1、第十三章 銷售與收款循環的審計（一）實質性程序理論基礎的基本內容為了證實財務報表的各項認定，需要推導出相應的具體審計目標（認定與具體審計目標之間存在著對應關系）；要證實具體審計目標，需獲取相應的審計證據（具體審計目標與審計證據有對應關系）；為獲取審計證據，可采用相應的審計程序（審計證據與審計程序有對應關系）；也就說，財務報表的實質性程序就是綜合運用各種審計程序以證實各財務報表的相關認定或對應的具體審計目標。因此，財務報表認定、具體審計目標、審計證據以及審計程序相互之間存在著邏輯關系。通常情況下，為實現相應的具體審計目標而采取相應的審計程序在運用時存在著一定的順序：準確性（計價和分攤）存在或發生

2、/完整性所有權準確性（計價和分攤）分類/可理解性。（二）審計測試的內容及實施方式1、審計測試的內容審計測試包括控制測試與實質性程序（包括實質性分析程序與細節測試）。2、實施方式（1）控制測試：采用循環審計法（可提高審計工作效果、效率）； 注意：業務循環，是指企業處理某一類經濟業務的工作程序和先后順序；注冊會計師在劃分業務循環時，主要考慮兩個因素：一是被審計單位的性質與規模；二是注冊會計師的專業判斷。對于工業（制造業）企業來講，通常將其劃分為四大循環。 （2）實質性程序（這里主要指細節測試，下同）： 分項審計法：按財務報表項目組織實施，優點：與財務報表格式及賬戶設置體系相吻合操作方便；缺點：與控

3、制測試的實施相脫節。 循環審計法：按業務循環組織實施，優點：與控制測試的實施相聯系，可加深對經濟業務的理解，便于分工可提高審計工作效果、效率；缺點：操作不太方便。 最近三年題型題量分析題型2010年2011年2012年單選題-多選題-簡答題-1題5分1題2分綜合題2題13分1題6分 1題6分-合計13分11分8分第一節 銷售與收款循環的特點 一、主要憑證與會計記錄（一）主要憑證1、顧客訂貨單，是顧客提出的書面購貨要求。2、銷售單，是銷售方內部處理顧客訂貨單的依據，由銷售部門負責編制。3、發運憑證（單），是反映銷售方實際裝運貨物的憑據，是開具銷售發票的主要依據，由裝運部門負責編制。3、銷售發票，

4、是確認銷售業務的基本憑據，（一般）由財會部門負責編制。4、貸項通知單，是證明由于銷售退回或銷售折讓而引起的應收銷售款減少的憑據，格式與銷售發票相同，由財會部門負責用紅字編制。5、匯款通知書，是與銷售發票一起寄給顧客，由顧客在付款時再寄回的憑據，由財會部門負責編制。注意：使用匯款通知書能使現金及時存入銀行。6、月末對賬單，是定期與顧客核對賬目的憑據，由財會部門負責編制。（二）會計記錄1、應收賬款明細賬2、主營業務收入明細賬注意：按現行的會計準則規定，企業不再設置折扣與折讓明細賬。 二、主要業務活動 （一）銷售業務授權 1、接受顧客訂單 （1）銷售業務員接受“顧客訂購單”，只有經過管理當局授權批準

5、之后，客戶訂單才能被接受；（營業收入，“發生”）（2）銷售經理（銷售單管理人員）應審查客戶是否列入在已經批準的客戶名單中，若未被列入，則通常應由（銷售）管理當局決定是否予以接受；（營業收入，發生）（2）批準客戶訂單后，銷售部門應及時編制連續編號的一式多聯銷售單。（營業收入，發生以及完整性）注意：接受顧客訂單是銷售與收款循環的起點，而銷售單是銷售交易軌跡的起點。2、批準商業信用（計價或分攤）（1）對于賒銷業務，信用管理部門應根據賒銷政策（賒銷期、折扣等）對每個客戶的已授權的信用額度以及該客戶尚欠的賬款余額來進行審批；（2）對于超過額度的，應該由信用管理部門負責人作為例外情形進行審批，超過額度較大

6、的，應該上報企業高級管理層審批，特殊情況下由高層集體審批；（3）對于新客戶應進行信用調查；（4）信用管理部門在銷售單上簽字（無論批準與否），并將銷售單退回給銷售單管理部門。注意：（1）對于現銷業務，則不存在該業務環節，銷售單直接傳遞給會計部門，并由后者辦理收款事宜；之后，加蓋“收訖”印章的銷售單再傳遞回銷售單管理部門； （2）對于規模較小的企業來講，信用管理通常歸屬于會計部門，由專人負責即可。 （二）向客戶交付貨物（發生，完整性） 1、（倉庫）按銷售單供貨，同時倉庫編制連續編號的出庫單；注意：這一程序可防止倉庫擅自供貨。 2、（運輸）按銷售單裝貨，同時發運部門編制連續編號的發運憑單注意：（1）

7、這一程序可防止發運部門擅自裝貨； （2）在實際工作中，出庫單常常與發運憑單合二為一； （3）通常情況下，銷售單經信用部門審查批準之前，企業應該與客戶簽訂銷售合同（在簽訂之前，有可能要進行商務談判）； （4）本教材中假設企業采用銷售方主動送貨方式來組織物流。 （三）向客戶開具賬單并記錄銷售 1、開單財會部門（或專門設置的開票部門）根據銷售部門傳遞來的開票通知單并依據發運憑單開具銷售發票。該項控制涉及三項認定：注：也可以直接根據發運憑單開具銷售發票。 （1）是否重復開具或虛開存在或發生； （2）是否漏開完整性； （3）開具金額是否正確計價和分攤。 常用的控制程序有： （1）檢查是否存在裝運憑證和銷

8、售單； （2）依據授權的價目表開具； （3）檢查發票金額； （4）將發票上的數量與發運憑證上的數量進行核對。 2、記錄銷售（存在或發生、完整性、計價和分攤） 常用的控制程序有： （1）根據相關的原始憑證（發運憑證、銷售發票、銷售單）記錄銷售； （2）銷售發票連續編號； （3）檢查已處理發票金額與記錄金額的一致性； （4）記錄職責要與其他功能相分離記錄主營業務收入明細賬的人員不能同時經管貨幣資金，也不能登記應收賬款明細賬； （5）對有關記錄的接觸予以限制；（6）檢查應收賬款總賬與明細賬的一致性；（7）定期向客戶寄送對賬單由負責貨幣資金、應收賬款明細賬、主營業務收入明細賬以外的人員負責。（四）辦理

9、退回與折讓（存在或發生、完整性、計價和分攤）1、必須經授權批準；2、使用貸項通知單；3、合理分工。（五）計提壞賬損失并注銷壞賬（計價和分攤） 1、計提壞賬損失根據合理的會計估計（以往的經驗、債務人的財務狀況和現金流量等）計提。2、注銷壞賬（1）要有確鑿的證據；（2）要經過管理當局的批準，此外，如果要實現能夠在稅前扣除的話，還需經過主管稅務機關批準。（六）辦理和記錄現金、銀行存款收入（存在或發生、完整性、計價和分攤）【例題·單選題】注冊會計師通過了解銷售與收款循環業務流程識別控制風險，評估涉及營業收入、應收賬款財務報表項目相關認定是否存在重大錯報。以下對銷售與收款業務流程相關控制活動與

10、相關認定的對應關系的陳述中，不恰當的是（ ）。A.銷售發票連續編號的控制能夠有效降低營業收入“完整性”認定錯報風險B.確保每張入賬的銷售發票都有與之對應的發運憑證和銷售單能夠有效控制營業收入“發生”認定的錯報風險C.將發運憑證的商品總數與銷售發票上的商品總數核對能夠完全控制營業收入“準確性”認定錯報風險D.注銷壞賬授權控制與應收賬款“計價或分攤”認定相關【答案】C第二節 銷售與收款循環的內部控制和控制測試一、銷售交易的內部控制與控制測試（一）內部控制目標、內部控制與審計測試的關系銷售交易的控制目標、關鍵內部控制和審計測試一覽表內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試常用的實質性程序登記入賬的銷售

11、交易確系已經發給真是的客戶。（營業收入/發生，應收賬款/存在性）（1）銷售交易是以經過審核的發運憑證及經過批準的客戶訂單為依據登記入賬的。（2）在發貨前，客戶的賒購已經被授權批準。（3）每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見進行專門追查。（1）檢查銷售發票附聯是否附有發運憑證（或提貨單）及客戶訂單。（2）檢查客戶的賒購是否經過授權審批。（3）觀察是否寄送對賬單，并檢查客戶回函檔案。（1）復核主營業務收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中大額或異常項目。（2）追查主營業務收入明細賬的分錄至銷售單、銷售發票附聯及發運憑證。（3）將發運憑證與存貨永續記錄中的發運分錄進行核對。所有銷售交易均已登記入賬。

12、（營業收入/完整性，應收賬款/完整性）（1）發運憑證（或提貨單）均已事先連續編號并已登記入賬。（2）銷售發票均已事先連續編號并已登記入賬。（1）檢查發運憑證連續編號的完整性。（2）檢查銷售發票連續編號的完整性。將發運憑證與相關的銷售發票和主營業收入明細賬及應收賬款明細賬明細賬的記錄進行核對。登記入賬的銷售數量系已發貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬。（營業收入/準確性，應收賬款/計價或分攤）（1）銷售有經批準的裝運憑證和客戶訂購單支持，將裝運數量與開具賬單的數量相比對。（2）從價格清單（價目表）獲取銷售單價。（1）檢查銷售發票有無支持性憑證。（2）檢查比對留下的證據。（3）檢查價格清單的準確性

13、及是否經過批準。（1）復算銷售發票上的數據。（2）追查主營業務收入明細賬的分錄至銷售發票。（3）追查銷售發票上詳細信息至發運憑證、經批準的價目表和客戶訂單。銷售交易的分類恰當。（營業收入/分類）（1）采用適當的會計科目表。（2）定期進行內部核查。（1）檢查會計科目表是否恰當。（2）檢查有關憑證上的內部核查的標記。檢查證明銷售交易分類正確的原始證據。銷售交易的記錄及時。（營業收入/截止）（1）采用盡量能在銷售發生時開具銷售發票和登記入賬的系統。（2）每月末，由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發運部門的發運記錄和財務部門的入賬記錄進行內部核查。（1）檢查尚未開具銷售發票的發貨和尚未登記入賬的銷售交易

14、。（2）檢查有關憑證上的內部核查的標記。比較核對銷售交易登記入賬的日期和發運憑證的日期。銷售交易已經正確地記入明細賬，并已正確匯總。（營業收入/準確性，應收賬款/計價或分攤）（1）每月定期給客戶寄送對賬單。（2）將應收賬款明細賬余額合計數與總賬核對。（3）由獨立人員進行內部核查。（1）觀察對賬單是否已經寄出。（2）檢查核對標記。（3）檢查內部核查標記。將主營業務收入明細賬匯總，追查其總賬并予以核對。【例題·單選題】注冊會計師通過了解銷售與收款業務流程識別控制風險，評估營業收入、應收賬款財務報表項目相關認定是否不存在重大錯報風險。以下控制活動中能夠控制營業收入“發生”認定錯報風險的是（

15、 ）。A.每月末由獨立人員對銷售部門的銷售記錄、發運部門記錄和財務部門的銷售交易入賬情況作內部核查，以確認銷售交易是否及時入賬B.銷售發票均經事先編號，并已登記入賬C.銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準D.銷售交易是以經過審核的發運憑證及經過批準的客戶訂單為依據登記入賬的【答案】D（二）銷售交易的內部控制與控制測試1、適當的職責分離（1）銷售部門：處理訂單、簽訂合同、執行銷售政策和催收貨款；（2）發貨部門：審核銷售發貨單據是否齊全，并辦理發貨；（3）運輸部門：負責運輸； （4）信用管理部門：負責賒銷審批；（5）會計部門：開具銷售發票、辦理銷售款項的結算和記錄、監督管理貨

16、款回收；同時對有關會計記錄還需要作進一步的分工：1）有關主營業務收入明細賬，應收賬款明細賬應由不同的人員登記，并且不得經手貨幣資金；2）由不得經手貨幣資金以及應收賬款明細賬、主營業務收入明細賬人寄送對賬單。另外，企業應指定專人就有關事宜與對方談判，談判人員至少兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；銷售人員應避免接觸現款；應收票據的取得及貼現與保管票據人分開；編制銷售發票通知單的人員與開票人分開，信用管理與銷售業務分開。 控制測試程序：觀察法、詢問法。 2、正確的授權審批 （1）賒銷必須要經過審批防止向虛構的或無力付款的人發貨；（2）根據批準的銷售單發貨、運貨防止向虛構的或無力付款的人發貨；（3）

17、價格、折扣、運費等必須要審批確保按規定的價格開票收款； （4）不得越權審批防止審批人失誤而造成損失。 注意：特殊的銷售，要經過集體審批。 控制測試程序：檢查法（檢查內部控制生成的文件）。 3、充分的憑證和記錄 （1）在執行交易時及時編制有關憑證； （2）憑證要預先連續編號，憑證要經過簽名或蓋章，憑證要妥善保存、歸檔； （3）定期清點編號。 控制測試程序：檢查法（是否連續編號，是否簽名或蓋章）。4、按月寄送對賬單（1）由專門的人員負責寄送對賬單；（2）如果出現不符，由不負責貨幣資金、應收賬款以及主營業務收入的人員進行處理。 控制測試程序：觀察法、檢查法。 5、內部檢查由內審人員或其他獨立人員對銷

18、售業務的處理和記錄進行檢查，其目的是檢查以上各項內部控制是否實現了相應的目標。檢查的內容主要有：（1）業務分工或崗位設置；（2）業務授權； （3）銷售的管理，重點是信用政策、銷售政策的執行是否符合規定。（4）收款的管理；（5）退回的管理等。控制測試程序：檢查法（檢查內審人員的報告或檢查其他獨立人員的檢查標識或記錄）。 【例題·綜合題】Y股份有限公司（以下簡稱Y公司）主要經營中小型機電類產品的生產和銷售，采用手工會計系統，產品銷售以Y公司倉庫為交貨地點。C和D注冊會計師負責審計Y公司2005年度財務報表，于2005年12月1日至12月15日對Y公司的購貨與付款循環、銷售與收款循環的內部

19、控制進行了解、測試與評價。資料二：C和D注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的有關購貨與付款循環、銷售與收款循環的控制程序，部分內容摘錄如下：（3） 銷售的產品發出前，信用審核部門檢查經授權的相關客戶剩余賒銷信用額度，并在銷售部門編制的銷售單上簽字。在剩余賒銷信用額度內的銷售，由信用審核部門職員E審批；超過剩余賒銷信用額度的銷售，在職員E審批后，還需獲得經授權的信用審核部門經理F的批準。（4）倉庫開具預先連續編號的發貨單，并在銷售的產品裝運后，將相關副本分送開具賬單部門、運輸單位和顧客。開具賬單部門審核發貨單和銷售單后開具銷售發票，在保留副本后將相關單據送交會計部門職員G審核。會計部門職員G

20、核對無誤后登記主營業務收入明細賬和應收賬款明細賬。資料四：D注冊會計師負責對銷售與收款循環的內部控制實施測試，并在審計工作底稿中記錄了測試情況，部分內容摘錄如下：（1）D注冊會計師選取了填制日期為6月25日至26日的4張發貨單，編號為3076號至3079號，購貨單位均為V公司。D注冊會計師在6月份的主營業務收入明細賬和相關原始憑證中找到了相應的記錄，與上述發貨單對應的銷售發票填制日期為6月26日。（2） W公司是Y公司2005年7月新發展的客戶。Y公司信用審核部門批準W公司的賒銷信用額度為500 000元。在收到W公司于7月5日預付的100 000元后，Y公司以每件117元的價格（含增值稅）分

21、別于7月10日和12日向W公司發出3 500件和1 800件產品，并于7月30日收到剩余款項。D注冊會計師檢查了以上兩次發貨的銷售單和發貨單，銷售單的信用審核記錄顯示，上述兩批產品均經信用審核部門職員E批準即予發貨。D注冊會計師檢查了相關的銀行收款單據，沒有發現異常。（3）D注冊會計師從Y公司主營業務收入明細賬中選取了10月31日最后一筆交易和11月1日第一筆交易，注意到10月31日最后一筆交易的發貨單和銷售發票的填制日期均為10月31日，發貨單編號為6256號；11月1日第一筆交易的發貨單和銷售發票的填制日期均為11月1日，發貨單編號為6255號。財務人員解釋，由于Y公司運輸安排原因，上述兩

22、筆交易的相關產品均在11月1日發出，但由于10月31日最后一筆交易的客戶要求的發貨時間是10月31日，故將6256號發貨單和相關銷售發票日期填制為10月31日。要求：（三）針對資料二第（1）至第（4）項，假定不考慮其他條件，請逐項判斷Y公司上述控制程序在設計上是否存在缺陷。如果存在缺陷，請分別予以指出，并簡要說明理由，提出改進建議。（六）針對資料三第（1）和第（2）項、資料四第（1）至第（3）項，假定不考慮其他條件，請逐項指出上述事項是否表明相關內部控制得到有效執行。如果表明相關內部控制未能得到有效執行，請簡要說明理由，并提出改進建議?！敬鸢浮浚ㄈ┤毕荨⑷毕莸恼J定理由和相應的改進建議如下：第

23、（3）項 基本沒有缺陷，應該增加“超過額度較大的，應該上報企業高級管理層審批”的有關規定。第（4）項 缺陷 會計部門職員G一人登記主營業務收入和應收賬款的明晰賬。理由是主營業務收入和應收賬款明晰賬的登記職務沒有分離，不能構成自動交互牽制。改進建議：主營業務收入和應收賬款的明晰賬應該由不同人員登記。（六）內部控制的有效性、理由、改進建議如下：資料四第（1）項表明相關內部控制得到了有效執行。資料四第（2）事項表明控制未能得到有效執行。理由如下：因為在Y公司于7月12日向W公司發出32000件產品前，W公司的經授權的剩余賒銷信用度僅為190500元，因此，在Y公司于7月12日以賒銷方式向W公司發出價

24、值為210600元的18000件產品前，除了經過職員E的批準后，還需獲得經授權的信用審核部門經理F的批準。改進建議：在銷售的產品發出以前，職員E應檢查是否存在超過剩余賒銷信用額度的情況。對于超過剩余賒銷信用額度的銷售，在職員E審批以后，必須獲得經授權的信用審核部門經理F的批準才能夠發貨。資料四第（3）事項表明相關控制未能得到有效執行。理由：因為Y公司人為提前了發貨單日期，并提前確認了相關的主營業務收入。改進建議：所有發貨單應該按照實際發貨時間填寫日期。【例題·簡答題】A注冊會計師負責對甲公司2012年12月31日的財務報告內部控制進行審計。A注冊會計師了解到，甲公司將客戶驗貨簽收作為

25、銷售收入確認的時點。部分與銷售相關的控制內容摘錄如下：（1）每筆銷售業務均需與客戶簽訂銷售合同。（2）賒銷業務需由專人進行信用審批。（3）倉庫只有在收到經批準的發貨通知單時才能供貨。（4）負責開具發票的人員無權修改開票系統中已設置好的商品價目表。（5）財務人員根據核對一致的銷售合同、客戶簽收單和銷售發票編制記賬憑證并確認銷售收入。（6）每月末，由獨立人員對應收賬款明細賬和總賬進行調節。要求：（1）針對上述（1）至（2）項所列控制，逐項指出是否與銷售收入的發生認定直接相關。（2）從所選出的與銷售收入的發生認定直接相關的控制中，選出一項最應當測試的控制，并簡要說明理由?！敬鸢浮酷槍σ螅?）：事項

26、（1）與銷售收入的發生認定直接相關。事項（2）與銷售收入的發生認定不直接相關。事項（3）與銷售收入的發生認定不直接相關。事項（4）與銷售收入的發生認定不直接相關。事項（5）與銷售收入的發生認定直接相關。事項（6）與銷售收入的發生認定不直接相關。針對要求（2）：注冊會計師最應當選擇事項（5）進行控制測試?？蛻艉炇諉问谴_認銷售收入發生的關鍵環節，同時它也是外部來源的證據，因而與第（1）項控制相比，第（5）項控制應對銷售收入發生認定的錯報最有力?！纠}·簡答題】甲公司主要生產和銷售汽車零部件。A注冊會計師自2010年起負責審計甲公司的財務報表。在2013年度財務報表審計中，A注冊會計師了解

27、的相關情況、實施的部分審計程序及相關結論（如適用）摘錄如下：序號甲公司情況概述實施的審計程序及相關結論（如適用）（1）甲公司的內部控制制度規定，應當將銷售合同、出庫單、客戶驗收單和銷售發票核對一致后記錄收入對該項控制，A注冊會計師預計控制偏差率為零，并抽取25筆交易作為樣本實施控制測試，發現其中2筆交易沒有客戶驗收單。管理層的解釋客戶驗收單已遺失，但屬于例外情況。A注冊會計師接受了管理層的解釋，認為該控制運行有效（2）甲公司與現金銷售相關的內部控制設計合理并得到執行A注冊會計師對與現金銷售相關的內部控制實施控制測試。經詢問財務經理，了解到2013年度相關控制運行有效，未發現例外事項。A注冊會計

28、師認為2013年度與現金銷售相關的內部控制運行有效（3）甲公司與多個關聯方發生大量非常規交易A注冊會計師認為甲公司的關聯方交易存在特別風險，因此不再了解相關內部控制，直接實施實質性程序（4）甲公司經營情況、員工結構和員工人數穩定，各年度職工薪酬費用變化不大A注冊會計師認為與職工薪酬相關的財務報表項目不存在特別風險，決定采用綜合型方案實施進一步審計程序。A注冊會計師在審計甲公司2010年度財務報表時，對與職工薪酬相關的內部控制實施了控制測試，認為其運行有效。在2011年度至2013年度審計中，通過實施詢問程序未發現相關內部控制發生變化。因此，A注冊會計師決定在2013年度財務報表中審計中利用20

29、10年度獲取的控制運行有效的審計證據要求：針對以上材料所述的審計程序及相關結論（如適用），假定不考慮其他條件，逐項指出其是否恰當，并簡要說明理由。將答案直接填入答題區的相應表格之內。審計程序及相關結論（如適用序號）是否恰當（是否）理由（1）（2）（3）（4）【答案】審計程序及相關結論（如適用序號）是否恰當（是否）理由（1）否應調查丟失的原因，如丟失沒有合理的理由且沒有恰當的替代程序，應將該事項是視為兩項偏差（2）否僅通過詢問程序不能獲取控制運行有效性的證據，還應當實施檢查或重新執行等程序（3）否A注冊會計師應當了解和評估與特別風險相關的內部控制（4）否A注冊會計師應每3年至少對相關控制測試一次

30、，2013年需實施控制測試二、收款交易的內部控制（一）內部控制目標、內部控制與審計測試的關系（注：教材P287，表13-5中存在許多不合理之處）收款交易的內部控制目標、關鍵內部控制和審計測試一覽表內部控制目標關鍵內部控制常用的控制測試常用的實質性程序登記入賬的現金收入確實為企業已經實際收到的現金。（存在性）（1）定期盤點現金并與現金日記賬核對。（2）編制銀行存款余額調節表。（3）定期進行內部檢查（1）檢查是否定期盤點。（2）檢查是否定期編制銀行存款余額調節表。（3）檢查內部核查的標記。（1）盤點庫存現金。（2）檢查貨幣資金日記賬和應收賬款明細賬中的大額項目于異常項目。（3）復核銀行存款余額調節

31、表收到的現金收入已全部登記入賬（完整性）（1）定期盤點現金并與現金日記賬核對。（2）編制銀行存款余額調節表。（3）定期與客戶核對。（4）定期進行內部檢查。1）檢查是否定期盤點。（2）檢查是否定期編制銀行存款余額調節表。（3）檢查內部核查的標記。（4）觀察對賬單的寄送情況。（1）盤點庫存現金。（2）將客戶對賬單與貨幣資金日記賬余額進行核對。（3）復核銀行存款余額調節表。（二）收款交易的內部控制與控制測試1、企業應當按照國家的有關規定（如支付結算辦法等），及時辦理銷售收款業務。2、企業應將銷售收入及時入賬。銷售人員應當避免接觸銷售現款。3、企業應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。4

32、、企業應當按客戶建立應收賬款臺賬，及時登記每一客戶應收賬款余額增減變動情況和信用使用情況。5、企業應當建立壞賬的報告制度、審批制度、備查制度等。6、應收票據的取得、貼現、轉讓等需要恰當的分工。三、評估重大錯報風險銷售與收款循環中的重大錯報風險，特別是其中的固有風險主要有：（1）管理層對收入造假的偏好和動因；（2）收入的復雜性；（3）管理層凌駕于控制之上的風險；（4）采用不正確的收入截止；（5）低估應收賬款壞賬準備的壓力；（6）舞弊或貪污的風險；（7）隱瞞盜竊的風險；（8）款項無法收回的風險。等等。第三節 銷售與收款循環的實質性程序一、針對銷售交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分析程序

33、1、識別需要運用實質性分析程序的賬戶余額或交易通常是銷售交易、收款交易、營業收入項目和應收賬款項目。2、確定期望值基于注冊會計師對被設計單位的預算指標、行業可比指標、行業狀況、市場份額等確定期望值。3、確定可接受差異主要根據所涉及的重要性和計劃的保證水平，并參考管理層的業績指標來確定。4、識別需要進一步調查的差異并調查異常數據關系（1）觀察月度的銷售趨勢，與往年或預算或同行業的指標進行比較；（2）將毛利率或銷售成本率與往年或預算或同行業的指標進行比較；（3）計算應收賬款周轉率、存貨周轉率與往年或預算或同行業的指標進行比較；（4）檢查異常項目的銷售，如大額銷售或與企業業務無關的銷售等。5、調查重

34、大差異并做出判斷6、評價分析程序的結果。（二）銷售交易的細節測試1、登記入賬的銷售業務是真實的（存在或發生） 在總體上，具體審計程序為檢查法并且為逆查：先檢查主營業務收入明細賬（采取抽樣技術），然后再核對檢查發票并檢查發運憑單、銷售單，同時關注其審批、編號情況。 （1）未曾發貨卻已作為登記入賬先查主營業務收入明細賬，再查有無發運憑證，如發運憑證有問題，再查存貨永續記錄； （2）銷售業務重復入賬先查主營業務收入明細賬，再查發運憑單或銷售單的編號情況，關鍵為是否存在重號問題；（3）虛構銷售業務并予以入賬先查主營業務收入明細賬，再查銷售單的審批情況（賒銷是否經過審批）； （4）上述三類錯誤檢查應收賬

35、款賬戶的貸方發生額記錄。注意：1）前二類錯報可能為錯誤，也可能為舞弊，而第三類則為舞弊； 2）當認為內部控制存在弱點時，才進行上述實質性程序（注：這里是指交易測試），這是指當認為內部控制存在弱點時，注冊會計師才進行上述全部三類錯誤的實質性程序，但無論如何，對于“發生”目標來講，實質性程序必須進行，因為通常情況下，企業傾向于對主營業務收入的“高估”?！纠}·單選題】乙公司的會計記錄顯示，2005年12月某類存貨銷售激增，導致該類存貨庫存數量下降為零。B注冊會計師對該類存貨采取的以下措施中，難以發現可能存在虛假銷售的是（ ）。A、計算該類存貨2005年12月的毛利率，并與以前月份的毛利率

36、進行比較B、進行銷貨截止測試C、仍將該類存貨列入監盤范圍D、選擇2005年12月大額銷售客戶寄發詢證函【答案】A2、已發生的銷售業務均已登記入賬（完整性） 在總體上，具體審計程序為檢查法并且為順查：先檢查原始憑證（采用抽樣技術），然后再核對主營業務收入明細賬，檢查的重點是銷售發票以及相關原始憑證是否連續編號，關鍵是缺號問題。注意：一般情況下，無需進行上述實質性程序，只有當內部控制有弱點時才進行；因為通常情況下，企業傾向于對主營業務收入的“高估”。3、登記入賬的銷售業務的估價準確（準確性）在總體上，審計程序為計算法并輔之檢查法。 估價測試的具體目標：按訂貨量發貨（準確地講，按批準的訂貨量發貨）、

37、按實際發貨量開具賬單以及按賬單金額入賬。具體審計程序為：（1）主營業務收入記錄與應收賬款記錄以及銷售發票核對；（2）將發票金額與價目表核對，并進行計算；（3）將發票中的具體內容（如數量、規格等）與發運憑證核對；（4）檢查訂單以及銷售單中的同類數據。注意：1）每次審計時，都必須執行上述實質性程序；2）測試方向并不太重要，但通常還是以逆查法居多。4、登記入賬的銷售業務分類恰當（分類） 在總體上，具體審計程序為：檢查法將登記入賬的原始憑證與會計賬簿進行核對。注意：（1）常與計價或分攤測試一并進行；（2）測試方向并不重要；（3）對于編制分部報表的企業來講，正確的分類是極為重要的。5、銷售業務的記錄及時

38、（截止） 在總體上，具體審計程序為：檢查法（順查或逆查），將發運憑證的日期、銷售發票的日期與主營業務收入明細賬和應收賬款明細賬的入賬日期進行比較（主要是資產負債表日前后）。6、銷售業務已正確地記入明細賬并正確地匯總（準確性） 具體審計程序為：檢查法明細賬與總賬進行核對。（1）主營業務收入明細賬與應收賬款明細賬進行核對；（2）主營業務收入明細賬的匯總數與主營業務收入總賬進行核對；（3）應收賬款明細賬的匯總數與應收賬款總賬進行核對。注意：1）上述第一個程序通常與其他相關測試一并進行，而第二、三程序則單獨進行； 2）該項測試只限于賬賬核對，只能實現準確性的目標，而其他測試還包括賬證、證證核對，還能同

39、時實現其他目標。（三）收款交易的實質性程序（略）二、營業收入的實質性程序（一）營業收入審計目標 包括：發生、完整性、截止、準確性、分類以及披露等各項具體審計目標。（二）主營業務收入的實質性程序 1、取得或編制主營業務收入明細表，復核加計正確，并與報表、總賬和明細賬合計數核對相符（準確性）。 2、檢查主營業務收入的確認條件是否符合會計準則的規定，前后是否一致（發生、完整性、準確性、截止）具體審計程序：采用抽樣技術以進行檢查、驗算。銷售商品收入的確認條件：按照企業會計準則第14號收入的要求，企業商品銷售收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方；（

40、2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）與交易相關的經濟利益能夠（很可能）流入企業；（5）相關的已發生或將要發生的成本能夠可靠地計量。提供勞務收入的確認條件：（1）如為一次性勞務或不跨年度的連續勞務，按完成合同法確認收入；（2）跨年度的連續勞務，如果在資產負債表日能夠對交易結果進行可靠估計的，按完工百分比法確認收入。當同時具備下列條件時，說明交易結果能夠進行可靠估計：1）收入的金額能夠可靠計量；2）相關經濟利益能夠流入企業；3）完工程度能夠可靠地確定；4）相關的已發生或將要發生的成本能夠可靠地計量。（3）跨年度的連續

41、勞務，如果在資產負債表日不能夠對交易結果進行可靠估計的，按成本補償法確認收入。建造合同收入的確認條件：執行企業會計準則第15號建造合同。（1）如為固定造價合同，當同時滿足以下條件時，按完工百分法確認收入：1）相關經濟利益能夠流入企業；2）合同總收入與合同總成本能夠可靠地計量；3)完工程度能夠可靠地確定。（2）如為成本加成合同，當滿足以下條件時，按完工百分法確認收入：1)相關經濟利益能夠流入企業；2)已經發生的成本能夠可靠地計量；（3）無論是固定造價合同還是成本加成合同，當不能同時滿足以上條件時，按成本補償法確認收入。3、必要時，實施實質性分析程序（準確性） （1）本年收入與上年收入比較；（2）

42、本年各月收入比較； （3）本年重要商品的毛利率與上年比較；（4）本年重要客戶的銷售收入及其產品毛利率與上年比較；（5）與同行業進行比較。 （6）根據增值稅進行估算（發生、完整性、準確性）注意：嚴格地講，這是一種分析程序。4、采用抽樣技術，核對銷售發票、發運憑證、銷售單的數量、單價、金額、日期，并與價目表進行核對（估價）。5、截止測試（截止、發生、完整性）截止測試，是將發票開具日期或收款日期、記賬日期以及發貨日期三者（尤其是在資產負債表日前后）進行相互核對的一種測試方法，是檢查法的具體運用。其目的是以確定接近資產負債表日前后的交易是否歸屬于正確的會計期間（截止），在此基礎上進一步確定某一會計期間

43、已經記錄的交易是否存在“高估”（發生）或“低估”（完整性）。 （1）以會計賬簿（主營業務收入明細賬）為起點進行逆查。目的是證實本期是否存在多計收入（是否存在下期移至本期），但無法證實本期是否存在少計；（2）以銷售發票為起點進行順查。目的是證實本期是否存在少計收入（是否存在本期移至下期），但無法證實本期是否存在多計； 注意：相應發運憑證應該齊全； 銷售發票的完整性（要全部提供）；（3）以發運憑證為起點進行順查。目的同上。該種方法可能比第2種方法更為有效，因為能夠發現企業是否存在已經發貨但未及時開具發票的情況。 注意：注冊會計師可以選擇其中一條或兩條審計線路實施更有效的測試；選取的樣本通常應集中在

44、本年的資產負債表日前后；其中如選擇資產負債表日后，采取“逆查”，則可實現“完整性”目標，采取“順查”，則可實現“發生”目標； 這里通過判斷三個有著密切關系的日期是否存在于同一會計期間，就可以確定是否存在收入多計或少計，這是假設已經入賬的收入均符合收入確認條件；而實際上，當收入的確認條件不具備時，發票開具日期或收款日期與發貨日期在上年度，而收入在本年度確認；或發票開具日期或收款日期與發貨日期在本年度，而收入在下年度確認也屬正常。因為按收入準則的規定，確認收入要同時具備多項條件，其中的核心原則是“實質重于形式”，發票開具日期或收款日期與發貨日期往往是“形式”，而收入的確認則注重“實質”。【例題&#

45、183;單選題】A注冊會計師是J公司2003年度財務報表審計的外勤負責人，在編制財務報表時A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業判斷。為證實所有銷售業務均已記錄，A注冊會計師應選擇最有效的具體審計程序是（）A、抽查出庫單 B、抽查銷售明細賬C、抽查應收賬款明細賬 D、抽查銀行對賬單【答案】A 6、結合對資產負債表日應收賬款的函證程序，檢查有無經認可的大額銷售（發生）。7、檢查銷售退回、折扣是否符合規定，會計處理是否正確，尤其是否存在屬于資產負債表日后事項的銷售退回（發生、完整性、準確性）。 8、檢查集團內部銷售或向關聯方的銷售（分類）9、檢查在財務報表上的披露（分類和可理解性）【例題&

46、#183;單選題】在對M公司2004年度財務報表進行審計時，L注冊會計師負責銷售與收款循環的審計。在審計過程中，L注冊會計師需要考慮以下事項，請代為做出正確的專業判斷。1、注冊會計師計劃測試M公司2004年度主營業務收入的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現上述目標的是（ ）。A、抽取2004年12月31日開具的銷售發票，檢查相應的發運單和賬簿記錄。B、抽取2004年12月31日的發運單，檢查相應的銷售發票和賬簿記錄。C、從主營業務收入明細賬中抽取2004年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發運單和銷售發票。D、從主營業務收入明細賬中抽取2005年1月1日的明細記錄，檢查相應的記

47、賬憑證、發運單和銷售發票?！敬鸢浮緾2、M公司存在以下與收入確認相關的交易處理情況，其中，不正確的是（ ）。A、M公司擬在2004年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2004年末交付產品，但在2004年未確認相應的主營業各收入。B、M公司于2004末委托某運輸公司向某企業交付一批產品。由于驗收時發現部分產品有破損，該企業按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或者全部予以退貨。M公司以產品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發貨前已收到該企業預付的全部貨款，M公司于2004年確認了相應的主營業各收入

48、。C、M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向某公司交付了1000件產品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管M公司不再對交付的產品實施繼續管理和控制，但仍對尚未收款的該部分產品保留法定所有權。截至2004年末，M公司收取了該公司支付的其中800件產品的貨款，確認主營業務收入500000元。D、M公司于2004年向某公司轉讓了一項軟件的使用權，使用費為500000元，M公司不提供后續服務。合同約定，該公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年實際收到200000元，但仍在當年確認250000元收入?！敬鸢浮緽 （三）其他業務收入的實質性程序（略）三

49、、應收賬款的實質性程序（一）應收賬款審計目標 除截止、分類以外的各項認定。 （二）應收賬款的實質性程序1、取得或編制應收賬款明細表（1）復核加計正確；并與應收賬款總賬數和明細賬合計數的核對相符，再結合壞賬準備科目與報表數核對相符。（計價或分攤） 注意：資產負債表中的應收賬款項目數=應收賬款明細賬借方余額+預收賬款明細賬借方余額-壞賬準備（不含其他應收賬款所對應的部分）余額；（2）檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及折算是否正確。（計價或分攤）（3）分析有貸方余額的項目。查明原因，必要時，建議做重分類調整。（分類）（4）結合其他應收款、預收款項等項目的明細余額，調查是否存在分類錯誤。（分類）2、

50、實施實質性分析程序（1）分析應收賬款借方發生額與主營業務收入貸方發生額之間的比率關系，并與企業的賒銷政策、往年指標等進行比較；（存在、完整性、計價或分攤）（2）計算應收賬款周轉率等指標，并與企業的賒銷政策、往年指標、同行業指標進行比較；（存在、完整性、計價或分攤）（3）分析應收賬款賬齡。（計價和分攤）【例題·單選題】在對K公司2003年度財務報表審計中，A注冊會計師負責應收賬款和壞賬準備的審計，在審計過程中，A注冊會計師遇到以下問題，請代為做出正確的專業判斷。A注冊會計師發現K公司應收賬款的賬齡分析中存在以下情況，其中正確的是（ ）A、應收甲公司賬款自2002年起發生，2003年借方

51、發生額等于貸方發生額，貸方發生額含收回的2002年度發生的債權。K公司將應收甲公司賬款賬齡定為1-2年B、應收乙公司賬款發生于2002年度，并于當年貼現，2003年度到期后乙公司未能如期償還。K公司將該筆應收賬款賬齡定為1年以內 C、應收丙公司賬款系K公司2003年度從丁公司賬買，丁公司對丙公司的該筆債權發生于2002年度。K公司將該筆應收賬款賬齡定為1-2年D、應收戊公司賬款發生于2002年度，于2003年度根據債務轉移協議轉由戌公司承擔。K公司將該筆應收賬款賬齡確定為1年以內【答案】C 3、向債務人函證應收賬款（存在、權利和義務） 是注冊會計師直接發函給被審計單位的債務人，要求核實被審計單

52、位應收賬款的記錄是否正確的一種方法。（1）函證的范圍 除非有充分證據表明應收賬款對被審計單位財務報表而言是不重要的（如，發生額及余額較小）或者函證很可能是無效的；否則，注冊會計師應當對應收賬款進行函證。如果不進行函證，應當在審計工作底稿中說明理由；如果認為很可能是無效的，注冊會計師還應當實施替代審計程序。函證的范圍（樣本量的多少）主要受下列因素決定：1）應收賬款（余額）在全部資產中的重要性（比重大?。?；2）被審計單位內部控制的強弱（控制風險評估水平的高低）； 3）以前期間的函證結果（以前審計中是否發現錯報）；【例題·單選題】對通過函證無法證實的應收賬款，注冊會計師應當執行的最有效的審

53、計程序是（）。A、重新測試相關的內部控制B、審查與應收賬款相關的銷貨憑證C、進行實質性分析程序D、審查資產負債表日后的收款情況【答案】B【例題·多選題】對J公司2004年度財務報表進行審計時，A產冊會計師負責實施函證程序。在審計過程中，A注冊會計師需要考慮以下事項，請代為做出正確的專業判斷。1、在確定函證對象后，如果J公司不同意對某函證對象進行函證，以下方案中，應選取的是（ ）。A、如果J公司的要求合理，則應當實施替代審計程序。B、如果J公司的要求合理，且無法實施替代審計程序，則應視為審計范圍受到限制。C、如果J公司的要求不合理，可以不實施替代審計程序，就將其視為審計范圍受到限制。D

54、、如果J公司的要求不合理，且無法實施替代審計程序，則應視為審計范圍受到限制。【答案】ABD2、在對詢證函的下列處理方法中，正確的是（ ）。A、在粘封詢證函時對其統一編號，并將發出詢證函的情況記錄于審計工作底稿。B、詢證函經會計師事務所蓋章后，由注冊會計師直接發出。C、收回詢證函后，將重要的回函復制給J公司以幫助催收貨款。D、對以電子郵件方式回收的詢證函，要求被詢證單位將原件蓋章后寄至會計師事務所【答案】AD（2）函證的對象 1）大額（余額）或賬齡較長的項目；2）與債務人發生糾紛的項目；3）關聯方（包括持股5或5以上股東）項目；4）主要客戶（包括關系密切的客戶）項目；5）余額為零的項目(但交易頻

55、繁)；6）非正常的項目。注意：（1）已全額計提壞賬準備的應收賬款項目，仍然需要進行函證；對納入合并范圍的子公司的應收賬款一般可以不進行函證；這是因為：如果母子公司的財務報表均由同一家會計師事務所審計，這無需函證；如果子公司由其他會計事務所審計，主審注冊會計師可以按照利用其他注冊會計師的工作實施相應的程序；但如果子公司未經審計，那么仍需要進行函證；（2）注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式?！纠}·單選題】在確定函證對象時，以下項目中，應當進行函證的是（）。A、函證很可能無效的應收款項 B、交易頻繁但期末余額較小的應收款項C、執行其他審計程序可以確認的應收款項D、應收納入審計范圍內子公司的款項【答案】B（3）函證方式的選擇 可以采用積極式