1、美國州保險企業稅收制度及啟示在美國的保險監管與保險稅收體系中，州政府處于核 心地位。根據美國的傳統觀點，保險被視為地方性服務， 針對保險業的監管和課稅權力幾乎全部留給了州政府一級, 而國會的商業管理權力通常不延伸至這一領域，關于這一 點在美國內戰后最高法院的判例(paulvvirginia)中得到 了確認。盡管如此，但聯邦與州政府在保險監管權上的爭 奪并未平息，作為對1944年最高法院在美國政府訴東南保 險人一案(s outheaster nunderwrit er)中所作判決的回 應，國會于1945年通過了麥克蘭與福格森法案(mecar ranferguso nact),使保險業的監管和課稅

2、權力重新回歸州 政府，并強調保險業不適用包括反托拉斯法在內的商業條 款。因此，無論是在保險立法還是稅收課征上，州作為核 心主體擁有充分廣泛的權力，各州擁有自己的保險稅收法 規和管理機構，州保險稅收制度成為整個保險稅制的重心。 本文將有選擇地介紹最能體現其保險稅收立法特點的幾個 方面，但這不會影響我們了解美國保險稅收制度的整體架 構和保險稅收立法的基本精神。一、州保險稅制中的保險 人身份劃分就美國州保險稅制而言，了解保險公司的身份劃分具 有重要意義，因為其許多制度規定建立在公司身份的基礎 之上，這是我們洞察州保險稅制的基本出發點。出于管理 和征稅的目的，美國務州將保險公司的身份劃分為兩類： 本州

3、居民公司(domesticc ompanies)和非本州居民公司 (fo rcingcompa nies)0這種劃分采用的是注冊地標準， 即視保險公司設立時所依據的法律而定，凡依某州法律所 設立的公司稱為某州的居民公司，否則稱為某州的非居民 公司。從稅收意義上看，大部分州在“居民公司”資格的 認定中要求其在本州具有實際上的公司總部，盡管有些州 在公司不滿足這一標準時也被稱為“居民公司”，但在稅收 待遇上仍按“非居民公司”處理(如科羅拉多州等)，這說 明他們實際上以雙重標準對公司的州居民身份進行了界定。 一個保險公司在經營所在州以何種身份出現，將直接影響 其稅收地位進而決定其所適用的稅收條款。實

4、踐中存在的 差異性條款幾乎都是傾向于本州居民公司，從而形成了直 接針對兩類公司的雙重稅收待遇，這種狀況在各州稅法中 都不同程度地存在，但具體表現不盡相同，有的反映在適 用稅種或稅基方面，有的則反映在法定稅率方面，還有的 是通過抵扣、減免等稅收政策表現出來，或者上述各方面 兼而有之。這種雙重稅收待遇將在下面相關的內容中進一 步涉及。二、州保險稅制中的稅種運用在美國的稅權結構下，各級政府都擁有自己的主體稅 種，聯邦政府以所得稅為主，州政府則主要依賴于消費稅, 地方政府以財產稅作為主要收入來源。在保險稅制上這一 特點同樣得到了體現。針對保險行業，聯邦政府主要開征 公司所得稅，同時還包括聯邦特別消費稅

5、，地方政府除開 征財產稅外還在州稅的基礎上征收少量的附加稅并且還有一些收費項目。在美國州保險稅制中，按稅基劃分主要存 在兩種類型的課稅：一是消費類課稅，如保費稅(ipf, ins uranceprem iumtax),在保費稅制度中，又包括報復稅(retalia torytax)> 互惠稅(recipro caltax)條款;是所得類課稅，如公司所得稅(corpo rateincome tax)> 投資所得稅(investmen tlncometax )、公司特權稅(co rporatefra nchisetax)。在這些主要課稅之外，有些州稅 中還可能包括財產稅(prope rt

6、ytax )和工薪稅 (payrollt ax)等其他的稅收，但在本文中不予以體現。 每個州具體課征哪些稅收則因州而異，即使是同一種稅， 也會因稅制要素的具體規定不同而呈現岀較大的差異，所 有這些差異充分體現了美國稅權劃分結構的特征。1.稅費基礎：保費稅美國保費稅于1836年由紐約州首次開征，專門針對在其轄區內從事火險業務的外州保險公司代理人，目的是補 償消防部門所提供的公共服務。當時的保費稅被認為是一 種財產稅，因為火險保費的確定是以被保財產的實際價值 為基礎。隨著州政府收人需求的擴張，加之州政府認識到 保費稅是其取得大量收入的一種簡便易行的方法，從而它 逐漸被所有其它州效仿并擴展到幾乎所有

7、的保險業務類型， 已成為州政府來自保險業的主要收入渠道，原有的那種特 殊的歷史聯系不復存在。盡管如此，目前仍有許多州針對 火險業務單獨課以更高的稅率或適用特殊的課稅辦法。在 南達科塔，火險保費稅率為,高出其它業務平均稅率5個 百分點。1996年，美國火險平均稅率為,而同期本州居民 公司和非本州居民公司兩類納稅人的其它保險稅率分別為 和。關于保費稅稅基。保費稅以保險公司初保業務所收到 全部保費為稅基，但通?？鄢Ｙ澐颠€、對股東的分紅等 項目。在具體的計稅依據上，每個州的做法可能存在差異， 這具體體現在兩個方面：一是確定應稅保費收入的標準不 同。在保險業務中，保費的具體內涵有三種：(1)承保保 費

8、(pr emiumwritt en),即保單所規定的在有效期內應收 取的全部保費；(2)期滿保費(premium earned),即按權 責發生制原則認定的保單責任期已滿的那部分保費；(3) 實收保費(premiumw rittenrece ived),即按現金收付制 原則認定的實際已收到的那部分保費。在美國州保費稅中， 通常以承保保費或期滿保費作為稅基，但也有少數州(如 喬冶亞州)采用實收保費標準。從長遠來看，不同標準下 納稅義務是一致的，但在短期內會影響到納稅期。二是準 予從保費收人中扣除的項目不同。在認定應稅保費時每個 州都提供了可扣除項目，但內容和數額不盡一致，從而實 際稅基有寬窄之分

9、。比如說，大部分州將年金業務的保費 排除在征稅之外，但有6個州以-的稅率對年金征稅， 如果考慮其它形式多樣的保費扣除項目，差異則會更明顯。關于保費稅稅率。綜觀美國州保費稅，我們不難發現 其在稅率結構上具有這么幾個特點：（1）按不同險種制定 相應的稅率。不管是出于公平對待不同金融產品的目的， 還是出于社會福利目標等其它目的，各州通常在不同類型 的保險、同一類型中的不同險種上實行差異稅率政策。（2） 按保險人不同身份制定相應的稅率。這方面充分體現了州 保險稅制中普遍存在的雙重待遇和稅收歧視。盡管1985年 聯邦最高法院的判決（metropoli tanlifeins urancecomp any）

10、對州保險稅收中優待本州居民公司的合法性提出了質 疑，并推翻了低級法院的裁決。然而，州政府究竟能否征 收歧視性保費稅并沒有在一案例中得到解決，因此雙重待 遇仍然存在于州保險稅制中。盡管如此，但其影響是深遠 的，作為對此判決的回應，許多州在某些歧視性條款上作 了修正。事實上，更多的情況是將表面的雙重待遇轉向了 更帶隱蔽性的實質性的雙重待遇上，下表數據反映了整個 美國兩種納稅人面臨的平均稅率。（3）法定稅率和有效稅 率間存在程度不等的偏罔。單獨考察法定稅率可能會咼估 保費稅的稅負，因為扣除、減免因素會降低保費稅稅負， 兩者間的偏離程度體現在州稅制間的結構差異上。如加州 法定保費稅率為,而有效稅率為,

11、在弗羅里達州這兩 個比率分別為和。在這里需要提及的是，我們不能僅 從保費稅的法定或有效稅率上來衡量公司的總體稅負，因 為各州除了運用保費稅外，還可能存在稅基不同的其它課 稅，并且公司還要負擔州和地方的其它收費。此外，在保 費稅中，通常包含報復稅或互惠稅條款，這將留待后面單 獨介紹。2所得基礎：公司所得稅、公司特權稅、投資所得稅按照所得基礎對保險公司征稅是聯邦的一般做法，在 州一級雖然不占主體，但也存在這類稅收。所得課稅的最 大困難就是所得概念的界定，這在保險業務中表現得尤為 突出，為了避免確定所得的煩瑣，州的做法通常是在聯邦 所得(agi, thefe deraladjus tedgrossi

12、n come)的基礎上 間接得出自己的所得稅基。在開征所得稅的州中，不管是以公司所得稅的形式， 還是以公司特權稅或投資所得稅的形式出現，都需要處理 這樣兩個問題：一是所得稅的適用對象問題；二是所得稅 與保費稅的關系問題。在處理所得稅的適用對象上，有兩 種不同選擇，要么無論是本州居民公司納稅人還是非本州 居民公司納稅人都適用所得稅，要么僅對本州居民納稅人 適用。在后一種情況下，本州居民公司的納稅義務通常要 輕，如威斯康星州對非本州居民公司的意外與健康險征收2% 的保費稅，而對大部分本州居民公司的此類業務征收稅負 不超過保費2%的公司特權稅，肯塔基州也存在類似情況。 在這里還必須提及的是，所得稅的

13、適用對象還可能是以險 種為標準做出選擇，如密歇根州對本艸i的財產和意外保險 人征收所得稅而不是保費稅。在處理所得稅與保費稅的關 系上，同樣也有這樣幾種不同情形：（1）征收所得稅而不 征收保費稅，納稅人只負擔所得稅的納稅義務；（2）同時 征收所得稅和保費稅，但是通常允許全部或部分抵扣另外 稅種的納稅義務。比如說以所納保費稅稅額抵扣所得稅稅 額，在田納西、新罕布什爾等州提供了 10 0%的抵扣規定； 另外就是以所納所得稅稅額抵扣保費稅稅額，如弗羅里達 州（65%的比例）和密西西比州（1 00%的比例）的人壽業 務等，在這種抵扣方式下，由于所得稅基小于保費稅基， 因而納稅人要繳納兩種不同的稅，但稅收

14、總額不會超過保 費稅額。此外，還有些州允許納稅人在是繳納所得稅還是 繳納保費稅上做出選擇。美國保險稅實行屬地納稅主義原則，各州政府就保險 公司在本州境內取得的收入或所得征收。在這一原則下， 必須首先對跨州經營公司的全部所得進行分配來確定應歸 屬于某州的所得。劃分標準與方法主要有：（1）保費因素 法，即按照從本州所獲得的保費占總保費的比例來計算： 歸屬i州的所得二總所得x從i州獲得的保費/總保費；（2 ） 二因素法，即以保費與工薪為基礎作加權平均計算：歸屬i州的所得二總所得x 保費權重x從i州獲得的 保費/總保費+工薪權重x發生于i州獲得的工薪/工薪總 額如威斯康星、馬薩諸塞州等采用這種方法；（

15、3）三因 素法，此法除了考慮保費和工薪因素外，還考慮公司在奉 州的財產因素，基本思想與（2）相一致。在實踐中還存在 其它特殊的分配方法。三、州保險稅制中的報復稅或互惠稅制度嚴格意義上說報復稅或互惠稅并不是單獨的稅種，它 們只是保費稅制度中的具體條款，這是在美國保險稅制 “分州而治”框架下所形成的專門針對保險業的一種獨特 制度。自從馬薩諸塞州首次實施報復稅條款以來，迄今為 止，除夏威夷州以外的所有州的保險稅收制度中都包含相 應的報復稅規定，在威斯康星州同時還規定有互惠稅條款。報復稅條款的初衷是對某些州歧視性稅收制度的一種 懲罰，但發展到今天。它不僅僅是出于懲罰的目的，只要 其他州的適用稅率高于本

16、州稅率，則可能課以報復稅，以 更高或以其母州對非居民課征的稅率予以課稅，盡管那個 州對居民公司與非居民公司同等對待。但也有些州是有條 件地使用報復稅，也就是說，只有對方州對自己的居民公 司適用報復稅條款時才予以采用。在報復稅的具體數量上 存在兩種不同的計算方法：一是總稅負計算法，按照總的 納稅義務差額確定應征收的報復稅。在這種方法下，trji 二tpji-tpji ,其中，trji為j州的居民公司在i州應納的 報復稅，tpji為i州居民公司按同等保費應在j州所負擔 的全部稅負，tpi為j州居民公司按i州規定所負擔的全部 稅負。二是分稅（項）計算法，按某種稅（比如說是保費 稅）計算出的納稅義務差

17、額征收報復稅。在這種方法下, 以保費稅為例，trji=pr emxtj-prem xti,其中，pre m 指 j 州居民公司在i州獲得的保費山為j州針對非居民公司的 保費稅率，ti為i州針對非居民的保費稅率。在絕大多數 情況下，非本州居民的稅負要高于本州居民公司，但也存在例外。如在威斯康星州除了報復性條款以外同時還規定 了互惠條款，也就是說，如果非本州居民的母州稅率低于 本州稅率，則在威斯康星州同樣給予優待，結果其稅負可 能比本州的居民公司要低。在運用報復稅時，有少數州將 收費項目視同稅收而適用其條款的規定。從理論上說，報 復稅條款的采用，會產生正負兩方面的效應：首先負面效 應是明顯的，它給

18、保險服務的跨州經營帶來了稅收壁壘， 不利于保險人在一州范圍內的公平競爭；其次也有正面效 應，那就是通過報復稅條款迫使各州為避免報復稅而采取 較為一致的保險稅收制度，從而在一定程度上消除由于高 度分權而形成的制度差異。但從經驗數據來看，這種正面 效應并不十分明顯，在bodily (1977)的一項研究中并沒 有發現各州稅率降低或稅收制度趨同的證據。四、州保險稅制中的優惠制度與其它稅收一樣，州保險稅制從諸多目的出發為納稅 人提供了較為廣泛的免稅，減稅、扣除等稅收優惠政策， 歸納起來，主要體現在如下幾個方面：1. 針對公司類型的稅收優惠在美國保險市場上，除了占主體的股份保險公司和共 同保險公司以外，

19、還有健康保養組織(h mos, health maintenanc eorganizat ions)、藍十字會(bluecross )、 互助會(frat ernalbenef itsocietie s)、非盈利合作保險 人以及其它保險人，這些保險人通常帶有慈善或福利的性 質，由于其提供的服務在功能上能部分替代政府部門提供 的福利計劃而體現政府的福利目標，因此大部分州對這類 保險人的納稅義務給予部分或全部的豁免。在威斯康星州, 全部免除互助會、非盈利合作保險人、城鎮共同保險人所 有業務的稅收，阿肯色州對hm os征收的優惠稅，而其它 意外與健康保險的稅率為。2. 針對險種類型的稅收優惠險種特性

20、與功能差異也是美國保險稅收優惠政策運用 的一個重要基點，通常為此提供優惠稅率和保費扣除待 遇。在大部分州制度中，對所有公司的年金業務免稅，部 分州即使是征稅，但也會將構成退休計劃部分的年金作納 稅扣除緬因州、內布拉斯加州、內華達州等）。此外，對 于某些團體保險業務、特種追加準備金以及與農業相關的 保險等業務都規定有不同程度的優惠稅率或扣除額。3. 投資導向型的稅收優惠投資稅收優惠普遍存在于州保險稅收當中，總的來 說，其目的都是出于促進本州經濟的發展，但側重點有所 不同：（1）鼓勵保險人投資于本州所發行的證券，如西弗 吉尼亞州、威斯康星州等；（2）鼓勵保險人對本州的不動 產或某些基礎設施進行投資

21、，如阿拉巴馬州、俄克拉荷馬 州；（3）鼓勵保險人為本州提供工作崗位而促進就業，如 愛荷華州、華盛頓州、俄克拉荷馬州等；（4）鼓勵保險人 對需要經濟資助的特定區域或特定群體進行投資，如康涅 狄格州（投資于貧困地區）、加州（投資于低收入者住房計 劃以及社區發展金融機構）等。在投資優惠的形式上，主 要運用的是稅收抵免，允許納稅人將符合規定的投資額從 其應納稅額中抵扣。五、幾點啟示美國州保險稅制的結構模式，與其所特有的政治和經 濟背景密不可分，因此可以說對我國的借鑒意義十分有限, 并且其暴露出來的弊端也為其國內許多學者所病詬，各州 稅制分立所形成的稅收沖突給其國內的稅收協調帶來了很 大困難，顯然有礙于

22、跨州經營活動的開展。我們撇開這一 因素，單就某些具體的稅制要素規定來看，還是能從中得 到一些啟示：1.我國保險稅制在整個稅制中的定位問題在保險經濟乃至整個經濟發展的過程中，保險與其它 金融行業以及非金融行業的特征界限會不斷地從明顯走向 模糊甚至消失，也就是說會經歷一個差異性減少而相似性 增強的過程，但是這要求市場經濟的高度發展與成熟，其 道路是漫長的。在市場經濟發展的初期，不同經濟間的差 異因素仍占主導地位。就是在美國這樣的成熟市場經濟中, 體現保險業特征的稅收制度規定也清晰可見。因此，我國 目前的保險稅制必須以體現保險業基本特征為基點展開設 計，這樣才有利于我國保險業的長足發展。至于應該在多

23、 大程度上在保險稅制中反映出來，這與一國保險業的發展 階段與發展策略、保險業的競爭實力、保險供給與需求局 面息息相關。從我國現有保險稅制來看，更多的是采取 “一刀切”的做法而以對待一般經濟的眼光進行制度設 計，撇開其它許多因素不論，僅僅看營業稅率的確定，無 論是在險種方面還是在整個保險業方面，這一點都反映得 相當明顯，稅制與保險經濟間表現出來的沖突與我國這種 稅制設計思路和稅制定位偏差不無關系。2我國保險業的稅負問題稅負問題是世界各國都十分關注的話題，它直接涉及 一國保險業的國際競爭力。美國1997年納稅人減免法案 (tra 9 7) 1175條款被否決這一事件，涉及到的僅是美 國國外保險公司

24、的納稅義務期限問題，引來的卻是一場置 于保險公司國際競爭力框架下的大討論(卡洛a.多納胡、 安德魯b.利昂，1998)?？梢娢鞣絿覍ΡｋU企業稅負的敏 感度非同一般。眾所周知，稅負問題不僅僅是稅率問題， 它是由諸多因素如稅率、稅基、納稅期限、減免優惠等共 同作用下的結果；同時稅負問題不僅是所得稅或營業稅問 題，它還包括各種似稅非稅、似費非費的一些收費負擔。 在保險業的稅負上，西方國家重點討論的是保險稅收的稅 基問題，也就是如何處理保費稅基和所得稅基的關系。有 大量文獻對保費稅基所形成的稅負進行了研究(coshay , 1976 ； pric e-waterhou se, 1994 ； sa n

25、gha, balvi nderandneu big, 1994)。goshay (197 6)在對加州人壽保 險人的研究中發現，其1 971年的保費稅率與的公司保 費稅率相當，足以見保費稅基對稅負的影響程度。但是， 不管怎么樣，保費稅的簡便特性決定了它在相當長的一段 時期內不會被拋棄，在我國現有條件下，對它的依賴性更 強。對我國保險公司稅負之所以相當高的原因判斷，可以 說并不在所得稅上，而是在營業稅上。稅負調整是我國保 險稅制改革中最具有實質性意義的關鍵環節，也是一項最 艱巨的任務。盡管從形式上看并不復雜，但考慮到各種利 益關系的話，壓力是很大的。因此，我們應該把眼光拓展 到整個大的經濟環境中

26、以及保險稅制的各個要素上進行通 盤考慮，局部的“修修補補”不應該成為我國當前人世背 景下的保險稅制改革的路徑選擇。3.關于我國保險稅制的優惠政策問題單看美國州保險稅制中的稅率或稅基方面可能高估他 們的稅負，同時還可能低估他們的政策效果，因為他們一 般都有一套形式多樣、功能性和針對性強的保險稅收政策 體系在其中發揮重要作用。從前面的介紹中，我們不難發 現，他們的稅收優惠涉及面廣、形式靈活，尤其在引導商 業保險為政府福利保障體系分擔壓力和促進本地區經濟發 展上做了大文章。反觀我國的相關制度，看到的卻是單調、 狹窄、功能性差的局面。如何設計我國保險稅制的優惠政 策體系，至少應從這么幾個方面出發：（1

27、）經濟發展型導 向。鼓勵保險公司投資于國家重點建設債券和資本相對稀 缺的地區。（2）穩健經營型導向。促進保險公司提高自身 的資本積累及償付能力。（3）社會福利型導向。某些險種 與社會保障體系相關項目之間存在需求替代性，通過稅收 優惠降低提供成本進而擴大需求，減輕我國當前社會保障 體系建設的巨大壓力。參考文獻1 齊瑞宗。國際保險學m.北京：中國經濟出版社， xx.2 卡洛a.多納胡、安德魯b.利昂。美國人壽保險公 司的國際競爭力：被否決的19 97納稅人減免法案(tra'97) 117 5條款j1.稅收譯叢，1998.3 martinf, grace (1998 ), insuranc