1、    略論會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明的民事責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明屢見不鮮，這類企業(yè)成立后，囿于自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，往往無法履行合同義務(wù)，給正常的市場秩序帶來極大危害。有關(guān)債權(quán)人在無法向債務(wù)人實(shí)現(xiàn)權(quán)利時(shí)，常常憤然將會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)一起推上被告席。最高人民法院先后在1996年4月4日和1998年6月26日對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任作出司法解釋，為我們解決這類案件提供了一定的依據(jù)。但司法實(shí)踐中，具體情況較為復(fù)雜，本文旨在從法理基礎(chǔ)、法律依據(jù)以及投資人改正虛假出資前后的責(zé)任承擔(dān)等角度對(duì)此略作探析。一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為

2、企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對(duì)相對(duì)人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法理基礎(chǔ)在我國，除三資企業(yè)外，對(duì)企業(yè)登記采取核準(zhǔn)資本制，成立企業(yè)在工商部門登記注冊(cè)之前，企業(yè)投資人必須委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的資本進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告，否則，工商部門對(duì)企業(yè)不予核準(zhǔn)登記。也就是說，驗(yàn)資報(bào)告在企業(yè)能否成立這一問題上起到關(guān)鍵作用。依照法律規(guī)定，獨(dú)立、公正地驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡的義務(wù)。從性質(zhì)上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，是一個(gè)間接侵害債權(quán)的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，使得注冊(cè)資金不足的企業(yè)得以成立，注冊(cè)資金不足的企業(yè)與相對(duì)人的交易關(guān)系通常表現(xiàn)為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，虛假驗(yàn)資報(bào)告侵害了 相對(duì)人的信賴

3、利益，致使其權(quán)利不能實(shí)現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是虛假出具驗(yàn)資報(bào)告人在驗(yàn)資時(shí)，通過注冊(cè)資金不實(shí)的企業(yè)而預(yù)設(shè)了一個(gè)侵害債權(quán)的行為。此時(shí)，債權(quán)人雖然不能確定，但無論誰與注冊(cè)資金不實(shí)的企業(yè)發(fā)生交易關(guān)系而受到損害，都不違背出具虛假驗(yàn)資報(bào)告者的本意，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的對(duì)象看，也應(yīng)該包括其他利害關(guān)系人。雖然委托驗(yàn)資關(guān)系只存在于委托人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告的作用并非只限于特定的雙方。法律之所以要求企業(yè)成立時(shí)出具驗(yàn)資報(bào)告，是因?yàn)槠髽I(yè)一旦成立，就會(huì)與其他市場主體發(fā)生交易關(guān)系，要求投資者對(duì)企業(yè)投入確定的、真實(shí)的注冊(cè)資本，是為了成立的企業(yè)具有相應(yīng)的行為能力，是為了維

4、護(hù)交易的安全。法律之所以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出驗(yàn)資報(bào)告，是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資的過程有嚴(yán)格的操作規(guī)則，對(duì)社會(huì)具有足夠的公信力。交易者與登記注冊(cè)的企業(yè)進(jìn)行交易，與其說是對(duì)工商部門登記的信賴，不如說是對(duì)企業(yè)擁有真實(shí)資本的信賴。此時(shí)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告，必然導(dǎo)致與企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)娴膯适АＲ话愣裕瑫?huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)而且有的已經(jīng)預(yù)見到其行為可能給他人造成損失，但他們卻放任這種結(jié)果的發(fā)生。會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀上的直接故意或間接故意造成利害關(guān)系人的損失，正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的主觀基礎(chǔ)。利害關(guān)系人的損失，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所常常是間接故意，與利害關(guān)系人發(fā)生交

5、易者又總是直接故意，所以在民事責(zé)任的承擔(dān)上，應(yīng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明的金額不實(shí)范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。這也體現(xiàn)了過錯(cuò)和責(zé)任相一致的原則。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明對(duì)相對(duì)人應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任，依據(jù)主要有以下幾類：1、中華人民共和國民法通則的有關(guān)規(guī)定。民法通則第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠實(shí)信用的原則”。其中誠實(shí)信用的原則普遍支配民事行為人的具體民事行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資活動(dòng)也不例外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論故意或過失為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，都存在過錯(cuò)，而且這種過錯(cuò)行為給他人造成損失，就應(yīng)當(dāng)

6、承擔(dān)責(zé)任。民法通則第一百零六條第二款規(guī)定：“公民、法人由于過錯(cuò)侵害國家的、集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任”。這是我國法律對(duì)于侵權(quán)之債的的一般規(guī)定，但我們可以把他擴(kuò)張解釋后適用于侵犯債權(quán)的領(lǐng)域，因?yàn)榍址競鶛?quán)在廣義上，也是一種侵權(quán)行為。2、中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的有關(guān)規(guī)定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是國家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。該法第六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”。第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，違反了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)

7、則確定的程序，可以適用前述條款。3、最高人民法院的司法解釋。最高人民法院在1996年4月4日以法函199656號(hào)復(fù)函規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第四十二條的規(guī)定，債務(wù)人不足清償部分，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。1998年6月26日，最高人民法院的法釋199813號(hào)文，實(shí)際上是對(duì)法函199656號(hào)復(fù)函的補(bǔ)充，它進(jìn)一步明確了在中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施前出具虛假驗(yàn)資證明的，也應(yīng)當(dāng)按照中華人民共和國民法通則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)債務(wù)人不足清償部分，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。三、投資人改正

8、虛假出資對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的影響我國法律法規(guī)對(duì)虛報(bào)注冊(cè)資本和辦理登記時(shí)提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記，均規(guī)定了由登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正的程序。如：中華人民共和國公司法第二百零六條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，在辦理公司登記時(shí)虛報(bào)注冊(cè)資本，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得企業(yè)登記的，責(zé)令改正”。中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例第五十八條規(guī)定：“辦理公司登記時(shí)虛報(bào)注冊(cè)資本，取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”；第五十九條規(guī)定：“辦理公司登記時(shí)提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段取得企業(yè)登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”。中華人民共和國合伙企業(yè)登記管理辦法第二十七條

9、規(guī)定：“辦理合伙企業(yè)登記時(shí)，提交虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，取得企業(yè)登記的，由企業(yè)登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正”。投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任存在二種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人改正虛假出資后，企業(yè)的注冊(cè)資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦?shí)上已經(jīng)有了保障，在這種情況下，應(yīng)該免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。理由是：投資人雖然改正虛假出資，企業(yè)的注冊(cè)資金已經(jīng)到位，與該企業(yè)進(jìn)行交易的利害關(guān)系人的信賴?yán)媸聦?shí)上已經(jīng)有了保障。但是，會(huì)計(jì)師

10、事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明，這個(gè)間接侵害債權(quán)的行為仍然存在；會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明的過錯(cuò)仍然存在；債務(wù)人不履行義務(wù)的條件下，這種過錯(cuò)行為給他人造成損失，而且這種損失和出具虛假驗(yàn)資證明，使得注冊(cè)資金不足的企業(yè)得以成立存在直接的因果關(guān)系。因而，投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。筆者認(rèn)為：上述二種看法的爭議實(shí)質(zhì)在于歸責(zé)原則的價(jià)值取向，第二種意見顯然采納了較為嚴(yán)格的歸責(zé)原則。其實(shí)，從公平、公正的角度看，投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的關(guān)鍵在于債權(quán)發(fā)生的時(shí)間：如果債權(quán)發(fā)生在投資人改正虛假出資前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任，具體理由如前所述。如

11、果債權(quán)發(fā)生在投資人改正虛假出資后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。投資人虛假出資，取得企業(yè)登記，在形勢(shì)上已經(jīng)“合法”出生，但由于注冊(cè)資金沒有到位，其在人格和行為能力上均存在一定的缺陷。法律法規(guī)設(shè)定“責(zé)令改正”的程序，實(shí)際上是允許當(dāng)事人通過補(bǔ)足注冊(cè)資金，彌補(bǔ)其在人格和行為能力上的缺陷，取得完全的人格和行為能力。投資人改正虛假出資，得到登記部門的認(rèn)可，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這以后產(chǎn)生的債務(wù)，對(duì)相對(duì)人應(yīng)當(dāng)免責(zé)。但由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明的行為已經(jīng)發(fā)生，免除其對(duì)相對(duì)人的責(zé)任并不排除有關(guān)部門依照法律規(guī)定追究其他責(zé)任。四、二次驗(yàn)資報(bào)告虛假時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任在“責(zé)令改正”的程序中，該企業(yè)必須

12、進(jìn)行二次驗(yàn)資。進(jìn)行第二次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能與第一次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相同，也可能與第一次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)如何承擔(dān)的民事責(zé)任，筆者認(rèn)為：首先，在法律另行作出規(guī)定之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍和方式應(yīng)當(dāng)按照最高人民法院在1996年4月4日的法函199656號(hào)復(fù)函和1998年6月26日的法釋199813號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍是債務(wù)人不足清償部分中會(huì)計(jì)師事務(wù)所證明的金額內(nèi)，承擔(dān)責(zé)任的方式是賠償責(zé)任。其次，針對(duì)二次驗(yàn)資的具體情況，應(yīng)當(dāng)具體分析。同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所為債務(wù)人作出兩次虛假的驗(yàn)資證明，無論債權(quán)何時(shí)發(fā)生，該所都應(yīng)該在債務(wù)人不足清償部分中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)

13、所在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任，具體理由不在贅述。兩間不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別作出兩份虛假的驗(yàn)資證明，如何承擔(dān)責(zé)任要看債權(quán)發(fā)生的時(shí)間。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗(yàn)資之前，應(yīng)當(dāng)由為債務(wù)人出具第一份虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在債務(wù)人不足清償部分中，在其證明的金額內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。為債務(wù)人出具第二份虛假驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)債權(quán)人應(yīng)該免責(zé)。因?yàn)閭鶛?quán)發(fā)生時(shí)，第二份虛假驗(yàn)資報(bào)告尚未產(chǎn)生。債權(quán)發(fā)生在第二次虛假驗(yàn)資之后，兩間會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任，比較流行的觀點(diǎn)是由第二次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，免除第一次驗(yàn)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。理由是：第一次虛假驗(yàn)資后，工商部門已經(jīng)對(duì)此做出了處理，投資人已經(jīng)被責(zé)令改正錯(cuò)誤，第二次虛假驗(yàn)資與第一次驗(yàn)資人無關(guān)。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷。首先，從性質(zhì)上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯(cuò)誤，是一種行政行為，投資人是否改正錯(cuò)誤，只能引起行政法上的法律后果，承擔(dān)的也是行政責(zé)任，而不是民事責(zé)任；其次，從對(duì)象上看，工商部門責(zé)令投資人改正錯(cuò)誤，并沒有對(duì)第一次驗(yàn)資人進(jìn)行處理，第一次驗(yàn)資人沒有對(duì)其出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的行為承擔(dān)民事責(zé)任；第三，從公平的角度看，民事主體在適用法律上應(yīng)該是平等的，同樣是出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的