1、第七章利潤及利潤分配【本章內容提要】本章為本準則的利潤及利潤分配部分，從第六十七條至第七十二條，共六條。本章的主要內容為利潤的定義及構成，營業外收入的定義及構成，政府補助的定義、確認和計量原則，營業外支出的定義及構成，所得稅費用的計算和稅后利潤的分配。【準則原文】第六十七條 利潤，是指小企業在一定會計期間的經營成果，包括：營業利潤、利潤總額和凈利潤。(一)營業利潤，是指營業收入減去營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用，加上投資收益(或減去投資損失)后的金額。前款所稱營業收入，是指小企業銷售商品和提供勞務所實現的收入總額。投資收益，由小企業股權投資取得的現金股利(或利潤)、債券

2、投資取得的利息收入和處置股權投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關稅費后的凈額三部分構成。(二)利潤總額，是指營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出后的金額。(三)凈利潤，是指利潤總額減去所得稅費用后的凈額。【解讀】條文主旨本條文是關于利潤及構成的規定。條文背景小企業作為一種依法設立的營利性經濟組織，應當以收人抵補其費用，實現盈利和可持續發展。小企業盈利的多少和能力很大程度上代表了小企業生產經營活動的經濟效益，是小企業實現長遠發展的基礎。利潤是小企業在一定會計期間的經營成果，它是小企業在一定會計期間內實現的收入減去費用后的凈額。對利潤進行核算，可以及時反映小企業在一定會計期間的經

3、營業績和獲利能力，反映小企業的投入產出效率和經濟效益，有助于小企業投資者、債權人、稅務機關等有關方面據此對小企業進行盈利預測，評價企業經營績效，作出科學的經濟決策。利潤也是小企業向稅務機關申報企業所得稅的基礎。企業所得稅法實施條例為了公平稅負、保證國家稅收從收入、扣除、資產的稅務處理三個方面對企業應納稅所得額的計算進行了規定。1企業所得稅法規定的9類收入，從本準則的角度理解，可以歸納為以下三種類型：第一類，銷售貨物收入、提供勞務收入、租金收入和特許權使用費收入。第二類，股息、紅利等權益性投資收益、轉讓財產收入(轉讓股權、股票、債券取得的收入)和利息收入(債券利息收入)。第三類，轉讓財產收入(轉

4、讓固定資產、生物資產、無形資產等財產取得的收入)、租金收入(出租包裝物和商品取得的租金收入)、接受捐贈收入和其他收入。對于第一類收入，實際上對應于本準則所規定的營業收入，詳見本準則第五章的釋義，本條不再贅述。對于第二類收入，實際上對應于本準則所規定的投資收益，詳見本準則第二章的相關釋義，本條不再贅述。對于第三類收入，實際上對應于本準則所規定的營業外收入。由于在會計上營業外收人直接構成企業的利潤，不需要與成本相匹配，并且對利潤具有獨立影響。2企業所得稅法實施條例規定的5類支出，從本準則的角度理解，可以歸納為以下兩種類型：第一類，成本、費用、稅金。第二類，損失和其他支出。對于第一類支出，實際上對應

5、于本準則所規定的費用。對于第二類支出，實際上對應于本準則所規定的營業外支出。由于在會計上營業外支出直接構成企業的利潤，不需要與收入相匹配，并且對利潤具有獨立影響。3企業所得稅法實施條例規定的固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等資產的稅務處理，實際上對應于本準則所規定的各類資產。條文解讀本條的規定，可以從以下幾個方面來理解：一、利潤的定義、構成和確認計量(一)利潤是指小企業在一定會計期間的經營成果。通常情況下，如果小企業實現了利潤，表明企業的所有者權益將增加，業績得到了提升；反之，如果小企業發生了虧損(即利潤為負數)，表明企業的所有者權益將減少，業績下降。利潤是小企業盈利

6、能力的重要體現。(二)利潤由收入減去費用后的凈額、投資收益、營業外收入、營業外支出和所得稅費用共同構成。其中，收入減去費用后的凈額和投資收益反映小企業日常活動的經營業績，營業外收入和營業外支出反映小企業非日常活動取得的或發生的。(三)利潤是一個凈額概念，利潤的確認主要依賴于收入和費用以及營業外收入和營業外支出的確認，其金額的確定也主要取決于收入、費用、營業外收入、營業外支出金額的計量。(四)利潤根據其構成內容的不同，具體可以分為營業利潤、利潤總額和凈利潤三個概念。本準則之所以作這種劃分，主要考慮有兩個：一是反映不同利潤的構成內容不同；二是滿足多步式列報利潤表的需要，便于財務報表的使用者理解小企

7、業經營成果的不同來源。本準則要求小企業利潤表采用多步式編制和列示。3個利潤概念實際上是編制利潤表的3個步驟。二、營業利潤的構成小企業的營業利潤是由營業收入減去營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用，加上投資收益(或減去投資損失)后的金額確定的。其中：營業收入是指小企業銷售商品和提供勞務所實現的收入總額。營業收入與營業成本之間存在配比關系。投資收益由小企業股權投資取得的現金股利(或利潤)、債券投資取得的利息收入和處置股權投資和債券投資取得的處置價款扣除成本或賬面余額、相關稅費后的凈額三部分構成。營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用和財務費用詳見本準則第六十五條的釋義，本條

8、不再贅述。營業利潤可用公式表示如下：營業利潤營業收入營業成本營業稅金及附加銷售費用管理費用財務費用+投資收益(投資損失)其中：營業收入主營業務收入+其他業務收入銷售商品收入+提供勞務收入營業成本主營業務成本+其他業務成本銷售商品成本+提供勞務成本投資收益現金股利(或利潤)+債券利息收入+處置股權投資和債券投資取得的價款與成本之間的差額三、利潤總額的構成小企業的利潤總額是由營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出后的金額確定的。利潤總額可用公式表示如下：利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出其中：營業外收入和營業外支出反映小企業非日常活動取得的或發生的。四、凈利潤的構成小企業的凈利潤是由利潤總

9、額減去所得稅費用后的金額。凈利潤可用公式表示如下：凈利潤利潤總額所得稅費用其中：所得稅費用是指小企業按照稅法規定計算的當期應納稅額。 五、執行中應注意的問題為了簡化核算，便于小企業實務操作，減少按月編制財務報表的負擔，本準則允許小企業采用兩種方法編制各月利潤表，一是“賬結法”；一是“表結法”。(一)賬結法或稱“賬表一致法”，就是按照本準則所規定的“本年利潤”會計科目使用說明，將各收人類、費用類賬戶的余額在各月月末全部結轉至“本年利潤”賬戶，使各收入類和費用類賬戶月末余額全部清為零，從下月月初開始核算當月各收入類和費用類賬戶的發生額，直接按照“本年利潤”賬戶的當月發生額編制當月利潤表。“本年利潤

10、”賬戶實際上反映的是小企業各月實現的利潤，全年12個月實現的利潤需要將12個月的利潤表匯總合計后取得。(二)表結法或稱“調表不調賬法”，就是在一個會計年度中間，各個月各收入類和費用類賬戶發生額不進行結轉，累計反映自年初至本月月末止收入、費用的累計發生額，在編制各月利潤表時，直接從各收入類和費用類賬戶當月發生額中分析計算后填列利潤表相關項目。在年度終了時，將各收入類和費用類賬戶的當年發生額合計數一次性結轉至“本年利潤”賬戶，根據“本年利潤”賬戶的當年發生額直接編制年度利潤表，“本年利潤”賬戶真正反映了小企業全年實現的利潤。【準則原文】第六十八條 營業外收入，是指小企業非日常生產經營活動形成的、應

11、當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。小企業的營業外收入包括：非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業的營業外收入應當在實現時按照其實現金額計入當期損益。【解讀】條文主旨本條是關于營業外收入的定義、范圍及內涵和確認計量原則的規定。條文背景營業外收入是反映小企業非日常活動給企業帶來的經濟利益的流入，直接增加了小企業的利潤，是小企業利潤來源的一個重要組成部分。因此，本準則對營業外收入單獨設置一條進行了規

12、定。本準則結合目前小企業的實際情況，并考慮了企業所得稅法和企業所得稅法實施條例的規定，包括產生的來源、表現形式和項目名稱，采用了列舉方式盡可能明確構成小企業營業外收入的各種常見來源，主要包括非流動資產處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已做壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。企業所得稅法實施條例對企業的收入做了規定，其中與本準則營業外收入相對應的主要是轉讓財產收入中的轉讓固定資產、生物資產、無形資產、應收賬款等財產取得的收入，租金收入中的出租包裝物和商品取得的租金收入，接受捐贈收入和其他收入。

13、1轉讓財產收入(即轉讓固定資產、生物資產、無形資產、應收賬款等財產取得的收入)企業所得稅法實施條例第十六條規定：“企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。”即企業所得稅法實施條例所指財產包括：固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等；其確認計量原則為：按照從財產受讓方已收或應收的合同或協議價款確定轉讓財產收入金額。由此可以看出，企業所得稅法實施條例所規定的轉讓財產收入基本上對應于本準則所規定的營業外收入，除轉讓股權和債權中的債券所取得的收入外，轉讓這兩類資產的收入應計人投資收益而不是營業外收入。2租金收入(即出租包裝

14、物和商品取得的租金收入)企業所得稅法實施條例第十九條規定：“企業所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”3接受捐贈收入企業所得稅法實施條例第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現。”4其他收入企業所得稅法實施條例第二十二條規定：“企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項

15、收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已做壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”該條強調，企業其他收入金額按照實際收入額或相關資產的公允價值確定。本準則規定的營業外收入與企業所得稅法實施條例規定的轉讓財產收入中轉讓固定資產、生物資產、無形資產、應收賬款等財產取得的收入，租金收入中的出租包裝物和商品取得的租金收入，接受捐贈收入和其他收入相一致。兩者的關系可用公式表示如下：本準則的營業外收入企業所得稅法轉讓財產收入中轉讓固定資產、生物資產、無形資產、應收賬款等財產取得的收入+租金收入中的出租包裝物和商品取

16、得的租金收入+接受捐贈收入+其他收入條文解讀本條的規定，可以從以下幾個方面來理解：一、營業外收入的定義小企業的營業外收入從本準則來看，同時具有以下四個特征：(一)營業外收入是小企業在非日常活動中形成的日常活動是指小企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。反之，為非日常活動。明確界定日常活動是為了將營業外收入與收入相區分，日常活動是確認收入的重要判斷標準，凡是日常活動所形成的經濟利益的流入(如銷售商品取得現金或應收賬款)應當確認收入，反之，非日常活動所形成的經濟利益的流人不能確認為收入，而應當計人營業外收入。比如，小企業轉讓固定資產屬于非日常活動，這是因為小企業持有固定資產的主

17、要目的是通過使用生產產品而不是為了出售。因此，轉讓固定資產所形成的經濟利益的流人就不應確認為收入，而應計人營業外收入。再如，小企業因某項固定資產暫時閑置而出租取得的租金收入屬于小企業的日常活動所形成的，應當確認為收入。與收入相比，營業外收入實際上是一種純收入，而不是毛收入，不可能也不需要與有關費用進行配比。因此，在會計處理上，應當嚴格區分營業外收入與營業收入的界限。(二)營業外收入應當計入當期損益這一特征是指營業外收入應當計入利潤，作為小企業利潤的重要組成部分，而不是計入所有者權益。這一特征的存在主要是為了將營業外收入與企業會計準則所規定的“直接計入所有者權益的利得”區別開來，例如，企業會計準

18、則規定，可供出售金融資產應當采用公允價值計量，公允價值變動應當計入所有者權益，該公允價值增加實際上就是所謂的“直接計入所有者權益的利得”。(三)營業外收入會導致所有者權益的增加(四)營業外收入是與所有者投入資本無關的經濟利益的流入(三)和(四)兩個特征與收入相同，詳見本準則第五十八條的釋義，本條不再贅述。二、營業外收入的范圍及內涵本準則結合目前小企業的實際情況，列舉了構成小企業營業外收入的主要類型，包括：(一)非流動資產處置凈收益小企業處置非流動資產實現的凈收益，包括處置固定資產、無形資產、生產性生物資產、長期待攤費用等，但不包括處置長期債券投資和長期股權投資實現的凈收益，后者應計人投資收益。

19、其中，固定資產處置凈收益，是指小企業處置固定資產所取得價款扣除固定資產賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈收益，如為凈損失，則為營業外支出。 無形資產處置凈收益，是指小企業處置無形資產所取得價款扣除無形資產賬面價值、相關稅費和清理費用后的凈收益，如為凈損失，則為營業外支出。 處置生產性生物資產與處置固定資產類似。處置長期待攤費用通常都應當是損失，應計人營業外支出。如果某些特殊情況下，比如，處置經營租人固定資產的改建支出，如果已經對其攤銷完畢即余額為零，但最后還取得了一些殘料收入，在這種情況下，應將殘料收入計人營業外收入。非流動資產處置凈收益對應于企業所得稅法實施條例第十六條所規定的轉讓財產收入中

20、的轉讓固定資產、生物資產、無形資產等財產取得的收入。(二)政府補助指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。 政府補助對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的補貼收入。該條規定，企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院和國務院財政、稅務主管部門規定不計人損益者外，都應當作為計算應納稅所得額的依據，依法繳納企業所得稅。(三)捐贈收益指小企業接受來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產和非貨幣性資產。在捐贈收益的認定方面，應把握以下3個要點：1捐贈是無償給予的資產。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區別于其他財產轉讓的標志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應代價

21、而取得某項財產，如公益事業捐贈等。中華人民共和國合同法對贈與合同專節做了規定，贈與合同是贈與人將自己的財產無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同；贈與的財產依法需要辦理登記等手續的，應當辦理有關手續；具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，贈與人不交付贈與的財產的，受贈人可以要求交付。基于捐贈的無償性，合同法規定了贈與人和受贈人相應的權利義務。中華人民共和國公益事業捐贈法也規定捐贈應當是自愿和無償的，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業單位捐贈財產用于公益事業的做了特別規定。2捐贈人是其他企業、組織或者個人。其他組

22、織，包括事業單位、社會團體等。3捐贈財產范圍，包括貨幣性資產和非貨幣性資產。捐贈收益對應于企業所得稅法實施條例第二十一條規定的接受捐贈收入。(四)盤盈收益指小企業在清查財產過程中查明的各種財產盤盈，包括材料、產成品、商品、現金、固定資產等溢余。通俗地講，就是小企業的所有資產出現了實存大于賬存的情況。盤盈收益對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的企業資產溢余收入。(五)匯兌收益指小企業在資產負債表日將外幣交易所產生的外幣貨幣性項目進行折算由于匯率不同而產生的匯兌收益。詳見本準則第七十七條的釋義，本條不再贅述。匯兌收益對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的匯兌收益。

23、(六)出租包裝物和商品的租金收入指小企業由于暫時閑置，將不用的包裝物或庫存產成品、商品出租給第三方使用并取得的租金收人。出租包裝物和商品實際上轉讓的是這兩類流動資產的使用權，如果轉讓的是所有權，則屬于包裝物或商品的銷售。本準則將小企業出租包裝物和商品的租金收人認定為營業外收入，這主要有兩方面的考慮，一是從小企業持有包裝物和商品的目的來看，小企業持有包裝物和商品的主要目的是通過用于生產或用于銷售取得收人實現經濟利益，而出租包裝物和商品僅是為了利用這兩類資產暫時閑置取得非經常性收入或偶然性收入，這是主要原因；二是從會計賬務處理上，如果出租包裝物和商品取得的租金收入作為營業收入，記入“其他業務收入”

24、賬戶，則根據收入與費用相配比原則的要求，應將該包裝物和商品的成本由“周轉材料”或“庫存商品”賬戶結轉至“其他業務成本”賬戶，這會造成包裝物或商品賬實不符。正是基于這些考慮，本準則將小企業出租包裝物和商品取得的租金收入作為營業外收人處理。而出租固定資產取得的租金收入則不同，應將其作為營業收入，記入“其他業務收入”賬戶核算，將其折舊額，記入“其他業務成本”賬戶核算，也滿足了收入與費用相配比原則的要求。出租包裝物和商品的租金收入對應于企業所得稅法實施條例第十九條規定的租金收入中的提供包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。(七)逾期未退包裝物押金收益包裝物押金是指小企業為銷售商品而向購買方出租或出

25、借包裝物所收取的押金。小企業按照雙方約定向購買方收取的包裝物押金當時不構成小企業的銷售商品收入而是負債，因為不會增加小企業的所有者權益。一旦小企業收取的押金按照雙方約定逾期未返還購買方的，則會增加小企業的所有者權益，但不返還押金不是小企業的一項日常活動，屬于偶發性，因此，應確認為小企業的營業外收入。逾期未退包裝物押金收益相對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的逾期未退包裝物押金收入。(八)確實無法償付的應付款項在市場經濟條件下，小企業應當誠實守法經營，小企業發生的各種應付款項應當按期予以償還或支付。但是，一旦出現了確實無法支付的情況，就可能會產生確定無法償付的應付款項，從而構成

26、小企業的營業外收入。對于確實無法償付的應付款項，應當把握以下兩個原則：1應付款項的范圍，主要包括：應付票據、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、其他應付款、長期應付款等。2確實無法償付是一個嚴格條件。通常包括3種情形：第一種情形：小企業的債權人放棄了收款的權利，如小企業的債權人進行了破產清算，沒有清理這一塊債權。第二種情形：小企業的債權人在小企業作為債務人發生財務困難的情況下對小企業做了讓步，減免了債務人的部分債務本金或者利息、降低了債務人應付利息的利率等。這實質上就是企業會計準則所規定的債務重組的情形。從這個意義上講，本準則實質上在確實無法償付的應付款項中包含了債務重組收益。債務重組的方式主要

27、包括以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，以及以上三種方式的組合等。第三種情形：小企業債權人喪失了相關權利。比如， 中華人民共和國擔保法第六章第八十九條規定：“當事人可以約定一方向對方給付定金作為債權的擔保。債務人履行債務后，訂金應當抵作價款或者收回。給付訂金的一方不履行約定的債務的，無權要求返還定金；收受定金的一方不履行約定的債務的，應當雙倍返還定金。”小企業如果收受了另一方的定金，但是對方違約，則在這種情況下，根據中華人民共和國擔保法第八十九條的規定，對方喪失了對該定金的所有權，則小企業無需返還該定金，形成了小企業的營業外收入。確實無法償付的應付

28、款項對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的確定無法償付的應付款項。(九)已作壞賬損失處理后又收回的應收款項小企業在日常生產經營中發生的應收款項如果符合本準則第十條規定的條件，可以作為壞賬損失計人當期營業外支出。但是，如果以后期間，小企業又收回了全部或部分該筆已核銷壞賬損失的應收款項，仍應當作為小企業的資產進行入賬，計人營業外收入。對于已作壞賬損失處理后又收回的應收款項，應當把握以下兩個原則：1應收款項的范圍，主要包括：應收票據、應收賬款、預付賬款、應收利息、其他應收款等。2前提是已作壞賬損失處理，已經在以前年度作為壞賬損失進行了會計處理，也就是已經以前年度實現的利潤中得到了扣減

29、，或者說已經反映在本年年初未分配利潤中。已作壞賬損失處理后又收回的應收款項對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的已作壞賬損失處理后又收回的應收款項。(十)違約金收益違約金是合同一方當事人不履行合同或者履行合同不符合約定時，向另一方當事人支付的用于賠償損失的金額。 中華人民共和國合同法第一百一十四條規定：“當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。”在這種情況下，小企業取得的對方支付的違約金應當作為營業外收入處理。違約金收益相對應于企業所得稅法實施條例第二十二條規定的其他收入中的違約金收入。三、營業外收入的確認

30、原則本準則對營業外收入的確認做了原則性規定，即：通常情況下，小企業的營業外收入應當在實現時計人當期損益。在具體應用營業外收入確認原則時，應當重點掌握兩點：第一，符合營業外收入的定義。第二，營業外收入確認的時點是實現之時。本準則所講營業外收入的“實現”包括以下三種情形：(一)有關交易事項完成之時例如，在固定資產清理完畢時，將凈收益作為非流動資產處置凈收益確認為營業外收入。又如，對于捐贈收益應當在小企業實際收到捐贈資產之日確認為營業外收入。這主要基于兩方面的考慮：一個考慮是贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成立，并確認為此時財產已經轉移；而贈與合同則是在贈與財產實際交付時才成立，才在法律上確

31、認為財產已經轉移。根據中華人民共和國合同法第一百八十六條規定：“贈與人在贈與財產的權利轉移之前可以撤銷贈與。具有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，不適用前款規定。”也就是說，一般情況下，在贈與財產的權利轉移之前，即使雙方已經訂立贈與合同，該合同在法律上都不能視為成立。只有救災、扶貧等社會公益、道德義務性質的贈與合同或者經過公證的贈與合同，才能在法律上視為在贈與合同訂立時已經成立。第二個考慮是接受捐贈以無償性為基本特征。即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本。因此，在很多情況下不存在收入與費用相配比的問題。又如，小企業財產清查完成之時，將

32、財產清查中出現的實存大于賬存的材料、產成品、商品、現金、固定資產等溢余作為盤盈收益確認為營業外收入。再如，小企業收回了全部或部分已作為壞賬損失核銷的應收款項，應作為已作壞賬損失處理后又收回的應收款項確認為營業外收入。(二)所要求的相關條件滿足之時比如，小企業收到財政補貼資金符合財政部門規定的條件時作為政府補助確認為營業外收入。又如，小企業收取的包裝物押金按照雙方約定逾期未返還購買方的，作為逾期未退包裝物押金收益確認為營業外收入。又如，小企業如果收受了另一方的定金，但是對方違約，則應該將定金作為確實無法償付的應付款項確認為營業外收入。再如，在對方違約的情況下，小企業取得的對方支付的違約金，應當將

33、違約金收益作為營業外收入處理。(三)在約定或特定的日期比如，小企業根據本準則的規定，在資產負債表日將外幣交易所產生的外幣貨幣性項目進行折算由于匯率不同而產生匯兌收益確認為營業外收入。再如，小企業將包裝物或商品出租給其他企業或個人使用，按照合同約定的承租人應付租金的日期將出租包裝物和商品的租金收入確認為營業外收入。四、營業外收入的計量原則本準則對營業外收入的計量做了原則性規定，即：通常情況下，小企業的營業外收入應當按照實現金額計入當期損益。通俗地講，就是據實計量原則。實現金額應當能夠反映最終給小企業帶來的經濟利益，通常是一個凈額概念，也就是扣除相關金額后的凈額。因此，在確定營業外收入的實現金額時

34、，根據產生的來源不同，應區分以下情況分別確定：(一)實際收到或應收的金額比如，政府補助中的貨幣性資產、捐贈收益中的貨幣性資產、盤盈收益的現金、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項和違約金收益等。(二)市場價格或評估價值比如，政府補助中的非貨幣性資產、捐贈收益中的非貨幣性資產和盤盈收益中的非現金資產等。如小企業取得政府無償提供的1臺變壓器、取得其他企業捐贈的1臺電腦或者某上市公司的1咖份股票、在財產清查時盤盈了1批原材料等，在這種情況下，應當按照取得的非貨幣性資產的同類或類似資產的市場價格，考慮新舊程度后作為實現金額，如果

35、不存在同類或類似資產的市場價格，也可以采用評估價值作為實現金額。(三)根據本準則計算確定的金額比如，非流動資產處置凈收益和匯兌收益等。五、執行中應注意的問題(一)小企業如果發生了非貨幣性資產交換、償債收益，在會計和所得稅法上都應當視同處置非流動資產，確認為營業外收入。(二)小企業如果將應收款項轉讓給其他企業或個人，且不承擔追索責任的，轉讓應收款項取得的收入也計人營業外收入。與企業所得稅法實施條例有關轉讓財產收入的規定相一致。(三)小企業的短期借款、長期借款、應交稅費、應付利息、應付利潤、遞延收益這些負債，通常不會出現“確實無法償付”的情況。但是，如果由于小企業發生財務困難，資金周轉出現了問題，

36、經營陷入困境或者其他原因，導致小企業無法或沒有能力按原定條件償還債務的情況，經銀行同意不需要全額償還的短期借款、長期借款的本息屬于債務重組收益，也應當作為營業外收入計入當期損益。同樣道理，如果小企業經稅務機關同意不需要交納相關稅費，原已確認的稅費也應作為營業外收人計人當期損益。(四)逾期未退包裝物押金收益與確實無法償付的應付款項這兩類營業外收入，其性質實質上完全相同，都是小企業不需要償付的負債。本準則為簡化核算，便于小企業執行，減輕小企業納稅調整負擔，將其作為兩類營業外收入進行規定，以與企業所得稅法實施條例相一致。(五)小企業的匯兌收益應當計人營業外收入，而不是沖減財務費用。主要是基于四點考慮

37、：第一個考慮是其性質不屬于籌資費用，財務費用是小企業為籌集生產經營所需資金發生的籌資費用。在以前企業發生匯兌損益主要由企業與銀行進行外匯買賣發生的，屬于企業籌集外幣資金發生的籌資費用；而在今天，小企業產生的匯兌損益主要是由外幣貨幣性項目在資產負債日折算時的匯率不同產生的。因此，小企業匯兌損益的性質發生了變化，更接近于營業外收入和營業外支出，而不是財務費用。第二個考慮是與稅法保持一致。企業所得稅實施條例第二十二條規定，其他收入包括匯兌收益。第三個考慮是可以避免在實務中由于匯兌收益計人財務費用而出現財務費用為負數的異常情況；第四個考慮是簡化核算；可以減輕小企業納稅調整的負擔。(六)營業外收入與營業

38、外支出既有共同性又有差異性。兩者的共同性表現為“四個共同點”：都是凈額概念、都影響利潤總額、都不影響營業利潤、賬戶余額都不得出現負數。兩者的差異性表現為“三個不同點”：(1)對利潤總額的影響方向不同，營業外收入增加利潤總額，營業外支出減少利潤總額； (2)兩者之間不存在配比關系。因此，并不是說有營業外收入一定就有營業外支出，反之亦然。(3)兩者之間不得相互抵銷，既不能以營業外支出沖減營業外收入，也不能以營業外收入沖減營業外支出。而營業收入與營業成本都是總額概念，兩者之間存在配比關系，共同決定營業利潤進而決定利潤總額。本條所涉及的會計科目小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“5301營

39、業外收入”、“1606固定資產清理”、“1701無形資產”、“1901待處理財產損溢”和“2401遞延收益”等5個會計科目。【準則原文】第六十九條政府補助，是指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不含政府作為企業所有者投入的資本。(一)小企業收到與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，計入營業外收入。收到的其他政府補助，用于補償本企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計入營業外收入；用于補償本企業已發生的相關費用或虧損的，直接計入營業外收入。(二)政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到的金額計量。政府補助

40、為非貨幣性資產的，政府提供了有關憑據的，應當按照憑據上標明的金額計量；政府沒有提供有關憑據的，應當按照同類或類似資產的市場價格或評估價值計量。(三)小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業稅時，計入營業外收入。【解讀】條文主旨本條是關于小企業政府補助的定義、確認原則和計量原則的規定。條文背景小企業是我國國民經濟和社會發展的重要力量，促進小企業發展，是保持國民經濟平穩較快發展的重要基礎，是關系民生和社會穩定的重大戰略任務。中央高度重視支持小企業發展，先后于2003年出臺中華人民共和國中小企業促進法、20

41、05年出臺鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經濟發展的若干意見(國發20053號)，特別是2009年9月，國務院印發了國務院關于進一步促進中小企業發展的若干意見(國發200936號)，提出進一步扶持中小企業發展的綜合性政策措施。其中，財政政策是國家扶持中小企業發展的重要政策措施。對中小企業的財政政策更多體現為財政資金支持。這是國際上通行的做法。因此，本準則專門設置一條對政府補助的會計政策進行了規定。企業所得稅法實施條例也對小企業取得的政府補助的稅收政策進行了明確，體現在第二十二條規定：“企業所得稅法第六條第(九)項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第(一)項至第(八)項收入外的其他

42、收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”其中，補貼收入就是指企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入。本準則與企業所得稅法在政府補助上不存在差異。條文解讀本條的規定，可以從以下幾個方面來理解：一、政府補助的定義政府補助是指小企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。其中，貨幣性資產和非貨幣性資產的具體內容，詳見本準則第二十三條的釋義，本條不再贅述。政府包括各級人民政府及其所屬部門和機構，如人民政府、財政部門、工信部門、科技部門、稅務機關等

43、。如果政府以企業所有者身份向小企業投入資本，則將擁有小企業相應的所有權，分享小企業利潤。在這種情況下，政府與小企業之間的關系是投資者與被投資者的關系，屬于互惠交易。這與其他單位或個人對小企業的投資在性質上是一致的，不屬于政府補助范疇。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。本準則規范的政府補助主要有如下兩大特征：(一)無償性無償性是政府補助的基本特征，政府并不因此享有小企業的所有權，小企業將來也不需要向政府償還。這一特征將政府補助與政府作為小企業所有者投入的資本、政府采購等政府與小企業之間雙向、互惠的經濟活動區分開來。政府補助通常附有一定的條件，主要包括：(1)政策條件。小企業只有

44、符合政府補助政策的規定，才有資格申請政府補助。符合政策規定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。(2)使用條件。小企業已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規定的用途使用。政府補助通常附有一定的條件，但是這與政府補助的無償性并無矛盾，并不表明該項補助是有償的，而是小企業經法定程序申請取得政府補助后，應當按照政府規定的用途和要求使用該項補助。(二)直接取得資產政府補助是小企業從政府直接取得的資產，包括貨幣性資產和非貨幣性資產，形成小企業的收益。比如，小企業取得政府撥付的補助，先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款。不涉及資產直接轉移的經濟支持不屬于

45、本準則規范的政府補助，比如，政府與小企業間的債務豁免，除稅收返還外的稅收優惠，如直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等。此外，還需說明的是，增值稅出口退稅也不屬于政府補助。根據中華人民共和國增值稅暫行條例規定，對增值稅出口貨物實行零稅率，即對出口環節的增值部分免征增值稅，同時退回出口貨物前道環節所征的進項稅額。由于增值稅是價外稅，出口貨物前道環節所含的進項稅額是抵扣項目，體現為企業墊付資金的性質，增值稅出口退稅實質上是政府歸還企業事先墊付的資金，不屬于政府補助。二、政府補助的形式政府對小企業的補助表現為政府向小企業轉移資產，通常為貨幣性資產，也可能為非貨幣性資產。目前，政府補助的形式主要有財政撥

46、款、財政貼息和稅收返還等。具體如下：(一)財政撥款財政撥款是政府無償撥付給小企業的資金，通常在撥款時明確規定了資金用途。比如，財政部門撥付給小企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金、鼓勵小企業安置職工就業而給予的獎勵款項、撥付給小企業的糧食定額補貼、撥付小企業開展研發活動的研發經費補助等，均屬于財政撥款。(二)財政貼息財政貼息是政府為支持特定產業或區域的發展，根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，對承貸小企業的銀行貸款利息給予的補貼。財政貼息主要有兩種方式：(1)財政部門將貼息資金直接撥付給受益小企業；(2)財政部門將貼息資金撥付給向小企業提供貸款的銀行，由貸款銀行以政策性優惠利率向小企業提供

47、貸款，受益小企業按照實際發生的利率計算和確認利息費用。(三)稅收返還稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。但是需要注意的是，增值稅出口退稅不屬于政府補助。除稅收返還外，稅收優惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等形式。這類稅收優惠并未直接向企業無償提供資產，不作為本準則規范的政府補助。三、政府補助的確認原則本準則規定，小企業不論通過何種形式(如財政撥款、財政貼息、稅收返還)取得的政府補助(如貨幣性資產和非貨幣性資產)，都應當根據其政策效應劃分為與資產相關的政府補助和其他政府補助兩類。這一分類要求是為了解決政

48、府補助的確認問題。(一)與資產相關的政府補助和其他政府補助的定義與資產相關的政府補助，是指小企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。比如，小企業收到政府撥付的一筆財政資金，用于資助企業在建的生產線，這筆財政資金就屬于與資產相關的政府補助。這類政府補助的目的在于支持小企業通過購建固定資產等長期資產，促進小企業長期發展，或者說，這類政府補助的政策效應會惠及小企業的多個年度，是一種長期效應，通常是通過小企業對長期資產的使用逐步實現的。其他政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。這類政府補助的目的在于彌補小企業當年或以前年度的經營虧損，也有可能是對小企業未來可能出現的經營虧

49、損的彌補。或者說，這類政府補助的政策效應僅惠及小企業的某個年度，可能當年，可能是以前年度，也可能是未來的某個年度，是一種短期效應，通常與小企業長期資產的使用沒有直接關聯。對于這一分類原則，實際上是“二分法原則”，即只要不是與資產相關的政府補助，就全部屬于其他政府補助，不存在第三類的情況。(二)與資產相關的政府補助的確認原則小企業收到與資產相關的政府補助，由于政府補助對小企業的效應是長期的，因此，不能直接確認為當期損益而應當確認為遞延收益，并在相關資產的使用壽命內平均分配，計人營業外收入。這一確認原則，應當從以下幾個方面加以把握：1確認的時點：小企業收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產和非

50、貨幣性資產之時。通常，小企業向政府申請政府補助按照相關規定都應當經過政府部門的審核批準。因此，小企業實際收到政府給予的補助，實際上都發生在政府部門審批之后。2其中所稱“資產”主要是指購建的固定資產，也有可能是購買或自行研發的無形資產。比如，小企業自行研發新技術并得到了政府的資金支持，如果最終研發成功成為小企業的一項無形資產，小企業收到的這筆財政資金就屬于與資產相關的政府補助。3分配的起點：相關固定資產開始計提折舊之時或相關無形資產開始攤銷之時。4分配的期間：相關固定資產的折舊期間或相關無形資產的攤銷期間，也就是政府補助所惠及的期間。5分配的方法：直線法，即分期確認法。6例外原則：相關資產在使用

51、壽命結束前被處置的，如處置了相關的固定資產和無形資產，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的營業外收入，不再繼續進行分配。有關處置固定資產和無形資產，詳見本準則第三十四條和第四十二條的釋義，本條不再贅述。(三)其他政府補助的確認原則小企業收到的其他政府補助，用于補償小企業以后期間的相關費用或虧損的，確認為遞延收益，并在確認相關費用或發生虧損的期間，計人營業外收入；用于補償小企業已發生的相關費用或虧損的，直接計入營業外收入。這一確認原則，應當從以下幾個方面加以把握：1確認的時點：小企業實際收到政府給予的補助，即收到政府以貨幣性資產和非貨幣性資產之時。2政府補助的目的：補償小企業生產經

52、營的虧損，主要有兩種情形：其一，由于小企業銷售不暢、產品積壓，收入不足以補償費用，造成小企業虧損；其二，由于小企業原材料等漲價，收人不足以補償費用，造成小企業虧損。3政府補助惠及的期間：以前期間、當期和未來期間都有可能。4分配的方法：一次性全部確認。用于補償以前期間的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當期的營業外收入。不調整以前年度的利潤表。用于補償當期的費用或虧損的政府補助，一次性計人收到當期的營業外收入。在當年內可以在各個月份之間進行平均分配。用于補償以后期間的費用或虧損的政府補助，應當在收到時作為負債計人遞延收益，在以后期間符合政府補助所規定的條件時，一次性計入營業外收入。四、政府補助

53、的計量本準則規定，小企業不論通過何種形式(如財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產)取得的政府補助，都應當根據所取得資產的性質劃分為貨幣性資產和非貨幣性資產兩類。這一分類要求是為了解決政府補助的計量問題。(一)貨幣性資產形式的政府補助計量原則小企業收到的政府補助為貨幣性資產的，如小企業收到政府撥付的財政資金，應當按照實際收到的金額計量。(二)非貨幣性資產形式的政府補助計量原則以政府是否提供有關憑據為標志，具體分為以下兩種情況：1小企業收到的政府補助為非貨幣性資產的，政府提供了有關憑據的，應當按照憑據上標明的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶政府提供的有關文件、發票、報

54、關單等憑據，以憑據上標明的金額作為該筆政府補助的金額進行計量，再分別與資產相關的政府補助還是其他政府補助進行相應的會計處理。2政府沒有提供有關憑據的，應當按照同類或類似資產的市場價格或評估價值計量。有關市場價格和評估價值，詳見本準則第十二條的釋義，本條不再贅述。五、稅收返還的專門規定小企業按照規定實行企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業稅時，計入營業外收入。六、執行中應注意的問題(一)小企業認定政府補助的關鍵是正確界定政府與企業發生關系時的身份。在我國社會主義市場經濟條件下，政府具有“三重身份集一身”的顯著特點。第

55、一重身份是社會管理者，對全社會各類企業進行公平公正對待、管理和服務；第二種身份是國有資產的出資人，對國有及國有企業進行出資，享有作為企業所有者的權利；第三重身份是市場交易者，與社會各類企業之間開展政府采購。因此，不能簡單地認為，小企業從政府取得的錢全部為政府補助，計入當期損益，增加小企業的利潤。正因為政府具有三重身份，所以小企業在與政府發生交易時應界定政府的身份。如果政府是以市場交易者的身份出現，則小企業與政府發生的交易應當作為日常活動，確認營業收入和營業成本，而不是營業外收入。如果政府是以國有資產出資人的身份出現，則小企業與政府發生的交易，應當作為政府對小企業的資本投資，確認實收資本(股本)

56、或資本公積，而不是營業外收入。如果政府是以社會管理者的身份出現，則小企業與政府發生的交易應當作為政府補助，確認營業外收入。(二)增值稅出口退稅不屬于政府補助。小企業收到出口產品或商品按照規定退回的增值稅稅款，應當沖減其他應收款，記入“其他應收款”賬戶的貸方，而不是確認營業外收入。(三)在賬務處理中，如果企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅的征收和返還都發生在同一個會計年度，則應當沖減當年的所得稅費用或營業稅金及附加。也就是說本準則的要求實際上體現在年度利潤表中。但是，企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅的征收和退還通常都是跨年度的，在這種情況下，應當將收到退還的企業所得稅、增值稅、消費稅、營業稅計

57、人收到當期的營業外收入。本條所涉及的會計科目小企業應當根據本條規定，結合自身實際情況，設置“1221其他應收款”、“2401遞延收益”和“5301營業外收入”等3個會計科目。本條規定的應用舉例【例7-1】213年11月1日，甲公司收到財政撥款150 000元，要求用于購買節能設備。11月15日，甲公司購入節能設備1臺(假定不需安裝)，實際成本為150 000元，預計使用壽命為5年，預計凈殘值為零。假定不考慮相關稅費，甲公司應編制如下會計分錄：(1)收到財政撥款確認政府補助：借：銀行存款150000貸：遞延收150000(2)購入設備：借：固定資產150000貸：銀行存款150000(3)設備使用期間按月計提折舊和分配遞延收益：借：管理費用2 500貸：累計折舊2 500借：遞延收益2 500貸：營業外收入2 500【例7-2】213年8月H日，按照國家相關規定，甲公司收到先征后返的增值稅稅款250000元。甲公司應編制如下會計分錄：借：銀行存款250 000貸：營業外收入250 000【準則原文】第七十條營業外支出，是指小企業非日常生產經營活動發生的、應當計入當期損益、會導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的凈流出。小企業的營業外