1、案例十五:無形資產、勞務以及委托加工之間的選擇某外商獨資企業的稅收籌劃一、案例背景（一）公司概況某外商獨資企業（以下簡稱甲公司）于1996年11月開業，經營期50年，公司投資總額 1500萬美元，注冊資本 600萬美元，主要生產 FOOTJO品牌的各類高爾夫球鞋。公司投資 方系英屬開曼群島 XX有限公司（以下簡稱乙公司）擁有該公司100%勺股權，甲公司的總經理、 董事等高級管理人員由控股母公司-乙公司委派。自甲公司開業以來，一直與乙公司開展來料加工復出口業務：甲公司主要負責高爾夫球鞋的生產，產品質量的管理和控制，以及人工成本的預算控制，并按集團的指令發送產品至目的港交貨；乙公司負責接洽國外客戶

2、訂單，并組織采購生產所需的進口原材料，負責與國外客戶的貨款結算；企業來料加工工繳費使用統一定價，價格由乙公司控制。生產高爾夫球鞋有三道加工工序，第一道和第二道工序較復雜，技術含量較高，第三道工序則較簡單。結束后，甲公司出口給乙公司，并獲得一定的來料加工工繳費。甲公司獲利年度為1998年，享受企業所得稅“二免三減半”的稅收優惠（不考慮地方所 得稅）。（二）問題提出稅務機關在對甲公司進行稅務檢查的過程中，發現該企業有避稅嫌疑。 調查的實施步驟首先是界定甲乙公司兩者的關系。通過對甲乙公司的調查， 并上網了解了其投資方有關信息資料及采用問卷調查表的方式對該公司及關聯方的職能進行了解，稅務機關認為甲公司

3、與乙公司是關聯企業，【政策依據：中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則 第五十二條和中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第五一條都規定，關聯企業， 是指與企業有以下之一關系的公司、企業和其他經濟組織：1. 在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2. 直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3. 其他在利益上相關聯的關系。國稅發2004143號關聯企業間業務往來稅務管理規程第四條，對上述三個條件作出了具體規定，“企業與另一公司、企業和其他經濟組織系的，即為關聯企業：（以下統稱另一企業）有下列之一關1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的；

4、2.直接或間接冋為第三者所擁有或控制股份達到25%或以上的；3.企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上，或企業借貸資金總額的10%或以上是由另一企業擔保的；4. 企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務董事是由 另一企業所委派的；5. 企業的生產經營活動必須由一另企業提供的特許權利（包括工業產權、專有技術等 ）才能正常進行的；6. 企業生產經營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業所 供應并控制的；7. 企業生產的產品或商品的銷售 （包括價格及交易條件等）是由另一企業所控制的；8. 對企業生產經營、交易具有實際控制、或在利益上具有相關聯

5、的其它關系，包括家 族、親屬關系等。】于是以書面形式向甲公司下達了關于提供與關聯企業業務往來有關具 體資料的通知，要求其在60日內提供關聯企業乙公司的購銷價格。由于甲公司表示無法提供境外關聯方企業的交易資料及價格信息（對方慮及上述資料涉及公司的商業秘密），使得轉讓定價確定不易。于是稅務機關進一步查閱甲公司的利潤指標， 如圖1,可以看出從1998年一2000年，甲公司的銷售額、工繳費單價、毛利率、產品銷售 利潤率都較穩定，相差不多；2001年在企業提高了真皮高爾夫球鞋的工繳費單價以后，企業的銷售收入和產品銷售利潤率都提高很多，產品銷售利潤率達到7.58%；而1997年，企業工繳費單價較低，銷售量

6、也相對較低，產品銷售利潤虧損。年份出口銷售收入產品銷售稅金出口產品銷售成本出口產品銷售毛利毛利率期間費用產品銷售利潤1997 27793332.256704.0227840142.04-113513.86-0.41%6895017.73-7008531.591998 44195676.5175132.6634594759.589525784.2721.55%8447788.351077995.921999 43614710.1774149.0733620079.259920481.8522.75%8680890.251239591.62000 47633729.5867245.44361583

7、7911408105.1423.95%10328207.191079897.952001 54008764.5564270.4337510239.6516434254.4730.43%12338919.584095334.89另外，當地存在一家也生產加工高爾夫球鞋的中型國有企業一一DS鞋業有限公司，稅務機關通過對它的生產加工情況進行了解，發現該公司情況基本與甲公司相似。因此，稅務機關決定采用“可比非受控價格法” 調整甲乙公司的交易價格，并運用因素分析將甲公司與DS鞋業有限公司差異的因素進行分解，歸集為可比的對象，從而調整了甲乙公司交易價格。【政策依據：國務院令2002362號中華人民共和國稅收

8、征收管理法實施細則第五十四條 納稅人與關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以核定其應納稅額：1. 購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價；2. 融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意 的數額，或者利率超過或者低于同類業務正常利率；3. 提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；4. 轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收 取、支付費用；5. 未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。 】并追溯調整了前幾年的。 【政策依 據：國務院令 2002362 號中華人民共和國稅收征收管理法實施細則第五十六

9、條 納稅 人與關聯企業未按照獨立企業之間的業務往來支付價款、 費用的， 稅務機關自該業務往來發 生的納稅年度起3年內進行調整；有特殊情況的，可以自該業務往來發生的納稅年度起10年內進行調整。】鑒于稅務機關的反避稅調查對企業而言有一定風險， 甲公司期望能尋求合理合法的方案 使甲乙公司的總稅負水平保持最低。二、案例解析（一） 籌劃思路與方法通過轉讓定價進行關聯企業之間的稅收籌劃的方法很多，有利用有形資產的， 也有利用無形資產的，還有勞務、 特許權使用費、 貸款利息等。目前稅務機關調查的是成型的各類高 爾夫球鞋的可比價格， 由于高爾夫球鞋在市場上不具有稀有性， 因此找到它們的相同或者類 似業務活動的

10、可比價格并進行價格調整是很容易的。 【政策依據： 國務院令 2002362 號中 華人民共和國稅收征收管理法實施細則 第五十五條 納稅人有本細則第五十四條所列情形 之一的，稅務機關可以按照下列方法調整計稅收入額或者所得額：1. 按照獨立企業之間進行的相同或者類似業務活動的價格；2. 按照再銷售給無關聯關系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平；3. 按照成本加合理的費用和利潤；4. 按照其他合理的方法。 】因此，我們從以下三個方案的角度進行稅收籌劃 .方案一： 甲乙公司簽訂鞋型設計使用合同 ，甲公司根據乙公司提供的鞋型設計進行 來料加工，再復出口到乙公司。甲公司把應得的加工工繳費 （為出口銷售

11、收入的 10%）的 30% 通過提高鞋型設計使用費來轉移到乙公司，其他的費用和稅金等不變。鞋型設計屬于無形資產， 由于無形資產的使用費評定缺乏可比性， 很難找到統一的標準， 因此， 對于無形資產的交易包含品牌、商標、 專利等的轉讓和使用 （經合組織 1995 年轉讓 定價指南認為“無形資產”一詞包括使用工業資產如專利、商標、商號、設計或模型的權 利，還包括文學或藝術財產權利以及諸如專有技術、商業秘密之類的知識產權） ，跨國公司就可以先不收報酬或不按常規價格作價的方式，通過相互轉移收入和利潤進行稅收籌劃。以 2004 年的數據為例。稅收籌劃前甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為 40

12、95334.89 X 15%=614300.23（元）乙公司應納所得稅為 0。【政策依據： 英屬維爾京群島 1984年通過的國際商業公司法 規定，在島設立的公司除每年交納營業執照續牌費外，免交所有當地稅項】甲乙公司總的應納企業所得稅為 614300.23 元。稅收籌劃后甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為（4095334.89-54008764.55 X 10%X30%）X15%= 371260.79（ 元）乙公司應納所得稅仍為 0甲乙公司總的應納企業所得稅為 371260.7 元，減少了稅負614300.23- 371260.79=243039.44元。方案二： 通過勞務、管理或

13、者服務進行稅收籌劃。由于乙公司負責接洽國外客戶訂單、 組織采購生產所需的進口原材料和負責與國外客戶 的貨款結算，因此， 甲乙公司可以簽訂一份勞務合同，寫明由乙公司負責以上事項，甲公司 支付其相應的勞務費 （ 為出口銷售收入的 5%）。一般來說， 跨國公司總部的決策主要是為了公司整體利益的最大化來制定的。 由于乙公 司的稅率低，而上述勞務的收費標準在市場上也難以確定， 甲公司完全可以通過多付勞務費、 服務費的方式在甲乙公司之間進行稅收籌劃。仍以 2004 年的數據為例。稅收籌劃前甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為 4095334.89 X 15%=614300.23（元）乙公司應納

14、所得稅為 0。甲乙公司總的應納企業所得稅為 614300.23 元。稅收籌劃后甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為（4095334.89-54008764.55 X 5%）X 15%=209234.50（元）乙公司應納所得稅仍為 0。甲乙公司總的應納企業所得稅為 209234.50 元，減少了稅負614300.23- 209234.50=405065.73元。方案三： 甲公司將高爾夫球鞋的第二道工序作為產成品按成本加20%利潤的價格 （經過嚴密測算，第二道工序后的產成品的單位成本為原銷售價格的50%）銷售給乙公司，由乙公司負責完成高爾夫球鞋的第三道工序。根據甲公司對生產的各個工序的

15、分析， 我們可以發現第三道工序增加的成本很少， 而且 該工序技術含量少， 容易達到要求， 所以轉移工序不會給乙公司帶來困難。 轉移工序后，雖 然甲、乙公司仍存在關聯關系， 但稅務機關不會對甲公司的定價進行調整， 因為甲公司的產20%，成品屬于中間產品，甲企業取得的只是工業加工環節的利潤，將其定價確定在成本的已遠遠超過了稅法規定的成本利潤率10%。高爾夫球鞋的主要工序集中在甲企業，其管理費用、財務費用大部分集中在甲企業 （ 為總費用和稅金的 80%），而乙企業所承擔的第三道工序 只是簡單的加工及包裝等生產流程，所需費用很少，為總費用和稅金的10%。因此，實施該方案后，盡管甲公司將加工利潤率確定在

16、20%，但甲企業的利潤幾乎為0，而大部分利潤都在乙公司實現，從而成功地實行了轉讓定價的稅收籌劃。仍以 2004 年的數據為例 . 稅收籌劃前甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為 4095334.89 X 15%=614300.23（元）乙公司應納所得稅為 0.甲乙公司總的應納企業所得稅為 614300.23 元.稅收籌劃后甲乙公司的企業所得稅稅負如下：甲公司應納所得稅為54008764.55 X 50% X （1+20%）-（64270.43+37510239.65+12338919.58） X 80% X 15%=-1128822.75 （ 元）公司應納所得稅仍為 0.甲 乙 公

17、 司 總的 應 納 企 業 所 得 稅 為 -1128822.75 元 ， 減 少 了 稅 負614300.23- （-1128822.75）= 1743122.98 元.（二）籌劃難點方案一：在該無形資產轉讓中， 關聯企業甲乙公司必須考慮該無形資產轉讓所形成的直 接費用、研究和開發設計費用的補償以及市場的壟斷性的因素。方案二：在簽訂勞務合同時， 應盡量寫清楚關聯企業甲乙公司之間涉及的勞務的具體范 圍，并令稅務機關感覺到其具有特殊性。方案三：該方案的適用范圍有限。公司要根據各自的產品生產工序和特點進行選擇。（三）案例點評為了實現利益的最大化， 跨國公司會在稅收籌劃方面花費大量的精力， 因為減輕

18、稅負其 實就是增加了公司的利潤。 轉移定價是跨國公司常常選用的方法。 但是， 運用這種方法也面 臨被稅務機關進行價格調整的風險。 如果是通過具有稀有性和特殊性的無形資產進行轉讓定 價則更隱蔽， 稅務機關不易找到它們的可比價格。 同時， 通過轉移定價進行稅收籌劃過程是 一個復雜的過程， 要對各種因素進行權衡考慮， 盡可能的分析各種不利因素， 來確定符合自 身發展又不違反東道國法律的方案。另外， 稅收籌劃是一種事先安排活動， 涉及許多不確定因素， 這使得稅收籌劃具有較大 的風險。 除了各國稅種、 稅率和計稅方法等不同的客觀環境外， 各國政府對于轉移定價有不 同的規定，而且可以通過制定相應的法律法規和制度， 不斷加強對跨國公司轉移定價的規定。 比如在對跨國公司所屬子公司的內部轉移價格進行嚴格管制的國家， 東道國政府機構有權重 新估算跨國公司的內部轉移價格和年度收益， 作為計征所得稅和關稅的基準。因此， 跨國公 司必須充分了解各國稅制，在可接受的范圍內制定轉移價格。三、案例延伸思考隨著經濟全球化的發展， 跨國公司已經成為了當今世界經濟活動的主體，轉讓定價作為跨國公司的一項重要的經營策略，日益成為人們關注的問題。 在市場經濟條件下， 商品價格由生產商品的成本水平和社會平均利潤