1、頁眉內容醫藥制造行業審計指南目錄第一部分 醫藥行業現狀及特點分析 _1一、醫藥制造行業總體狀況 _11、我國醫藥產業的分類及整體狀況 _12、我國醫藥產業在國民經濟中的地位 _23、行業經營數據 _2二、醫藥制造行業生產經營規律和行業特點 _7 _（一）藥品生產企業成立的法定程序 _8（二）行業特點_91、行業分類復雜，產品差異較大 _9_2、行業競爭激烈，企業面臨降價壓力 _93、政府監管重點， 生產銷售過程可控度高 _114、實行市場準入機制 , 有鮮明的生產經營特點 _125、實行政府定價、政府指導價或者市場調節價相結合的定價政策 _136、醫藥行業的稅負率水平較高，有特定的稅收優惠政策

2、。 _16三、 行業相關法律法規 _171、中華人民共和國藥品管理法及其實施條例 _172、國家藥品生產法 _173、藥品生產質量管理規范 _174、藥品 GMP認證管理辦法_17頁眉內容第二部分 醫藥行業稅收風險 _17一、常見問題 _17二、定向風險分析 _18三、主要偷逃稅手段 _20第三部分 醫藥行業審計方法 _27一、行業模型的運用 _2_7（ 一 ） 行業財務指標及參數 _27（ 二 ） 行業模型 _291、投入產出模型 _292、關聯交易類配比分析模型_333、待處理流動資產損失與進項稅金轉出相關性模型 _344、破損率分析模型 _345、免稅貨物勞務與進項稅金轉出相關性模型 _

3、35二、案頭分析環節 _3_5（ 一） 行業審計案頭分析要點 _36（ 二） 行業審計基本資料的收集 _37三、內控測試環節 _3_8（一）測試步驟 _38（二）測試目的 _38（三）測試內容 _381、材料采購與付款循環 _382、生產循環 _403、銷售與收款循環 _41頁眉內容（四）生產流程概述及對生產過程的控制要點 _42四、確定性審計 _4_6（ 一 ） 采購環節 _461、醫藥企業采購環節的特點 _462、采購環節常見的稅收問題 _473、審計程序及方法 _49（二）_生產環節 511、醫藥企業生產環節的特點 _512、生產環節常見的稅收問題 _523、審計程序及方法 _53（三）

4、銷售環節 _571、醫藥行業銷售模式和特點 _582、銷售環節常見的稅收問題 _593、審計程序及方法_59（四）收入與成本的審計 _60（五）應收帳款的審計 _62（六）銷售費用的審計 _62附件：醫藥行業審計底稿（修訂）_64編寫說明 _67第一部分 醫藥行業現狀及特點分析一、醫藥制造行業總體狀況1 1、我國醫藥產業的分類及整體狀況頁眉內容醫藥行業是我國國民經濟的重要組成部分， 是傳統產業 和現代產業相結合，一、二、三產業為一體的產業。醫藥行 業分為醫藥制造業、中成藥工業、中藥飲片工業、生物制藥 工業、醫藥器械工業、制藥機械工業、醫用材料及醫療用品 制造工業和其他工業，共 8 8 個子行業

5、。本審計指南對象為醫 藥制造業。醫藥制造業按按國民經濟行業分類( GB/T4754-2002GB/T4754-2002 )， 可分為以下七類：化學藥品原藥制造、化學藥品制劑制造、 中藥飲片加工、中成藥制造、獸用藥品制造、生物、生化制 品的制造和衛生材料及醫藥用品制造。藥品的分類則更復 雜、更專業，如按疾病分類 ，藥品可分為：呼吸科類、消 化科類、婦科類、心腦血管類、風濕骨科類、內分泌科類、 泌尿生殖類、 補益類、 五官科類、 抗腫瘤類等。 按劑型分類， 一般分為：膠囊劑、軟膠囊劑、片劑、顆粒劑、丸劑、注射 劑等等。另外藥品還可以有現代藥和傳統藥、處方藥和非處 方藥、新藥和已有國家標準藥品之分等

6、等。現階段，我國已經形成了比較完備的醫藥工業體系和醫 藥流通網絡，發展成為世界制藥大國。據統計口徑：我國現 有醫藥工業企業 40004000 多家，可以生產化學原料藥近 15001500 種， 總產量 4343 萬噸，位居世界第二。隨著人民生活水平的提高 和對醫療保健需求的不斷增長，醫藥工業一直保持著較快的 發展速度， 19781978 年至 20052005 年，醫藥工業產值年均遞增 16.616.6 ，成為國民經濟中發展最快的行業之一。2 2、我國醫藥產業在國民經濟中的地位目前醫藥工業在國民經濟中的地位穩步提高，主要經濟 指標占全部工業總額的比重，呈現穩步增長態勢。一方面醫 頁眉內容藥行業

7、在國民經濟中所占比重不大，以資產為主的規模比重 僅為2%2% 3%3%效益指標相對高一些也僅為3%3% 4%4%是我國實現經濟效益的穩定來源產業之一，但并未進入支柱產業之 列。另一方面醫藥行業與人民群眾的日常生活息息相關，是 為人民防病治病、康復保健、提高民族素質的特殊產業。在 保證國民經濟健康、持續發展中，起到了積極的、不可替代 的“保駕護航”作用。3 3、行業經營數據醫藥行業主要經濟收益、資產運營指標表（20032003年1-81-8月）全行業化學制藥中藥生物制藥醫療器械銷售收入增長率18.61%17.91%16.00%29.97%18.32%30.26%44.35%13.03%23.16

8、%29.54%實現利潤增長率8.53%9.46%7.35%7.24%10.04%凈資產收益率10.13%9.85%11.15%12.23%8.91%9.24%9.07%10.02%10.57%8.25%成本費用利潤率銷售利潤率從中可以看出，全行業三大效益運營指標：銷售收入增長率、實 現利潤增長率、凈資產收益率分別在18%18% 30%30% 8%8%以上，而成本費 用利潤率、銷售利潤率指標在10%右。以銷售利潤率為指標比較， 生物制藥企業最好、中藥制造企業、化學制藥制造企業分列2 2、3 3位， 醫療器械制造企業最后。頁眉內容全行業效益走勢圖（20032003年1-81-8月）醫藥行業效益增勢

9、圖（20032003年1-81-8月）全行業產銷狀況表（20032003年1-81-8月）指標銷售產值出口交貨值產銷率行業總額同比增長總額同比增長產銷率增（減）百 分點全行業1858.1818.49%223.5820.01%93.16%0.46化學制藥1019.9118.65%137.4924.29%93.76%0.12中藥465.914.52%13.14-12.25%90.87%-0.75生物制藥143.9727.31%15.6936.40%92.53%2.77頁眉內容醫療器械121.9719.56%35.2620.55%95.69%2.69全行業資金流轉狀況表（20032003年1-81-

10、8月）全行業化學制藥中藥生物制藥醫療器械流動資金周轉率0.850.920.710.770.93存貨周轉率4.114.593.093.714.89應收賬款周轉率3.03.062.732.733.68全行業流動資金狀況表（20032003年1-81-8月）指標應收賬款產成品流動資產平均余額行業凈額同比增長總額同比增長平均余額同比增長全行業608.768.74%285.6210.87%2145.5211.35%化學制藥331.758.85%147.4411.65%1102.8311.04%中藥168.673.88%82.946.72%645.707.85%生物制藥49.3519.59%21.9819

11、.69%175.8418.16%醫療器械32.1316.53%17.7818.66%126.4720.43%行業前6060強企業在本行業中效益所占比例上述數據來源于北京康派特經濟發展研究中心一醫藥經濟研究20032003年 11-1211-12 期、醫藥制造行業生產經營規律和行業特點 （一）藥品生產企業成立的法定程序由于醫藥行業的特性，我國實行藥品生產監管制度，醫藥生產 頁眉內容企業的設立有這嚴格的審批制度和法定程序，目前主要遵循國家藥 品生產法、藥品生產質量管理規范和藥品GMGM認證管理辦法 等相關的法律法規。1 1、申辦人應當向擬辦企業所在地省、自治區、直轄市人民政府 藥品監督管理部門提出

12、申請。省、自治區、直轄市人民政府藥品監督 管理部門按照國家發布的藥品行業發展規劃和產業政策進行審查，并 作出是否同意籌建的決定。2 2、申辦人完成擬辦企業籌建后，應當向原審批部門申請驗收。 原審批部門依據藥品管理法第八條規定的開辦條件組織驗收；驗 收合格的，發給藥品生產許可證。申辦人憑藥品生產許可證 到工商行政管理部門依法辦理登記注冊。3 3、新開辦藥品生產企業、藥品生產企業新建藥品生產車間或者 新增生產劑型的，應當自取得藥品生產證明文件或者經批準正式生產 之日起 3030日內，按照規定向藥品監督管理部門申請藥品生產質量 管理規范認證。藥品生產許可證有效期為 5 5年。有效期屆滿， 需要繼續生

13、產藥品的，持證企業應當在許可證有效期屆滿前 6 6個月， 按照國務院藥品監督管理部門的規定申請換發藥品生產許可證。 藥品生產企業終止生產藥品或者關閉的，藥品生產許可證由原發 證部門繳銷。頁眉內容4 4、藥品生產企業生產藥品所使用的原料藥，必須具有國務院藥 品監督管理部門核發的藥品批準文號或者進口藥品注冊證書、醫藥產 品注冊證書；但是，未實施批準文號管理的中藥材、中藥飲片除外。(二)行業特點1 1、行業分類復雜，產品差異較大 如前所述，醫藥制造行業不僅分類復雜，而且產品品 種眾多， 不同產品的差異較大。 企業的生產規模、 設備狀況、 工藝流程、采購的原材料的來源和種類等都會對藥品成本總 量和構成

14、產生較大的影響，進而對企業的盈利水平產生影 響，直接影響到企業增值稅的稅收負擔。2 2、行業競爭激烈，企業面臨降價壓力 在經濟全球化的競爭環境中，處于醫藥行業價值鏈各個 環節中的企業，競爭日趨激烈。(1) 在 WKWK背景下，外資對醫藥行業的滲透逐漸加強， 中國本土企業與跨國公司的競爭要從策略層面上升到戰略 層面。制藥企業是否需要前向或后向一體化？是否充當“加 工廠”的角色，充分發揮自己的技術開發、生產制造優勢？ 成為現階段擺在各個醫藥企業面前的難題。(2) 大部分醫藥企業規模不大，但藥品種類繁多, , 且多 是傳統劑型的普藥，技術研發人才嚴重缺乏，年產值能上千 頁眉內容萬有競爭力的產品卻了了

15、無幾 , , 企業產品結構亟待調整和提 升。處于同一地域的企業 , , 產品同質化已經嚴重制約了企業 的競爭能力，在現有主要品種的質量和劑型上下功夫是縮短 開發周期、減少風險投入、收效快的捷徑，是加強產品差異 化 , , 提高產品競爭力的關鍵。（ 3 3）政府對于非專利藥的大規模價格下調和全行業的GMPGMP認證工作持續開展，進一步壓縮了醫藥行業各企業的利 潤空間，多數醫藥企業已面臨生存壓力，藥店、醫院作為最 大的消費終端 , , 具有強大的議價能力，而將降價壓力轉移到 醫藥流通企業和藥品生產企業，其中醫藥流通環節承擔了大 部分價格下降壓力。藥品流通行業已進入微利時代，發展現 代物流，調整營銷

16、模式為醫藥商業流通企業的當務之急。藥品降低壓力在產品鏈上不均衡分布藥品批發企業和零售企業的利潤空間分別下降30%30%和20%20%多，而醫藥生產企業利潤空間僅下降了10%10%左右。3 3、政府監管重點，生 產銷售過程可控度高醫藥行業是關系到人民群眾生命健康的行業，一直以來就是政 府管制的重點行業。國家食品藥品監督管理局（SFDASFDA和各級藥品監 督管理部門, , 負責對藥品的研究、生產、流通、使用進行行政監督和 技術監督。國家還規定20052005年 7 7月 1 1日以后，所有的醫藥生產企業 和生產線（除中藥飲片生產企業在20072007年開始）都必須通過GMGM認 頁眉內容證，GM

17、GM對于生產的每一道工序都有嚴格的量化標準，藥品生產企業必須嚴格按照GMGM標準進行藥品的研制、生產和銷售。藥品生產企業的生產過程批次跟蹤要求高，因此其生產和銷售的過程可通過一系列 的過程記錄予以體現，這其中最重要的記錄有：批生產記錄、批包裝 記錄和銷售記錄。GMGM要求上述記錄必須完整準確。藥品質量是藥品生產整個過程各道工序都必須重視的問題, , 控 制藥品質量除合理的工藝技術流程、嚴格的崗位操作以及完善的各項 管理制度外, , 還必須有全員質量意識、生產人員的素質等問題。在藥 品生產過程中, , 不同的品種其生產質量監督點的確定是技術方案的 首要問題, ,可以提高產品的成品率, , 控制產

18、品質量。我們在對企業進行 審核時，應把握藥品生產質量控制關鍵點，尋找審計的切入點。4 4、實行市場準入機制, ,有鮮明的生產經營特點 醫藥制造行業生產經營和財務核算過程與其他制造業 相比，有其鮮明的行業特點，主要有： （1 1）、生產企業市場 準入機制和藥品注冊管理機制。只有事先獲得藥品生產許 可證（有效期五年）的企業才能從事藥品生產，所有擬在 市場流通的藥品在批量生產前均需要先行申請并獲得國家 食品藥品監督管理局批準頒發的藥品批準文號。（2 2）嚴格按照藥品的生產工藝規程和標準操作規程組織生產。生產工藝 頁眉內容規程包括：品名，劑型，處方，生產工藝的操作要求，物料、 中間產品、成品的質量標準

19、和技術參數及儲存注意事項，物 料平衡的計算方法，成品容器、包裝材料的要求等。在 GMPGMP 標準下，藥品生產經營過程中的物耗、產量、庫存等基本能 做到過程清晰，有據可查。 （ 3 3）、按批次進行生產，按批次 核算成本。GMPGMP標準定義藥品一個批次的概念為：在規定期 限內具有同一性質和質量，并在同一連續生產周期中生產出 來的藥品為一批。GMPGMP標準規定：每批藥品均應按要求編制 藥品生產批號，按照生產計劃和批生產指令等組織生產。5 5、實行政府定價、政府指導價或者市場調節價相結合 的定價原則目前我國實行的是政府定價和政府指導價或市場調節 價，除列入國家基本醫療保險藥品目錄的藥品以及國家

20、基本 醫療保險藥品目錄以外具有壟斷性生產、經營的藥品，實行 政府定價或者政府指導價；對其他藥品，實行市場調節價。依法實行政府定價、政府指導價的藥品，由政府價格 主管部門依照藥品管理法第五十五條規定的原則，制定 和調整價格；其中，制定和調整藥品銷售價格時，應當體現 對藥品社會平均銷售費用率、銷售利潤率和流通差率的控制。具體定價辦法由國務院價格主管部門依照中華人民共 和國價格法 頁眉內容（以下簡稱價格法 ）的有關規定制定。依法 實行政府定價和政府指導價的藥品價格制定后，由政府價格 主管部門依照價格法第二十四條的規定，在指定的刊物 上公布并明確該價格施行的日期。實行政府定價和政府指導 價的藥品價格，

21、政府價格主管部門制定和調整藥品價格時， 應當組織藥學、醫學、經濟學等方面專家進行評審和論證； 必要時， 應當聽取藥品生產企業、 藥品經營企業、 醫療機構、 公民以及其他有關單位及人員的意見。政府價格主管部門依 照價格法第二十八條的規定實行藥品價格監測時，為掌 握、分析藥品價格變動和趨勢， 可以指定部分藥品生產企業、 藥品經營企業和醫療機構作為價格監測定點單位；定點單位 應當給予配合、支持，如實提供有關信息資料。（ 1 1） 藥品政府定價原則及方法： 國產藥品和進口分裝藥品的零售價格由生產企業的出 廠價和流通差價構成，含稅出廠 價格由制造成本、期間費 用、利潤和稅金構成；進口藥品的零售價格由口岸

22、價和流通 差價構成， 含稅口岸價由到岸價、 口岸地費用 （包括報關費、 檢疫費、藥檢費、運雜費、倉儲費等）和稅金構成。藥品流通差價由商業批發和零售企業的期間費用、利潤和稅金構成。藥品零售價的計算公式為：零售價= =含稅出廠價（口岸價）X（ 1+1+流通差價率）國產和進口分裝藥品出廠價的計算公式為：含稅出廠價= =（制造成本+ +期間費用）+ （1-1-銷售利潤率）X （1 1 + + 增值稅率）頁眉內容進口藥品口岸價的計算公式為：含稅口岸價= =到岸價X（1+1+關稅率）X（1+1+增值稅率）+ + 口岸地費 用中藥飲片出廠價的計算公 式為：含稅出廠價格（含稅批發價格） = =原料實際進貨價/

23、 /（1-1-損耗率） + +輔料費+ + 各項費用X（1 1+ +成本利潤率）X（ 1+1+增值稅率）其中，損耗率、各項費用標準在不突破飲片現行價格水平的前提 下，根據飲片生產經營企業的 實際情況具體確定；成本利潤率為 5%5%。中藥飲片零售價格的計算公式為：零售價= =含稅出廠價X（1+1+流通差價率）頁眉內容(2 2)市場調節價或自主定價目前藥品生產成本通常有四個部分組成:原料及主要材料費用; 制造費用；包裝材料費用和期間費用。物價部門主要對這三個部分進 行核算。藥品原料及主要材料費用：物價部門主要審核其用量，包括企 業報送材料中填寫的用量是否與其藥品規格相關指標符合，生產過程 中的損耗

24、等。同時了解企業進貨價格、進貨渠道和生產工藝流程。藥品制造費用：物價部門主要審核企業在藥品制造過程中，耗 費的煤、電、水等費用，設備及其損耗和工人工資待遇等方面的費用。包裝材料費用：物價部門主要審核藥品包裝材料的進價和費用 分攤方法是否合理等。期間費用主要包括銷售費用、管理費用和財務 費用等。根據國家規定，藥品企業必須向物價部門報送藥品的成本資 料，包括藥品的藥檢報告、生產批文、藥品價格成本核算表、原材料 和包裝材料的進貨發票及財務發票等。物價部門在成本核算過程根據 情況需要還經常進行實地審核。6 6、醫藥行業的稅負率水平較高，有特定的稅收優惠政策醫藥制造行業屬于技術密集型行業，生產工藝比較復

25、雜，增值 水平較高，稅負率高，新藥的稅負率水平更高。目前，我國醫藥制造 企業從稅負情況分析，其增值稅稅負水平較高，這主要是由于產品技術含量較高，增值幅度較大。而技術含量較低的中藥、中藥飲片生產 企業，由于其主要原材料基本上是向農業生產者收購，企業根據收購 頁眉內容發票所列金額按1313%扣除率抵扣，屬典型的“高征低扣”因而生產 中成藥的企業稅收負擔也普遍較高。但由于醫藥生產企業營銷費用較 高，營銷費用往往占到企業銷售收入的40-50%40-50%大量的營銷費用造 成其所得稅稅負呈現在一個較低的水平。醫藥生產企業除在增值稅稅 政策方面，國家規定了對避孕藥品和用具、國產抗艾滋病病毒藥品享 受增值稅

26、優惠以外，其在所得稅稅收政策上與其他制造行業基本一一 致。三、 行業的相關法律法規1 1、 中華人民共和國藥品管理法及其實施條例2 2、 國家藥品生產法3 3、 藥品生產質量管理規范4 4、 藥品GMFGMF認證管理辦法第二部分醫藥行業稅收風險、常見問題常見問題種類問題實質描述預警級別1、產量核算不實通過財務核算的方法，人為地將部分數量 的產品帳外化，為進行實物返利、贈送提 供物質基礎，并逃避稅收。2、生產中正常性 損耗虛列將生產過程中的非正常損耗等同于正常 性損耗，不進行進項稅轉出。頁眉內容3虛增購貨成本、虛增進項稅額醫藥生產企業收購藥材、開具的農產品收購發票 是否規范、金額及數量是否真實，

27、是否存在虛抬 收購價格、虛報收購數量抵扣進項稅金的情況。4隱瞞銷售收入以代銷為由對發出商品不入帳、延遲入帳；現金 收入不入帳；主要品種的藥品帳面數與實際庫存 不符；虛勾退貨業務收取現金不入帳。5未按規定開具增值稅專用發票；藥品銷售集中在虛開增值稅發票多發區而與實際 的藥品終端市場不符的異常情況；掛靠企業不按 規定開具增值稅專用發票。6、藥品過期不處 理對過了保質期的庫存藥品，不及時進行涉 稅財務處理，以致于相應的進項稅轉出被 人為推延。7、費用虛列不實由于企業經營機制及內部控制的原因， 導 致利用會務費、勞務費、學術費、差旅費 等多種形式以票充帳，進行返利、贈送、 套現、商業賄賂。8、補貼收入

28、不計 稅對于劃撥的各種應稅補貼收入，核算上采 取掛往來、人為攤入免稅年度等形式，偷 逃所得稅。9、關聯交易調控 利潤根據企業效益情況，利用購銷貨物、借貸 資金、購頭技術等交易形式，進行關聯企 業間利潤調控，逃避稅收。10、進項稅不實抵 扣利用農產品收購等抵扣憑證，進行虛開抵 扣進項稅。11、銷項稅確認不 規范人為推延銷售實現時間，對視同銷售行為 不正確處理，導致銷項稅計提有誤。12、應稅、免稅產品 涉稅劃分不清公共部分的進項稅金在應稅和免稅產品 間未計算分攤，人為提高免稅產品的稅 負，降低了應稅產品的稅負。13、享受優惠的所 購國產設備發 生不符監管期 的行為在設備更新較快的情況下，對已享受增

29、值 稅退稅、所得稅抵免優惠的設備，在 5年 內進行轉讓、出租等。14、股權變動中稅 收缺位對于股權變動過程中，境外投資者股權轉 讓所得未代扣預提所得稅，已享受退稅優 惠的再投資年限不足等。、定向風險分析在目前國家醫療流通體制下，由于醫療改革的不完善致頁眉內容使整個醫藥產業逐步演變成一條“灰色食利鏈” ，在市場潛 規則運行和高價醫療費籠罩下，已形成如下產業經營模式：（ 醫藥公司）醫院/J （較少部分） （占比90%）醫藥企業- 藥店 -（占比10%）患者（絕大部分 ）醫藥企業銷售通常采用買斷銷售、 自營銷售兩種方式， 其中： 買斷銷售是醫藥企業將產品以底價銷售給醫藥代理商，之后 的市場推銷由醫藥

30、代理商負責并自行承當費用，在此方式下 醫藥企業營銷過程較為簡單，涉稅風險也較低，但由于是底 價銷售企業銷售營利受到制約，實現增值稅相對較少；自營 銷售是醫藥企業自建的營銷隊伍，在通過所在地區招投標的 基礎上，經過各醫院醫事委員會的同意獲準進入該醫院采購 藥品之列（實際流通過程按國家規定需經過醫藥公司中轉銷 售），完成“醫院開發”后，繼而向對口醫生“開展工作” 提高藥品銷量，在此方式下醫藥企業營銷過程較為復雜，多 環節帶來營銷費用激增，涉稅風險隨之加大，但由于是自營 銷售藥品價格及營利空間相對較高，實現增值稅相對較多。 目前藥品流通中， 由于醫生的診療建議 9090%的藥品患者是從 醫院購得的（

31、 1010 %的藥品患者是從藥店購得） ，而在患者最 終為高額藥價買單的前期，作為產業源頭的醫藥企業，首要 是針對銷售主渠道醫院進行促銷，而促銷手段就是向頁眉內容“各關節”的食利者先行支付“灰色收入”，內控缺失下的 醫藥企業對這些“灰色收入”的消化勢必引發諸多稅收風險， 種種“成本黑洞”、“費用黑洞”、“庫存黑洞”等現象也就不 足為奇了。究其成因可細分成以下風險:定向風險類別風險表現風險級別1、市場導向風險現行醫藥體制缺陷帶來的“市場潛規則” 和“混沌”的行風，直接誘發醫藥企業“涉 稅違規”操作的高危風險。2、同業競爭風險目前醫藥企業小、多、重、亂產業格局， 客觀加劇同業競爭，促使企業更多采用

32、“非常手段”進行營銷，“法不責眾”心 理廣泛存在。3、經營策略風險企業為適應市場需要制定的策略，所隱含 稅法遵從度逐步弱化，并呈現的手法也隨 之隱蔽化、邊緣化，如：買斷式營銷到自 營式營銷；從量獎勵到銷售大包；廣告促 銷、贊助促銷、現金促銷、會務促銷、學 術促銷的演變升級。4、企業內控風險由于外部環境的影響和內部高層的干預， 導致企業內控的偏移和缺失，如：重費用 總額控制輕實質控制、重營銷目標控制輕 法規控制，由此加大了稅控難度。5、市場監管風險政府對市場監管的之力和缺位，如：醫療 體制改革、藥價控制、醫患利益控制等， 直接導致市場的混亂和無序，并派生出 “鏈式”風險，其中稅收風險在所難免。6

33、、稅收管理風險由于管理視角僵化、長效監管不力、國地 稅機關協防缺位等，助長了醫藥企業稅收 風險的蔓延，如：重形式輕實質的管理通 病、漠視企業經營構造分析、非稅控發票 的管理漏洞。三、主要偷逃稅手段:1 1、利用“四小票”偷逃稅款，集中表現在中藥飲片加工、中成藥制造企業目前以收購的農產品作為主要原材料的中藥飲片加工、中成藥 制造企業，存在大量利用“四小票”進行稅款抵扣的情況。中藥、中 藥飲片生產企業，由于其主要原材料基本上是向農業生產者收購，企 業根據收購發票所列金額按 1313扣除率抵扣，因而生產中成藥的企 頁眉內容業增值稅稅負普遍較高，企業為了人為減低稅收負擔，往往利用其農 產品收購，虛增價

34、格、數量虛抵進項稅金和虛增成本，達到其偷稅的 目的。而稅務機關由于農產品收購對象零星分散，流動性強，受人力 物力及征管手段等客觀條件的影響，對收購業務的真實性難以逐一核 實，對“四小票”控管乏力，導致其成為稅款流失的主要途徑之一。2 2、“銷售返利”擠占企業利潤，造成稅款的大量流失（1 1）銷售返利是指生產企業為擴大產品市場，采取向經銷商或 零售商返還部分利潤或實物，由經銷商或零售商以平價或低于市場價 銷售其產品的一種方式，成為當前加強稅收征管的一大熱點、難點問 題。銷售返利在醫藥行業的市場營銷中應用很普遍，為了鼓勵渠道商 多進貨，維系經銷商的忠誠度，很多生產企業都會給代理商或經銷商 承諾一定

35、的現金返利、廣告返利或實物返利等，企業往往也都會將返 利點數計入市場營銷費用或銷售成本，而銷售返利實際就是企業銷售 利潤的一部分。醫藥生產企業為了偷逃企業所得稅，通過虛開大量的勞務費用 發票或是購買假發票，虛增企業銷售成本，降低應稅利潤，造成少交 企業所得稅。在流通環節，根據國家稅務總局國稅發19971671997167 號文 規定：“從19971997年 1 1月 1 1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平 銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依 所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從取得返還資金當 期的進項稅金中予以沖減。”但是，大量的醫藥經銷企業從生產商獲

36、 頁眉內容得的銷售返利都不在帳上反映，直接進入了企業自己的“小金庫”， 而支付給醫院的返利卻通過“更正價格單”、“紅字發票”或“白條” 直接沖減銷售收入，偷逃進項或銷項增值稅。對于醫院而言，企業的 返利都以“回扣”和傭金等形式返還給了醫院或醫生個人腰包。據業 內人士透露，一種新藥的生產，成本一般在2 2至3 3 元的藥品，經過藥 品監督部門的定價，價格就達 1010至 2020元左右。企業給予醫院的返利 一般要占藥品銷售收入的23%23%左右，其中，15%15%是以醫院的名義收取， 8%8%是以醫生個人的名義收取。但醫院不是企業所得稅納稅人，不屬稅 務機關檢查的范圍，個人所得又較隱蔽，因此所得

37、稅又偷逃了，造成 稅收流失較大。(2)審計難點：企業收取返利記入“帳外帳”當前有不少 醫藥企業往往以接受福利品、廣告服務費、生產企業生產的藥品或貨 幣等形式收取銷售返利。這些企業對接受的物質、或是貨幣的使用， 均走“賬外賬”，未作進項稅額轉出，造成庫存商品賬實嚴重不符， 經營情況失真。雖然可以從企業出現零申報、負申報或低稅負申報發 現問題，但“賬外賬”企業一般藏匿較隱蔽，稅務人員取證困難，因 稽查證據不足，企業偷稅難以定論。不能對醫院進行稅務審計。因 目前醫院還是屬于免稅行業，不在稅務審計范圍內，對于醫院是否接 受了醫藥企業的銷售返利，以及接受了多少銷售返利，成為取證的一 頁眉內容個盲點。醫藥

38、企業正是利用這項稅收優惠瞞報收入，用銷售返利大量 沖減“銷售收入”偷逃增值稅。勞務發票開具混亂和假發票泛濫。 當前，由于有些發票管理部門勞務發票管理不規范，甚至開具發票混 亂，為某些醫藥企業虛列成本，偷逃所得稅，提供了可趁之機。另一 個就是利用假發票沖抵銷售返利，有些醫藥生產企業大肆購買假發 票，來平衡企業為支付返利所發生的費用，這為稅務人員辨別發票內 容開具的真實性和發票本身的真實性增加了難題。（3 3）加強對銷售返利稅收管理的對策 嚴把申報征收關。要密切注意企業的經營情況、稅源變化情 況，認真審核零申報、負申報和低稅負申報情況，認真審核企業的進 項抵扣發票，看是否有接受返利未作進項稅額轉出

39、的情況。 嚴把納稅評估關。應充分發揮外資企業所得稅管理系統的分 析評稅功能，針對返利的不同情況，認真評析企業財務報表及附列資 料的相關財務指標，具體可從以下現象中找到疑點：一是應納稅銷售 額與應納稅額增長不同步；二是稅負率低于正常峰值，差異率大于規 定的差異率值；三是銷售毛利率較低；四是期末存貨余額明顯下降； 五是：經營費用明顯比上期下降。找準疑點后，再順藤摸瓜，通過調 查、取證及實地檢查，進一步發現問題。 嚴把稅務審計關。要通過申報征收崗位和納稅評估崗位傳遞 頁眉內容的有關企業銷售返利的信息和資料，加大檢查的力度，主要通過以下 幾方面檢查企業銷售返利情況：一是檢查企業的往來賬戶，看企業的 “

40、其他應付款或其他應收款”賬戶有無將銷售返利掛賬，且未作進項 稅額轉出。存在這種情況的企業，由于把返利掛入往來賬，“其他應 付款”或“其他應收款”賬戶余額會明顯增加。二是檢查企業銷售（經 營）費用賬戶，看企業是否將收取的銷售返利沖減銷售（經營）費用， 未作進項稅額轉出。存在這種情況的企業，容易造成銷售（經營）費 用比上期明顯下降。三是檢查企業庫存商品賬和進貨發票，看是否存 在以銷售返利沖減進貨成本，未作進項稅額轉出的問題。有這種情況 的，往往表現為企業購入的應稅貨物與提取的進項稅額不符。四是檢 查企業接收的銷售返利是否入賬，是否存在“賬外賬”。五是聯合審 計、財政等部門加強對醫院的財務情況進行檢

41、查，進一步掌握醫院銷 售返利的財務處理情況。3 3、因藥品的特性，存貨損失較多幾乎所有的藥品都存在有效期，雖然醫藥生產企業一般庫存量 較少，但由于部分藥品原料、半成品、產成品因長期滯銷而導致過期， 按照行規，存貨的過期報廢損失一般由生產企業承擔。個別生產企業 發生過期報廢或滯銷過期藥品被銷售商退回后，企業或對存貨不及時 進行清理盤庫或對存貨報損不能進行正確的稅務處理，造成國家稅款 頁眉內容的流失。另有一些企業因非常原因發生的產品損失也往往計入生產過 程的正常報損，不進行進項稅金的轉出、財產損失的報備，直接加大 生產成本。4 4、關聯企業避稅問題突出醫藥行業的規模一般較大，相當多的醫藥企業集團成

42、立獨立的 銷售公司經銷集團生產的藥品。生產企業和銷售公司之間的交易構成 稅法規定的關聯交易，由于存在關聯交易，使避稅成為可能。如果不 同的企業正常納稅與稅收優惠并存或優惠期不同，那么關聯企業間通 過轉讓定價實現利潤在企業之間的轉移。而目前反避稅的整體策略傾 向跨國之間的交易，往往會忽視此種類型的關聯交易形式。加上醫藥 生產往往會涉及知識產權和專有技術，雖然產品的生產流程較透明， 但半成品與產成品定價的利潤劃分往往很難，醫藥生產企業由于從生 產成藥到生產原料藥、半成品的方式會造成利潤的較大變化，但對于其定價的合理性稅務機關往往無法調查取證。5 5、不能正確處理免稅與應稅的劃分由于國家稅法規定的免

43、稅藥品品種僅包括避孕藥品和抗艾滋病 病毒藥品，對于絕大多數企業來講，免稅和應稅的銷售收入是能夠正 確劃分、準確核算的，但在進項稅金的核算上仍可能存在問題，特別 是一些動力、水等一些不能簡單劃分的項目，企業往往會忽視，不能 將應分攤的進項稅金在應稅和免稅產品間合理分配，人為提高免稅產 頁眉內容品的稅負，降低了應稅產品的稅負。6 6、其他未按稅法規定申報的涉稅行為表現之一為推延銷售實現時間。制藥企業的產品銷售主要自營 和代理兩種形式，其中相當部分企業的銷售業務是通過全國各地的銷 售代理（非本企業職工）進行，但多數企業與銷售代理之間缺少賒銷 或代銷方面的協議，藥品發出后沒有按稅法規定及時開具發票和計

44、提 銷項稅額，造成延繳稅款。表現之二為企業不能正確處理視同銷售 行為。因行業的特點，制藥企業為了推出新品或擴大產品廣告效應， 經常會舉辦各類活動無償贈送和展示樣品，按稅法規定應作為視同銷 售進行核算，而企業通常會少申報或不申報此項收入。第三部分 醫藥行業審計方法一、 行業模型的運用（一） 行業財務指標及參數頁眉內容為了深入了解醫藥制造企業的經濟運行狀況,我們建議在審計中結合評估指標，針對醫藥制造行業的特點，可以有重點地選用下列指標：醫藥制造行業增值稅評估指標評估指標參考值范圍增值稅稅負率5.95%-11.05%5.95%-11.05% （以全國稅負正負30%30%新藥的稅負率可高于上限）存貨周

45、轉率2-32-3物料平衡（標簽）100%100%物料平衡（原料及輔料）依據工藝而定破損率（包裝物）1%-3%1%-3%南京市外資醫藥制造行業所得稅及財務指標年度20052005 年20042004 年20032003 年指標名稱指標值指標值指標值凈資產收益率15.70%15.70%23.10%23.10%8.30%8.30%總資產報酬率9.80%9.80%11.60%11.60%5.50%5.50%總資產周轉率52.50%52.50%57.40%57.40%33.60%33.60%流動資產周轉率95.00%95.00%135.60%135.60%86.30%86.30%資產負債率45.30%4

46、5.30%28.70%28.70%46.90%46.90%已獲利息倍數2312.70%2312.70%2005.60%2005.60%579.20%579.20%銷售增長率34.80%34.80%37.10%37.10%17.40%17.40%頁眉內容資本積累率27.30%27.30%24.90%24.90%30.60%30.60%銷售利潤率67.40%67.40%68.50%68.50%65.90%65.90%成本費用利潤率34.50%34.50%37.10%37.10%18.80%18.80%存貨周轉率266.00%266.00%235.10%235.10%132.10%132.10%應收

47、帳款周轉率414.30%414.30%540.80%540.80%418.30%418.30%流動比率107.90%107.90%178.10%178.10%76.80%76.80%速動比率123.80%123.80%123.10%123.10%59.60%59.60%現金流動負債比率17.40%17.40%22.20%22.20%11.60%11.60%長期資產增長率38.00%38.00%40.10%40.10%17.40%17.40%總資產增長率22.70%22.70%23.70%23.70%16.10%16.10%固定資產成新率72.10%72.10%75.60%75.60%80.90

48、%80.90%銷售毛利率74.70%74.70%71.30%71.30%81.00%81.00%銷售凈利潤率15.70%15.70%17.70%17.70%12.00%12.00%銷售收入費用率50.40%50.40%53.30%53.30%62.90%62.90%資產凈利潤率8.00%8.00%9.70%9.70%4.00%4.00%出口銷售比例3.50%3.50%3.20%3.20%6.00%6.00%稅收負擔率10.00%10.00%9.00%9.00%4.50%4.50%關聯銷售比率5.90%5.90%2.10%2.10%2.80%2.80%關聯采購比率23.70%23.70%2.00

49、%2.00%12.50%12.50%應收帳款增長率0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%0.00%應付帳款增長率-23.00%-23.00%-17.40%-17.40%-28.30%-28.30%頁眉內容資本金到位率125.10%125.10%6.40%6.40%99.40%99.40%頁眉內容資本金利潤率16.00%16.00%2.00%2.00%1.20%1.20%毛益率18.70%18.70%21.00%21.00%15.70%15.70%出口毛利率45.20%45.20%10.20%10.20%44.70%44.70%純益率15.70%15.70%17.70%17.70%1

50、2.00%12.00%（二）行業模型：1 1投入產出模型:運用投入產出模型，能夠分析掌握醫藥企業申報銷售收入的真 實性。通常可選擇主要原料和主要包裝材料、標簽耗用量作為評估指 標，測驗評估期的產量，結合期初庫存產品數量，通過實地調查、盤 點等方法核實企業的期末庫存產品數量，保證賬實一致，換算出評估 期的銷售收入與企業的實際申報應稅銷售收入對比，找出涉稅問題。在醫藥制造行業的投入產出模型中，值得一提的是我們可以充 分利用GMGM標準。由于GMGM對于藥品生產的每一道工序都有嚴格的量 化標準，其生產有嚴格的工藝規范，每一生產環節都有生產記錄，對 于稅收管理員或評估人員而言，可以借鑒GMFGMF規定

51、中物料平衡的特 性，即: :一是指收得率必須在規定的限度內，二是指印刷包裝材料（指 標簽等）的數額平衡，通過原材料、包裝物、標簽的實際耗用數量可 以對產成品的數量進行測算。如果測算結果與實際生產數量不符，應 查明原因，讓企業作出合理解釋。審計人員可以利用企業的計算結果，如果不在正常值范圍，則 頁眉內容說明產成品未全部入庫或存貨未經加工而直接銷售未入賬。當生產過 程處在受控的情況下，物料平衡的結果是比較穩定的，應接近 100%100%。 物料平衡可允許存在正常的偏差，當生產處于正常情況時，物料平衡 的結果應在正常的偏差范圍內，這個范圍即是物料平衡限度，其中印 刷性包裝材料中標簽的平衡限度是 10

52、0%100%，并不允許存在偏差。要充分重視對標簽物料平衡情況的檢查，通過檢查某一批次藥 品生產中標簽的使用數量，推斷該一批次的藥品產量。如可以通過查 閱企業的批包裝記錄，這其中對于標簽的計數發放、領用人核對、簽 字有明確要求，使用數、殘損數及剩余數之和應與領用數相符，印有 批號的殘損或剩余標簽應專人計數銷毀，從而保證標簽的物料平衡達 到 100%100%。（1 1）原材料投入產出模型：評估期生產領用原料數量= =期初庫存數量+ +本期購進數量- - 期末 庫存數量根據GMGM管理資料一生產記錄表，結合主要材料投放數量綜合 計算出每一種產成品的數量評估應稅銷售收入= =（期初庫存產品數量+ +本

53、期生產領用原料數 量*噸產品原料耗用定額- -期末庫存產成品數量）x評估期同類產品 平均銷售單價評估期問題值= =評估應稅銷售收入- -企業實際申報應稅銷售收入再根據評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXXXXX產品原材料投入產出評估計算表頁眉內容所屬期間（批次）原材料名稱產品原材料耗用定額領用數量產品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注：本表可根據產品所耗用一種或幾種主要原材料分別計算，再進行 綜合分析計算值的差異，修正后取其平均值包裝物、標簽投入產出模型:按照藥品生產質量管理規范規定，藥品的標簽、使用說明 書應由專人保管、領用，標簽和使用說明書均應按品種、規格有專柜 或專庫

54、存放，憑批包裝指令發放，按實際需要量領取。標簽要計數發 放、領用人核對、簽名，使用數，殘損數及剩余數之和應與領用數相 符，印有批號的殘損或剩余標簽應由專人負責計數銷毀。標簽發放、 使用、銷毀應有記錄。因此通過分析單位藥品耗用包裝材料、標簽（內包裝和外包裝）用量與投入, ,可以推斷納稅人是否存在賬外銷售問題。在包裝物投入 產出模型中，我們要了解各種劑型的藥品所使用的包裝物情況，如膠 囊劑的主要內包裝物為膠囊、片劑的主要內包裝物為PVPV（硬片，顆粒 劑的主要內包裝物為鋁塑袋等。藥品的外包裝材料主要為紙盒、紙箱 等。評估期包裝物耗用量二刀評估期同類品種（期初庫存包裝物數量+ +本期購進包裝物數量-

55、 -期末庫存包裝物數量）頁眉內容評估期產量= =刀評估期同類品種（評估期包裝物耗用量+噸產品 包裝物耗用定額）評估應申報銷售收入= =刀評估期同類品種（期初庫存產品數量+ + 評估期產量- -期末庫存產成品數量）X評估期銷售單價評估期問題值= =評估應申報銷售收入- -企業實際申報應稅銷售收 入再根據評估期問題值進行相應的增值稅、所得稅事項的調整XXXXXX品包裝物、標簽投入產出評估計算表所屬期間（批次）包裝物、標簽名稱標簽耗用定額使用數量產品評估值平均單價評估收入申報收入調整金額注：本表可根據產品所耗用包裝物、標簽分別計算，再進行綜合分析 計算值的差異，修正后取值，本計算模型一般不作修訂，如

56、出現差異 值應查明原因2 2、關聯交易類配比分析模型:該模型建立的目的是關聯銷售商品金額占總銷售商品金額比例 較大的企業，如關聯銷售變動率銷售收入變動率，則說明企業關聯 銷售商品金額的變化沒有帶來相應的關聯銷售收入的變化，銷售同樣 數量商品，關聯銷售收入小于非關聯銷售收入，可能存在關聯交易定 頁眉內容價低于非關聯交易定價的問題，存在轉讓定價避稅嫌疑。其中：關聯銷售變動率=（本期關聯銷售額-上期關聯銷售額）/ 上期關聯銷售額100%銷售變動率二（本期銷售額-上期銷售額）/上期銷售額100%醫藥行業關聯交易較為頻繁，審計人員可重點關注該模型，當 該模型中的數值明顯異常時，可跟蹤進行關聯交易合理性分

57、析，進而 發現企業隱藏在關聯交易中的稅收漏洞。3 3、待處理流動資產損失與進項稅金轉出相關性模型：該模型建立的目的是可以用來檢測待處理流動資產損失與進項 稅金轉出的相關性。方法為：將各月資產負債表1212行“待處理流動 資產損失”期末數與各月增值稅納稅申報表附表二 1616行“非正常損失”數進行相關性分析，根據圖表所顯示的兩個關聯指標增減變化曲 線判斷非正常損失和進項稅金轉出是否異常及異常點。醫藥行業的存貨報損率較高，審計人員要重點關注該模型，并 靈活運用。按照GMGM標準,企業必須建立藥品退貨或收回的局面程序, 并有記錄；質量原因退回和收回的藥品制劑，應在質量管理部門監督 下銷毀，報損藥品的

58、報廢銷毀必須有記錄。審計人員可以要求企業提 供上述記錄，結合模型中出現的偏離度較大的情況，利用企業記錄的 數據進行進一步的判斷。頁眉內容4 4、破損率分析模型：當期破損率=當期生產、運輸、銷售過程中破損量+當期全部 銷售收入X 100100%破損差異率=當期破損率-平均破損率（或行業破損率）+平 均破損率（或行業破損率）當期破損率是評價醫藥制造企業的重要指標，據此建立的破損 率分析模型主要分析企業的破損是否正常、是否在正常破損率范圍 內。現在，尚無行業破損率標準作為參考，一般可以以企業在正常生 產經營狀況下的破損率為衡量指標，某一階段或某一批次破損率高于 常規值時，應引起重視。5 5、免稅貨物

59、勞務與進項稅金轉出相關性模型：該模型建立的目的是檢測免稅貨物勞務與進項稅金轉出的相關 性。方法為：將各月增值稅納稅申報表主表8 8行“免稅貨物及勞務銷 售額”與申報表附表1414行“免稅貨物用”數進行相關性分析，根據 圖表所顯示的兩個關聯指標增減變化曲線判斷免稅貨物與進項稅額 轉出是否異常及異常點。可根據模型分析結果，結合查看企業免稅產品的生產和銷售記 錄，重點核查企業免稅貨物的進項稅金的處理是否符合稅法規定，不 能明確劃分用途的進項稅金是否按規定的比例轉出。二、案頭分析環節頁眉內容現階段由于醫藥制造企業在材料采購、產品生產、銷售等環節 可控程度較高，我們認為案頭資料分析對于管理規范核算健全的

60、醫藥 制造行業較為有效，稅務審計人員應充分利用行業模型、企業的財務 資料、內部的GMGM管理資料，運用分析性復核方法進行趨勢、比率及 比較分析，尋找可能存在問題的領域，獲得初步信息，為確認重點審 計項目提供依據。1 1、行業審計案頭分析要點行業審計項目分析性復核明細表分析類型項目類型趨勢分析結構分析比率分析合理性分析收入類年度比較分析 月份趨勢分析進行下列結構分析： 產品之間分析毛利率； 凈利比率與下列資料推算的期望值進行上比較: 預算與計劃；材料成本投入量； 產成品出庫量； 生產能力成本費用類年度比較分析 月份趨勢分析進行下列結構分析： 產品之間分析； 各原材料要素之間； 藥包材與產品之間；