為了造成一種假象，

10、表明自己的“贏利能力”良好，同時也為了操縱股價。(5)為了推卸企業和個人的責任為了推卸企業和個人責任而造假的情況見表15 -1所述。3.報表造假的具體手法(1)利用潛虧掛賬，實現利潤“增值”企業為了提升當期的經營業績，按會計準則本應當期處理的費用，企業故意不遵守會計準則，將待處理財產損失、長期投資損失、長期無法收回的應收賬款、重大或有負債及有關損失長時間掛在賬上，將原本屬于當期的費用記人上述有關賬戶中留待以后處理，從而使資產“保值”，利潤“增值”。掛賬的具體方式如圖15 -3所示。值得一提的是，最后這種掛賬方式的損失是由于當期某種原因造成的，但企業若有意不在當期處理，使當期費用減少，則可以達到

11、操縱利潤目的。(2)利用會計政策的可選擇性考慮到實際操作中的差異，會計政策為企業提供了一定的選擇余地，企業根據謹慎性實質重于形式和重要性原則進行選擇。經常變更會計政策，以達到人為操縱利潤的目的。具體方法見表15 -2。(3)利用計提資產減值準備操縱會計利潤新的企業會計制度充分體現了謹慎性原則的要求，與國際會計慣例接軌，全面計提資產減值準備，消除資產泡沫。壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值備、無形資產減值準備和委托款減值準備計提多少，采用哪種方法計提則是由企業預計項資產可能發生的損失，通過職業判斷來確定。由于會計制度關于計提資產減值準備現有

12、規定的可選擇空間較大，而目前公司治理結構與外部環境容易形成內部人為控制局面，這就給企業留下較大的可操縱利潤的空間。(4)利用會計估計的風險和不確定性操縱利潤由于企業所處的市場經濟環境具有風險和不確定性，因此，在對經濟交易與事項進行會計處理時需要對相關事物進行合理判斷。這種對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的會計判斷就是會計估計。由于企業經營活動中內在不確定性因素的影響，在會計核算和信息披露中，會計估計是不可避免的，因此有的企業利用會計估計操縱會計利潤。操縱會計利潤最常用的會計估計方法見表15 -3。會計估計會受到資產質量、經濟環境等多種因素的影響，但主要由會計人員的職業水平

13、和以往的經驗來判斷。會計估計方法與結果不同會導致不同的會計信息。因此，企業的會計估計也應當保持一致而不得隨意變更。(5)通過虛假銷售，提前確認銷售或有意擴大內銷范圍，調整利潤總額利用虛假銷售造假見表15 -4。(6)利用關聯方交易調整利潤隨著市場經濟的快速發展，企業規模化經營日趨明顯。企業運用兼并、重組、控股等資本運營手段使得集團公司企業間關系日漸復雜，關聯方關系及其交易大量存在。這些關聯方交易操縱了企業利潤，粉飾了財務報表，掩蓋了企業真實的贏利能力和投資風險，欺騙報表使用者。(7)用經常性收入操縱報表用經常性收入操縱報表的手法見表15 -5。第二節 財務報表造假的甄別1.報表造假的常見特征虛

14、假的會計信息的常有特征見表15 -6。2.報表造假的甄別方法甄別財務報表是否存在造假現象的具體方法主要有以下幾種，如圖15 -4所示。(1)分析性復核法分析性復核法的具體內容見表15 -7。(2)虛擬資產剔除法虛擬資產剔除法是指為了正確反映企業真實的資產規模和經濟實力，在計算資產負債率、流動比率、速動比率、資金周轉率等指標時，把資產負債表中的遞延資產、遞延稅款、待攤費用、待處理流動資產損失、待處理固定資產損失、三年以上的應收賬款加以剔除，然后再進行分析的一種方法。通過把虛擬資產從資產總額中剔除，分析者就可以得到相對真實可靠的財務數據，為投資決策提供有力的支持。一般來說，對于正常運行，財務狀況良

15、好的企業，虛擬資產所占的比重小，剔除虛擬資產后對企業整體報表分析不會造成實質性的影響。而當采用虛擬資產剔除法分析得出的結論與沒有剔除虛擬資產所分析的結論大相徑庭時，說明企業極有可能采用虛擬資產掛賬等手段來粉飾了財務報表。(3)應收和應付款造假甄別法識別利用應收和應付款調節利潤的基本方法是分析應收賬款的質量，特別應注意年末應收賬款的變化情況。分析者可采取以下兩種方法：第一，大膽懷疑年底突發性產生的與應收賬款相對應的營業收入。第二，大膽剔除“高齡”應收賬款。按我國會計制度規定，賬齡為三年及以上的應收賬款應作為壞賬處理，故應將已達到上述標準但未列入壞賬的應收賬款作為不良資產加以剔除。對報表中的現金流

16、量進行分析也是識別企業是否存在粉飾報表、操縱利潤的重要方法。該分析是將經營活動產生的現金凈流量，投資活動產生的現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和凈利潤進行比較，以判斷企業主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。沒有相應現金凈流量作支撐的利潤，質量不如有足夠現金凈流量作支撐的利潤質量高。按會計基本原理，企業的現金凈流量不應該長期低于其凈利潤，因為隨著時間的推移，按權責發生制核算的結果會與按收付實現制核算的結果間的差異逐漸縮小并趨向于零。如果某企業的現金凈流量長期低于其凈利潤，那么就意味著該企業可能將本應作為費用處理的一些項目變為虛擬資產，而虛擬資產是不可能轉化為現金的，即企業是通過增加虛擬資

17、產來操縱利潤的。出現這種情況，也應對利潤進行調整。(4)審計意見分析法前面已經講過，注冊會計師的審計意見包括四種類型。注冊會計師發表審計意見的類型直接反映了上市公司存在粉飾財務報表的可能性大小和嚴重程度，在閱讀企業的財務報表時，要對審計報告及管理層對此所作的說明做特別關注，因為這些意見的報告往往暗示著這家企業是否存在嚴重的財務問題。通常情況下，當注冊會計師發表無保留意見審計報告時，上市公司財務報表可信度比較高，一般不存在重大的錯報漏報。當注冊會計師發表非無保留意見審計報告時，要特別關注其說明段所反映的重要交易或事項，其因沒有真實公允地反映企業財務狀況而不被注冊會計師認可，因而分析者應對財務報表

18、的真實性產生質疑。(5)狀況證據分析法狀況證據分析法也稱為環境分析法，是指分析企業的內部環境和外部環境，以及這些環境因素對企業生產經營的影響力和可能出現的種種后果，尤其是各種環境由于種種因素發生變化給企業帶來何種影響，從而找出可能存在的影響財務報表真實性的環境證據，進而判斷其存在財務報表粉飾的可能性和嚴重性。狀況證據分析法主要分析的因素見表15 -8。(6)關聯交易剔除法關聯交易剔除法是指分析者從財務報表附注中披露的關聯交易等內容中，將來自關聯企業的營業收入和利潤總額從企業利潤表中予以剔除，將從關聯方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中剔除，進而分析某一特定企業的贏利能力在多大程度上依賴于關聯企業，以判斷