1、關于增值稅發票的問題簡析一、發票種類增值稅發票分為：1、增值稅專用發票。2、增值稅普通發票二、增值稅納稅人種類納稅人分為：1、一般納稅人 2、小規模納稅人。三、對應納稅人可以開具的發票種類1、一般納稅人自己可以開具增值稅專用發票也可以開具增值稅普通發票。2、小規模納稅人自己只能開具增值稅普通發票，如需要開具增值稅專用發票需要到國稅局代開。四、增值稅的計征方式增值稅的計征方式目前主要有兩類：1、增值稅的稅率，適用于一般納稅人，目前有17%、13%、11%和6%共四檔稅率；2、增值稅的征收率適用于小規模納稅人和特定一般納稅人。小規模納稅人統一按3%的征收率計征；對一些特定的一般納稅人，則適用6%、

2、5%、4%、3%四檔征收率。具體來說，征收率為6%的項目包括自來水、小型水力發電單位生產的電力、部分建材產品和生物制品；征收率為5%的項目為中外合作開采的原油、天然氣；征收率為4%的項目包括寄售、典當和拍賣商品、銷售舊貨；征收率為3%的項目為公共交通運輸等營改增個別應稅服務。財稅201457號文只是一個征收率的簡并調整和降低，并不涉及其他實體政策的變化，但是一般納稅人銷售使用過固定資產等特殊項目具體計算增值稅時相應的公式應該調整為：銷售額=含稅銷售額/(1+3%)應納稅額=銷售額×2% 和現行的小規模納稅人計算銷售使用過的固定資產增值稅的公式是一致的。這個問題需要國家稅務總局盡快修改

3、完善國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知(國稅函200990號)，否則執行中又會出問題增 值 稅 稅 率 表稅率名稱稅目具體稅率基本稅率銷售或進口貨物。稅法另有規定除外17%提供應稅勞務（加工、修理修配等）有形動產租賃服務低稅率糧食、食用植物油13%自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品圖書、報紙、雜志飼料、化肥、農藥、農機、農膜農產品（不包括淀粉）音像制品電子出版物二甲醚交通運輸業服務、郵政服務、基礎電信服務11%增值電信服務、現代服務業服務6%零稅率納稅人報關出口的貨物。國務院另有規定外。0%境內的單位和個人提供的“國際運輸服務、向境外單位

4、提供的研發服務和設計服務”及財政部、國家稅務總局規定的其他應稅服務。征收率小規模納稅人發生應稅行為3%縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）用微生物、微生物代謝產物、動物霉素、人活動物的血液或組織制成的生物制品自來水商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）寄售商店代銷寄售商品（包括居民個人寄售的物品在內）典當行銷售死當物品征收率一般納稅人銷售自己使用過的固定資產（符合簡易辦法征收的）依照3%減按2%征收小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產納稅人銷售舊貨一

5、般納稅人銷售自產的上述貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅，不能抵扣進項稅額。增值稅進項稅額轉出的幾種情況我國增值稅實行進項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人已經抵扣的進項稅額必須轉出。目前進項稅額的轉出主要有以下幾種情況：（1）納稅人購進的貨物及在產品、產成品發生非正常損失；（2）納稅人購進的貨物或應稅勞務改變用途，如用于非應稅項目、免稅項目或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣的進項稅額之所以要轉出，是因為原購進貨物或應稅勞務不能產生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉出進項稅額的情況有，商業企業收到供貨企業的平銷返利，出口企業按“免、抵、退

6、”辦法計算應計入主營業務成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就前兩種情況進項稅額轉出的有關問題作一探析。一、關于非正常損失根據增值稅條例實施細則，“非正常損失”是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：（1）自然災害損失；（2）因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；（3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失”采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬“非正常損失”。但一些特殊情況下發生的損失究竟是否“非正常損失”，以及如何轉出已抵扣的進項稅額，仍是需要分析、研究和判斷的。（一）毀損存貨尚有部分處理價值如何轉出進項稅額一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品，也是具有一

7、定處理價值的，那么此時存貨的進項稅額是否需要轉出，應該如何轉出呢？例1.某企業是增值稅一般納稅人，購進一批價值10萬元的電線，進項稅額1.7萬元。因倉庫發生火災，電線全部被燒毀，企業將殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務部門認為，處理殘余金屬要按規定繳納增值稅，清理收入相應部分的進項稅額也可以抵扣而不用轉出。被燒毀電線有關增值稅事項的計算過程：處理廢金屬的不含稅收入為5850÷（1+17%）=5000元，增值稅銷項稅額5000×17%=850元，應轉出進項稅額17000×（100000-5000）÷100000=16150元，可以抵扣進項稅額1

8、7000-16150=850元，等于處理廢金屬的銷項稅額，即處理廢金屬應納增值稅為0.這種觀點看似有道理，但在稅法上是沒有依據的，且購進存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應有用途，不能再正常地進入下一流轉環節，明顯屬于增值稅條例中因自然災害產生的“非正常損失”，其進項稅額應全部轉出，同時處理殘余金屬應按規定計提銷項稅額：5850÷（1+17%）×17%=850元。（二）獲得保險賠償的毀損存貨應否轉出進項稅額例2.承例1，假設企業該批電線已投財產保險，并獲得保險補償58500元，此時對于增值稅的處理有

9、兩種觀點：（1）保險公司的補償視同銷售實現，按補償額計提銷項稅額：58500÷（1+17%）×17%=8500元，同時存貨的進項稅額也可以抵扣；（2）電線被燒毀，發生非正常損失已成事實，所以其進項稅額17000元應全部轉出，保險賠償也不應計提銷項稅額。在保險公司非全額賠償的情況下，第一種觀點的計算顯然對企業更有利。但在存貨遭受自然災害已毀損的情況下，作進項稅額轉出不但是稅法的要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實現，因此企業獲得的該保險補償并不涉及流轉稅，不應計提銷項稅額，只需計入應納稅所得額。所以筆者認為第二種處理是正確的。（三）被沒收或被強制低價收購的貨物應否轉出

10、進項稅額我國對有些特殊商品實行經營許可證制度，同時對一些商品的異地流通也有限制。沒有取得許可證而經營相關商品，或者對禁止異地流通的貨物運往異地，可能會被沒收或被有關政府部門以低價強制收購。這種被沒收或被低價收購的貨物，是否應作為“非正常損失”轉出進項稅額呢？例3.某企業經營的A商品屬禁止異地流通貨物。該企業將一批價值10萬元的A商品運往某地銷售時，被當地工商部門查處，并被以5萬元的低價強制收購。企業在稅務處理時，對被低價收購的A商品按“非正常損失”處理，轉出進項稅額1.7萬元，同時，認為商品銷售沒有實現，因而沒有計提銷項稅額。筆者以為，該企業這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅法所列舉的“

11、非正常損失”范疇；同時，商品被沒收，也并不意味著其退出了正常的流轉環節，在有關部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼續進行正常的流轉，因此對于被沒收的貨物，企業應按銷售處理，計提銷項稅額。但是按照工商部門5萬元的收購價計提銷項稅額，稅務部門會不會以“價格明顯偏低并無正當理由”而要求按核定銷售額調整其銷項稅額呢？筆者認為，一方面該價格確屬“明顯偏低”，另一方面商品被強制收購雖非企業主觀意志所能決定的，卻是其違規經營直接造成的，因此這種“價格明顯偏低”應屬“無正當理由”，應按核定銷售額調整其銷項稅額。（四）納稅人低價銷售商品，應否按“非正常損失”轉出進項稅額由于產品的更新換代、結構調整，以及市場變化

12、，納稅人往往會以低價，甚至低于成本的價格銷售產品，對于這種情況，國稅函20021103號文作了明確規定，即“如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于增值稅暫行條例實施細則所規定的“非正常損失”，不作進項稅額轉出處理。但實務中存在這樣的情況，即發生毀損的存貨，除被盜竊等原因而發生滅失外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像例1所舉的例子，總會有一點處理價值的，納稅人很可能會濫用1103號文而不作進項稅額轉出，并按照所銷售的低價格計提銷項稅額。這時由于貨物已經處理，稅務機關要調查確認低價處理的原因就很困難。因此如果納稅人確實由于1103號文所說的理由而低價銷

13、售商品，應及時向稅務部門報告，以避免不必要的稅務糾紛。二、存貨盤虧何時轉出進項稅額根據企業會計制度，企業存貨應定期盤點，盤虧的存貨在查明原因前，應轉入“待處理財產損益”。那么盤虧存貨的進項稅額，是否應同時轉入“待處理財產損益”呢？制度沒有明確說明，而財會字199383號文關于增值稅會計處理的規定規定，“企業購進的貨物、在產品、產成品發生非正常損失，其進項稅額，應相應轉入有關科目，借記待處理財產損益，”。但在存貨盤虧尚未查明原因前，并不能確定盤虧的存貨是否屬“非正常損失”，而如果是正常損耗，其進項稅額并不需轉出，如果在盤虧時即將進項稅額全部轉出，就有可能使企業的利益受到損害。所以筆者認為，存貨在

14、盤虧時應只將存貨的成本轉入“待處理財產損益”，至于存貨的進項稅額，待查明原因后，再確定是否轉出。當然實務中也有這樣的情況，企業盤虧資產，為了不減少賬面資產，同時也為了延遲進項稅額的轉出，將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計制度和稅法規定的。企業會計制度規定，企業盤盈盤虧的資產應于期末結賬前查明原因處理完畢；稅法上，國家稅務總局第13號令企業財產損失稅前扣除辦法也規定，企業各項財產應在損失發生當年度申報扣除。所以企業若將盤虧資產長期掛賬而不作處理，不但違反會計制度規定，也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。三、改變用途的購進貨物或應稅勞務的進項稅額轉出已抵扣進項稅額

15、的外購貨物或應稅勞務，如果改變用途，即用于免稅、非應稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進項稅額應轉出。根據增值稅條例實施細則，此種情況下進項稅額轉出有如下幾種方法：（1）納稅人能夠準確劃分不得抵扣進項稅額的，則可將所耗用貨物按購進時己抵扣的進項稅額轉出。（2）無法準確確定應轉出進項稅額的，則按所耗存貨的實際成本計算抵扣進項稅額。第二種方法，一方面計算轉出進項稅額的基數要大于第一種，因為存貨的實際成本，不但包括購買價，還包括入庫前的運雜費、整理挑選等費用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%和13%的貨物，也有適用10%的廢舊物資，適用7%的運費等，則要從高按17%的稅

16、率計算轉出的進項稅額，所以第二種方法計算轉出的進項稅額一般要大于第一種方法計算轉出的進項稅額。會計核算的準確與否對企業納稅的重要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應稅項目而不能準確確定應轉出進項稅額的，增值稅條例實施細則規定，應按如下公式計算轉出進項稅額：當月全部進項稅額×當月免稅、非應稅項目銷售額÷當月全部銷售額。財稅2005165號文關于增值稅若干問題的通知將此公式修改為：（當月全部進項稅額-當月可準確劃分用于應稅項目、免稅項目及非應稅項目的進項稅額）×（當月免稅項目銷售額、非應稅項目營業稅合計/當月全部銷售額、營業稅合計）+當月可準確劃分用于免

17、稅項目和非應稅項目進項稅額。這樣的計算應該說比原公式更加合理，計算結果更加準確，但并不能說按后者計算的轉出進項稅額就一定比按原公式計算的少。例4.某納稅人生產免稅產品C和應稅產品D，當月發生進項稅額500萬元，其中可準確確定用于C產品的進項稅額100萬元，用于D產品的進項稅額250萬元。當月C產品銷售額1500萬元，D產品銷售額2500萬元。按原公式計算轉出的進項稅額：500×1500/（1500+2500）=187.5萬元；按修改后公式計算轉出的進項稅額：（500-100-250）×1500/（1500+2500）+100=156.25萬元。后者的計算結果小于前者。假設可

18、準確確定用于C產品的進項稅150萬元，則按原公式計算轉出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉出的進項稅額：（500-150-250）×1500/（1500+2500）+150=187.5萬元。兩者計算結果是一致的。假設可準確確定用于C產品的進項稅160萬元，則按原公式計算轉出的進項稅仍為187.5萬元；按修改后公式計算轉出的進項稅額：（500-160-250）×1500/（1500+2500）+160=193.75萬元。后者的計算結果大于前者。這里還需要注意的幾個問題是：1.國稅函1995288號增值稅問題解答之一曾規定，在按增值稅條例實施細則計算轉出進項稅額時，

19、如果因月度之間購銷不均衡而出現不得抵扣進項稅額計算不實時，稅務機關可采取年度清算的辦法對月度計算的數據進行調整。應該說，按照165號文計算的不得抵扣進項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現計算不實的情況，對此盡管165號文未明確是否應按288號文的規定進行調整，筆者認為也仍應按年度清算的辦法對月度計算的數據進行調整。2.在能夠準確劃分不得抵扣進項稅額情況下，在轉出按扣除率計算的進項稅額時，如運費、廢舊物資、農產品的進項稅，由于賬面所提供的支付額是扣除了進項稅額后的支付額，因此在轉出進項稅額時，應將該支付額還原為含稅的支付額再計算轉出的進項稅額。3.并非納稅人兼營的所有免稅項目都要轉出進項稅額。一個例外情況是電力部門收取的農村電網維護費。財稅199847號文規定對電力部門收取的該費用免征增值稅，同時國稅函2002421號文明確對該費用應分擔的進項稅額應作轉出處理。對421號文的這