1、.從會計角度解讀“獐子島扇貝跑路2.0版”獐子島的扇貝風(fēng)波至今尚未平息，其真相到底如何？如何理解其保留意見的財務(wù)報表審計與否定意見的內(nèi)部控制審計結(jié)果？審計過程中如何確定關(guān)鍵審計事項？獐子島如何改進其內(nèi)部控制？這些問題涉及注冊會計師考試審計科目的“風(fēng)險評估”“風(fēng)險應(yīng)對”“存貨與生產(chǎn)循環(huán)的審計”“審計報告”“內(nèi)部控制審計”，以及注冊會計師考試公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理的“內(nèi)部控制”等章節(jié)的內(nèi)容。【材料】獐子島的蝦夷扇貝，繼2014年第一次曝出“跑路”戲碼后，2017年又上演跑路2.0，其間還穿插了跑了又游回來等版本。獐子島被漁民聯(lián)名舉報、中央電視臺跟蹤報道，證監(jiān)會兩次立案調(diào)查，場面一度十分尷尬。大華會計師

2、事務(wù)所（下稱“大華”）對獐子島的審計結(jié)果也不容樂觀。2017年度財務(wù)報表審計出具了保留意見。2017年度內(nèi)部控制審計出具了否定意見。【問題1】獐子島的扇貝屢屢受損，其背后可能的原因有哪些？【解答】獐子島對2017年扇貝受損的公開解釋是：降水減少導(dǎo)致扇貝的餌料生物數(shù)量下降，養(yǎng)殖規(guī)模的大幅擴張更加劇了餌料短缺。此外，海水溫度異常導(dǎo)致高溫期后，扇貝越來越瘦，品質(zhì)越來越差。長時間處于饑餓狀態(tài)的扇貝沒有得到恢復(fù)，最后誘發(fā)死亡。綜合各方面報道和公司信息來看，這里疑有天災(zāi)因素，也有人為因素。第一，自然災(zāi)害。扇貝養(yǎng)殖周期長達3年，養(yǎng)殖環(huán)境只能聽天由命，上天眷顧時是海底“牧場”，稍有風(fēng)吹草動可能就是海底“墓場”

3、。不幸的是，2017年高溫期提前且持續(xù)時間長，2014年高溫期異常低溫及變溫，均不適合扇貝生長。2017年降水和徑流驟減，海水中的鹽分補充少，導(dǎo)致海區(qū)餌料生物硅藻數(shù)量的顯著下降。第二，先天不足。公司進苗資金緊張，買不到好苗，很多苗在投放前已經(jīng)死了。第三，水土不服。蝦夷為日本北海道的舊稱。蝦夷扇貝系日本北海道引進的異域品種。貝類養(yǎng)殖苗種高度依賴異地輸入，易形成環(huán)境應(yīng)激，甚至有扇貝“思鄉(xiāng)心切”、順洋流集體大遷徙之說。第四，經(jīng)營激進。公司海底播苗位置過深，未有嚴(yán)格論證；采用“31”輪播輪收模式，競爭性品種盲目擴張，密度過大；養(yǎng)殖模式粗放單一，對水溫狀況監(jiān)測不力，缺乏應(yīng)對環(huán)境突變等問題的預(yù)警機制。第五

4、，會計審計躺槍。為了公布定期報告和應(yīng)付審計的需要，將本已處于虛弱狀態(tài)的扇貝撈起來盤點，結(jié)果一動就死，不動或許就挺過去了。第六，其他因素。包括未能禁用耙網(wǎng)捕撈，破壞了海底生態(tài)；被懷疑監(jiān)守自盜，有內(nèi)部人員私自截留扇貝轉(zhuǎn)賣；意圖通過價值核銷來掩蓋之前挪用資金、經(jīng)營損失等問題。【問題2】針對獐子島的扇貝受損，如何評價其應(yīng)對之策？【解答】獐子島事發(fā)后給出的應(yīng)對方案主要針對會計審計之外的其他5個問題，綜合來看是恰當(dāng)?shù)模旱谝唬P(guān)閉風(fēng)險敞口，重新布局海洋牧場。將蝦夷扇貝底播區(qū)面積由234萬畝壓縮至約60萬畝，按3年輪收輪播方式，推動該60萬畝精選區(qū)域恢復(fù)至2006年公司上市前后的傳統(tǒng)穩(wěn)定高產(chǎn)模式，設(shè)立高毛利土

5、著品種海螺的資源養(yǎng)護區(qū)，加強海參資源的養(yǎng)護與增殖。第二，聚集主業(yè)，實施瘦身計劃，處置閑置資產(chǎn)、剝離非主營業(yè)務(wù)，聚焦海洋牧場與海洋食品等主業(yè)。第三，有效溝通債權(quán)銀行，穩(wěn)定經(jīng)營性現(xiàn)金流，確保財務(wù)風(fēng)險可控，并依法按程序申請海域使用金減免，積極探索漁業(yè)保險等風(fēng)險管理機制，降低、分擔(dān)、轉(zhuǎn)移產(chǎn)業(yè)風(fēng)險。第四，通過專家指導(dǎo)，提升風(fēng)險預(yù)警與應(yīng)急能力，加大對公司養(yǎng)殖海域的監(jiān)測力度，加強預(yù)警預(yù)報，提升海洋牧場應(yīng)急能力。【問題3】大華如何確定獐子島財務(wù)報表的關(guān)鍵審計事項及如何應(yīng)對？【解答】參考對獐子島2017年財務(wù)報表實際出具的審計報告情況可知，大華所確定生物資產(chǎn)的存在和損失確認是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，

6、這也是在各方關(guān)切下的必然選擇。截止2017年12月31日，獐子島公司財務(wù)報表列報消耗性生物資產(chǎn)余額43246.66萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備6072.16萬元，2017年度核銷消耗性生物資產(chǎn)57757.95萬元，占當(dāng)期凈虧損的比重達79.58%。由于生物資產(chǎn)計量和存在的特殊性，存在數(shù)量確認可能不準(zhǔn)確的潛在錯報，且可變現(xiàn)凈值的確定需要管理層做出重大判斷，因此將生物資產(chǎn)的存在和損失確認認定為關(guān)鍵審計事項。應(yīng)對風(fēng)險時，針對生物資產(chǎn)的存在和損失確認所實施的重要審計程序包括：第一，了解和評價管理層對于生物資產(chǎn)數(shù)量確認和生物資產(chǎn)減值有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計，并測試關(guān)鍵程序的有效性。第二，與管理層進行溝通，了解并評

7、估日常經(jīng)營過程中生物資產(chǎn)安全的防范措施以及風(fēng)險應(yīng)對策略。第三，與管理層訪談，并查看以往年度獐子島公司盤點報告及結(jié)果處理情況，以評估管理層對生物資產(chǎn)盤點處理方法的適當(dāng)性是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求。第四，比較本年與上年的生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分析歷史及預(yù)測的銷售額、生物資產(chǎn)生產(chǎn)周期，評估生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的必要性。第五，了解和評價管理層計算生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值中采用的關(guān)鍵假設(shè)及輸入值。這些假設(shè)和輸入值包括生物資產(chǎn)的市場價格、成活率、采捕成本、至采捕期將要發(fā)生的養(yǎng)護成本、運輸費用及銷售費用等。第六，由外部獨立專家協(xié)助實施監(jiān)盤程序，共同協(xié)商盤點計劃、選取樣本及現(xiàn)場盤點，利用專家工作來協(xié)助測算實際數(shù)量、評估

8、生物資產(chǎn)的成熟度和品質(zhì)狀況等。第七，核實獐子島公司賬面苗種的采購及投放原始記錄、采捕記錄等，利用重點檢查的方法對生物資產(chǎn)期末賬面金額進行推導(dǎo)，以便與賬面記錄進行比較。第八，評估生物資產(chǎn)減值中采用的方法是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，并重新測算。第九，評估管理層對生物資產(chǎn)存在和損失確認的財務(wù)報表披露是否恰當(dāng)。【問題4】大華為何要對獐子島出具保留意見的財務(wù)報表審計結(jié)論以及否定意見的內(nèi)部控制審計結(jié)論？【解答】大華認為，獐子島的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，對持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性及應(yīng)對計劃未充分披露。獐子島2017年發(fā)生凈虧損7.26億元，截至2017年12月31日累計未分配利潤余額為-15.73億元，資產(chǎn)負債率達89.78%，流動資產(chǎn)低于流動負債，按速動資產(chǎn)口徑計算營運資金缺口12.12億元，每股凈資產(chǎn)僅有0.49元。基于獐子島居高不下的不良資產(chǎn)（未分配利潤余額為負且數(shù)額龐大）、風(fēng)險奇高的資產(chǎn)負債率（