1、新準(zhǔn)則中建造合同的變化及其賬務(wù)處理 本準(zhǔn)則規(guī)范的是建筑承包商建筑工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。 由于建筑合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本安排計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。依據(jù)中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法關(guān)于“會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止”的有關(guān)規(guī)定。建筑合同的施工期較長(zhǎng)，通常要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度。為了準(zhǔn)時(shí)反映各年度的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，一般狀況下，不能等到合同工程完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，而應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí)施過(guò)程中，根據(jù)一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費(fèi)用。 一、 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異 財(cái)政部199

2、8年6月份頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同，自1999年1月開頭實(shí)施。這次財(cái)政部在建立我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，對(duì)該詳細(xì)準(zhǔn)則沒有作較大的修改，從財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉光忠處長(zhǎng)的講課中了解到有兩處小的改動(dòng)： 1、舊準(zhǔn)則第1條規(guī)定“本準(zhǔn)則規(guī)范建筑承包商建筑工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露”，新準(zhǔn)則規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)商自建的商品房也可按本準(zhǔn)則核算。 2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則減值預(yù)備中沒有規(guī)定建筑合同減值預(yù)備的內(nèi)容，在新準(zhǔn)則中增加了建筑合同減值預(yù)備的內(nèi)容。 二、 新舊會(huì)計(jì)科目對(duì)照 由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)規(guī)定利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)收入由原來(lái)的按主營(yíng)業(yè)務(wù)收支和其他業(yè)務(wù)收支分別列示改為合并為營(yíng)業(yè)收入列示，并在第30條中將原“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

3、”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)支出”科目更改為“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)支出”，為了同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的規(guī)定相全都，在建筑合同科目設(shè)置時(shí)，也將“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)支出”科目分別更改為“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)支出”，但它們核算的內(nèi)容同以前一樣，其它會(huì)計(jì)科目沒有變化。 三、涉及的主要會(huì)計(jì)科目及使用說(shuō)明 1、設(shè)置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。 2、設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算依據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開

4、出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價(jià)款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對(duì)沖后結(jié)平。 3、設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實(shí)際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。 4、設(shè)置“營(yíng)業(yè)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。 5、設(shè)置“營(yíng)業(yè)成本”科目，核算當(dāng)期確

5、認(rèn)的合同費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。 6、設(shè)置“合同估計(jì)損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同估計(jì)損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同估計(jì)損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余額。 7、設(shè)置“估計(jì)損失預(yù)備”科目，核算建筑合同計(jì)提的損失預(yù)備。在建合同計(jì)提的損失預(yù)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”科目。 四、主要會(huì)計(jì)分錄舉例 1、簽訂建筑合同后，收到客戶支付的工程預(yù)付款 借：銀行存款 貸：預(yù)收帳款 2、工程施工過(guò)程中，發(fā)生相關(guān)合同成本 借：工程施工（生

6、產(chǎn)成本）工程項(xiàng)目 或工程施工間接費(fèi)用 貸：應(yīng)付工資、庫(kù)存材料、累計(jì)折舊等 期末依據(jù)人工安排法或直接費(fèi)用安排法把“工程施工間接費(fèi)用”分?jǐn)偟礁鞴こ添?xiàng)目中。 3、收到客戶工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)單 借：應(yīng)收帳款 貸：工程結(jié)算 4、收到客戶撥付工程款 借：銀行存款 貸：應(yīng)收帳款 5、資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和支出 借：營(yíng)業(yè)成本 工程施工毛利 貸：營(yíng)業(yè)收入 6、假如合同估計(jì)總成本將超過(guò)合同估計(jì)總收入，應(yīng)將估計(jì)損失馬上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 借：估計(jì)合同損失 貸： 估計(jì)損失預(yù)備 7、工程竣工結(jié)算 借：工程結(jié)算 借或貸：工程施工合同毛利 貸：工程施工工程項(xiàng)目 五、執(zhí)行建筑合同的關(guān)鍵問題 執(zhí)行建筑合同最關(guān)鍵的問題為估計(jì)總收入、估

7、計(jì)總成本編制和完工百分比的計(jì)算。估計(jì)總收入應(yīng)由合同預(yù)算部門主抓，財(cái)務(wù)、機(jī)械、勞資、材料部門參與來(lái)制定和編制。詳細(xì)確認(rèn)原則為； 1、估計(jì)總收入的確認(rèn) 與業(yè)主簽訂的合同中最初商定的合同金額扣除暫定金、計(jì)日工后的有效合同收入作為合同的初始收入。對(duì)于監(jiān)理費(fèi)用，業(yè)主通過(guò)我方支付，應(yīng)納入合同的初始收入，不通過(guò)我方支付，不納入合同的初始收入。 初始收入加業(yè)主已確認(rèn)的變更收入、索賠收入、嘉獎(jiǎng)收入等作為建筑合同項(xiàng)目的估計(jì)總收入，該收入隨業(yè)主批復(fù)的變更、索賠、嘉獎(jiǎng)金額的變化而變化。 估計(jì)總收入計(jì)算的精確度是執(zhí)行建筑合同的核心，是執(zhí)行建筑合同的精髓所在，因此應(yīng)專心、精確編制估計(jì)總收入，并且在過(guò)程中依據(jù)項(xiàng)目實(shí)際狀況對(duì)

8、估計(jì)總收入進(jìn)行不斷的修訂和調(diào)整。 估計(jì)總收入不同于標(biāo)后預(yù)算。兩者不能等同。 標(biāo)后預(yù)算一般是在開工前制定的，作為考核的主要指標(biāo)，存在討價(jià)還價(jià)或合理的利潤(rùn)讓步，一般是一次性的。 建筑合同估計(jì)總收入是在過(guò)程中定期（按季度和年度）進(jìn)行調(diào)整和修訂的，反映的是該項(xiàng)目的實(shí)際收入水平，是動(dòng)態(tài)的、是不斷修訂和調(diào)整的。 a：新開工項(xiàng)目 在工程量清單的基礎(chǔ)上依據(jù)項(xiàng)目各項(xiàng)單價(jià)計(jì)算而得。 b：在建項(xiàng)目 在建項(xiàng)目組織財(cái)務(wù)、合同、工程、機(jī)械、勞資等部門計(jì)算確定"調(diào)整基準(zhǔn)日合同收入可能增減狀況"，并做好支持性資料，作為是否預(yù)提損失預(yù)備的依據(jù)。"調(diào)整基準(zhǔn)日工程項(xiàng)目收入估計(jì)增減數(shù)"，加項(xiàng)目

9、自開工至調(diào)整基準(zhǔn)日止累計(jì)已計(jì)價(jià)收入即為項(xiàng)目估計(jì)總收入。項(xiàng)目確定的"調(diào)整基準(zhǔn)日估計(jì)合同總收入"，應(yīng)報(bào)公司合同管理部門批準(zhǔn)后執(zhí)行。 2、完工百分比的確認(rèn) 完工百分比=累計(jì)發(fā)生已計(jì)價(jià)收入/估計(jì)合同總收入。該完工百分比確認(rèn)的精確程度，取決于項(xiàng)目估計(jì)合同總收入，而估計(jì)合同總收入精確程度取決于業(yè)主對(duì)項(xiàng)目變更收入、索賠收入、嘉獎(jiǎng)收入確認(rèn)的準(zhǔn)時(shí)精確性。若項(xiàng)目大量變更等收入不能得到業(yè)主的準(zhǔn)時(shí)確認(rèn)，在成本投入相當(dāng)大的狀況下，將嚴(yán)重影響完工百分比的計(jì)算。從而影響收入的確認(rèn)。因此要求項(xiàng)目必需準(zhǔn)時(shí)向業(yè)主上報(bào)有關(guān)變更、索賠及嘉獎(jiǎng)申請(qǐng)，以求相關(guān)收入能準(zhǔn)時(shí)進(jìn)行確認(rèn)結(jié)算，保證估計(jì)合同總收入的完整性、精確性。

10、 六、本準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的影響 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同自1998年頒布以后，先在上市公司實(shí)施，2003年以后國(guó)有大中型企業(yè)也間續(xù)按建筑合同實(shí)施會(huì)計(jì)核算，這次沒有作大的修改，所以不存在追溯調(diào)整，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同實(shí)施后對(duì)企業(yè)稅金、損益等有一定的影響。 1、對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響 根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同規(guī)定收入確定的時(shí)間有三種：資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期；且所確認(rèn)的收入是指已完工部分估計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。由于稅法和準(zhǔn)則對(duì)收入界定不全都

11、，就會(huì)導(dǎo)致按稅法要求和準(zhǔn)則要求計(jì)算出來(lái)的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅不相同。 2、對(duì)所得稅的影響 依據(jù)（）財(cái)法字第號(hào)文規(guī)定："建筑、安裝、裝配工程和供應(yīng)勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。"假如對(duì)建筑合同的結(jié)果能夠牢靠估計(jì)的狀況下，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是全都的，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入也就是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入；對(duì)建筑合同的結(jié)果不能牢靠地估計(jì)的狀況下，是否應(yīng)當(dāng)按實(shí)際合同成本確認(rèn)收入目前尚無(wú)明文規(guī)定。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同和所得稅稅法不同

12、的地方主要是當(dāng)工程估計(jì)總成本超過(guò)估計(jì)總收入時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同要求當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用，以及計(jì)提建筑合同減值預(yù)備所得稅稅法都是不允許的，這樣在納稅時(shí)就會(huì)產(chǎn)生時(shí)間上的差異。 3、執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同相對(duì)于以前執(zhí)行的施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)損益的影響 施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定在承包商與發(fā)包商進(jìn)行結(jié)算時(shí)，按結(jié)算金額確認(rèn)為工程結(jié)算收入，按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)為工程結(jié)算成本。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)完工百分比法、按實(shí)際成本確認(rèn)收入和成本、不確認(rèn)收入只確認(rèn)成本三種方式確認(rèn)收益。由于二者確認(rèn)損益方法不同，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同后，從長(zhǎng)期來(lái)看沒有什么影響，但會(huì)削減短期內(nèi)的企業(yè)損益。因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同規(guī)定估計(jì)總成本大于估計(jì)總收入時(shí)要將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，而且期末要計(jì)提建筑合同損失，這些相對(duì)于施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)講都是以后會(huì)發(fā)生的成本，對(duì)比而言會(huì)削減短期內(nèi)的企業(yè)損益；另外，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建筑合同后，主要是按完工百分比法確認(rèn)收支（完工百分比法是按整個(gè)建筑合同的估